會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制研究

陳合翹

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，審計環(huán)境日趨復(fù)雜。公司對外披露的信息越來越受到財務(wù)報表信息使用者的重視，這也使得客戶對審計報告的質(zhì)量要求越來越高。而近幾年頻頻曝光的上市公司財務(wù)造假事件，使得財務(wù)報表使用者對會計事務(wù)所出具的審計報告產(chǎn)生不信任。所以，對會計師事務(wù)所而言，如何完善事務(wù)所的質(zhì)量控制，提高審計質(zhì)量，增強報表使用者對審計報告的信心，都成為了當(dāng)前事務(wù)所所必須面對的重大課題。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；質(zhì)量控制；審計質(zhì)量

一、財務(wù)報表審計的必要性

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計越重要。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜的今天，面對不同時間，不同渠道獲取的財務(wù)信息，財務(wù)信息使用者就越依賴于更加專業(yè)、獨立的第三