王金文

摘要：以《企業(yè)會計準則》中“投資性房產(chǎn)”條款的適用范圍為探究對象，本文從其定義和適用范圍入手，通過與《國際會計準則》之中“投資性房產(chǎn)”的定義和適用范圍進行逐條比較，發(fā)現(xiàn)兩者存在十分大的差異，對適用范圍的三個界定逐條分別進行辨析，從而得出結(jié)論，以期為學(xué)者們提供新的思考視角和為房地產(chǎn)行業(yè)的會計實踐活動提供理論上的支持。

關(guān)鍵詞：會計準則；投資性房地產(chǎn)；適用范圍

一、引言

我國于2007年實施的《企業(yè)會計準則第三號——投資性房地產(chǎn)》準則，對于房地產(chǎn)行業(yè)的會計實務(wù)有十分重要的指導(dǎo)性意義。但是經(jīng)由會計實踐活動，發(fā)現(xiàn)《企業(yè)會計準則第三號——投資性房地產(chǎn)》仍然存在許多值得學(xué)術(shù)界和房地產(chǎn)公司的會計從業(yè)人員值得思考的重大的財務(wù)理論問題和實踐問題。首先是投資性房地產(chǎn)的意義，即為了賺取資金或者使資本升值，或者兼顧兩者的持有的房地產(chǎn)。每一個會計從業(yè)人員都可以從三個角度來把握其定義，一是這個定義準確的劃定了投資性房地產(chǎn)的前提條件；二是對投資性房地產(chǎn)的適用范圍作了具體的規(guī)范；三是對投資性房地產(chǎn)的不適用。這個定義在《國際會計準則第40號—投資性房地產(chǎn)》中投資性房地產(chǎn)的定義基本保持一致。其次是適用范圍，在我國的《企業(yè)會計準則》中，投資性房地產(chǎn)的適用范圍共有三點具體規(guī)范：已出租的土地使用權(quán)、已出租的樓房和企業(yè)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；在《國際會計準則》中投資性房地產(chǎn)的適用范圍則包括了以下四點：目的是想要通過持有長期資本實現(xiàn)增值而持有的土地（這其中排除了在正常經(jīng)營過程中為短期銷售而持有的土地）、所持有土地的用途尚未被確定，例如：若企業(yè)對于該土地仍然還未決定是自用還是用于短期銷售的話，則該土地應(yīng)當視為資本增值而擁有的土地）；企業(yè)準備在經(jīng)營租賃下租出的空閑樓房；報告企業(yè)持有并在經(jīng)營租賃下出租的樓房。從對國內(nèi)和國外的投資性房地產(chǎn)的界定中我們可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)和國外對于投資性房地產(chǎn)在具體涉及到的房地產(chǎn)類型中存在巨大的不同。因此在理論的探討和實際會計運算中對投資性房地產(chǎn)的使用，學(xué)者和會計從業(yè)者需要更加的慎重。本文從國內(nèi)對于投資性房地產(chǎn)的適用范圍涉及的三個點：“已出租土地使用權(quán)”、“持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”、“已出租的建筑物”進行分別辨析，以期在會計實踐中對會計從業(yè)人員的會計活動給予理論上的支持。

二、投資性房地產(chǎn)的適用范圍探析

國內(nèi)《企業(yè)會計準則第三號——投資性房地產(chǎn)》準則與《國際會計準則》存在差異的根本原因在于我國的土地所有制為公有制，而國外的土地所有制為私有制，兩者有質(zhì)的區(qū)別。

（一）“已出租土地使用權(quán)”概念分析

我國企業(yè)所持有的房地產(chǎn)權(quán)可以看作是不完全的產(chǎn)權(quán)，在國內(nèi)，企業(yè)主擁有的只是土地使用權(quán)，而不是土地所有權(quán)，因此我國房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)專指的是土地的使用權(quán)。但是投資性房地產(chǎn)的界定為“為了賺取資金或者使資本升值，或者兼顧兩者的持有的房地產(chǎn)”，而定義中的地產(chǎn)不只包括了土地的使用權(quán)，還包括了土地的所有權(quán)。只有企業(yè)是土地的所有者才能夠在將使用權(quán)出租之后仍然能夠長期擁有，待其增值后再出售從而賺取資本利益。因此我國企業(yè)目前所擁有的土地都是租賃性質(zhì)的土地使用權(quán)，是有一定的使用期限的。相對的，在國外的企業(yè)擁有的是土地所有權(quán)和土地使用權(quán)，企業(yè)在將地產(chǎn)的使用權(quán)租賃出去獲取資本利益之后，仍然持有土地的所有權(quán)。

由上可以看出，我國企業(yè)并不擁有土地所有者擁有的權(quán)力，更加沒有獲取土地所有權(quán)的方法，因此，缺乏投資標的地產(chǎn)所有權(quán)，也就不存在投資性房地產(chǎn)了。

（二）“持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”概念分析

從第一點中對“已出租土地使用權(quán)”概念分析我們可以發(fā)現(xiàn)，投資性房地產(chǎn)在會計理論上就存在著根本性的錯誤。而對“持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”來看，雖然企業(yè)存在可操作性，但是從法律角度上來說，仍然是存在矛盾的。

若我國企業(yè)選擇長期持有土地使用權(quán)而不用于經(jīng)營開發(fā)，等待土地的使用權(quán)增值，并在增值之后一次性全部轉(zhuǎn)讓出去的行為，實際上已經(jīng)屬于一種地皮倒賣活動了，這在法律上已經(jīng)涉及犯罪行為了，在我國現(xiàn)有的土地資源緊缺的情況下，囤積土地的時間越長，其土地使用權(quán)的增值率必將越來越高，這是毋庸置疑的，企業(yè)長期閑置土地使用權(quán)的行為發(fā)生可能性是很大的。因此本著有限資源的合理配置原則，國家實行了土地用途管理制度，通過總體規(guī)劃和具體規(guī)定土地的用途來確保用地單位和用地個人嚴格按照土地的總體規(guī)劃來用地，防止土地的浪費，理論上也不允許企業(yè)以“土地增值之后轉(zhuǎn)讓獲利”為目的來進行土地的長期囤積。但是從國家頒布的《企業(yè)會計準則》角度來看，企業(yè)持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)的這種行為又是合理合法的，因此由于制度上的漏洞導(dǎo)致國內(nèi)的房地產(chǎn)市場上存在投機腐敗行為也就不足為奇了。

（三）“已出租的建筑物”概念分析

投資性房地產(chǎn)的使用范圍前兩點都是針對土地的，最后一點則是針對了房產(chǎn)。本來投資性房地產(chǎn)的使用范圍界定的內(nèi)涵與外延應(yīng)當是保持一致的，但是實際上這三點在文字表達上卻出現(xiàn)了差異：前兩點界定的都是地產(chǎn)的經(jīng)濟屬性（即土地使用權(quán)），而第三點則是界定了房產(chǎn)的物理屬性。房產(chǎn)和地產(chǎn)都是指的財產(chǎn)，是經(jīng)濟學(xué)上、社會的屬性，是具有排他性的，但是房屋、土地都是指事物的物理形態(tài)，是自然屬性，無排他性。在規(guī)范的投資性地產(chǎn)時，會計準則中規(guī)范的是土地的經(jīng)濟屬性（即土地使用權(quán)），而在規(guī)范投資性房產(chǎn)時，規(guī)范的卻是房屋的自然屬性，即房產(chǎn)中的房不僅指的是“房屋”而包括了建在該土地上的所有建筑物。但是我國的投資性房產(chǎn)所涉及的樓房的范圍不應(yīng)當擴大，因為在我國，土地所有權(quán)為公有制，因此除了住宅和商業(yè)的商品房之外，其他的地上建筑均為公共設(shè)施類別的建筑。而對于企業(yè)來說，這類建筑并不能作為投資用。而就狹義的房產(chǎn)來說，雖然我國已經(jīng)將房產(chǎn)進行了商品化，但是并不代表所有的房產(chǎn)都能夠作為企業(yè)的投資對象。例如：住宅用的民用商品房，對于這類樓房，企業(yè)是不被允許用于投資的房產(chǎn)。我國法律既不允許企業(yè)大量的購置民用商品房來出租作“二房東”賺取資本利益，也不允許企業(yè)大量的購置并長期貯存用于增值后轉(zhuǎn)讓獲利。即便是房地產(chǎn)公司自建的住宅區(qū)，想要捂盤不售，賺取租金也是不現(xiàn)實的。因此對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，住宅型房屋是不具備投資性質(zhì)的。

由此我們可以看出《企業(yè)會計準則》已經(jīng)擴大了投資性房產(chǎn)的適用范圍。國內(nèi)的《企業(yè)會計準則》應(yīng)當增加一條對房產(chǎn)范圍界定，即持有并增值后轉(zhuǎn)讓的商業(yè)性房產(chǎn)所有權(quán)。加上我國的房產(chǎn)擁有權(quán)是有時間限制的，通常為70年，因此隨著限制時間的到達，房產(chǎn)的價值只會跌不會漲，投資價值也會隨著降低。

三、結(jié)論

綜上所述，當前國內(nèi)的《企業(yè)會計準則》中對于投資性房地產(chǎn)界定的三點適用范圍仍然存在不少有爭議的地方，包括了：理論上投資性房地產(chǎn)的范圍不包括出租的土地使用權(quán)；持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)雖然屬于投資性房地產(chǎn)的一種，但是其違背了我國土地和房屋的管理法則；在國內(nèi)的土地政策下，并不存在“投資性地產(chǎn)”一說，而由于房產(chǎn)有時效性，因此房產(chǎn)投資市場缺乏長期投資性。

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（作者單位：云南杰森會計師事務(wù)所）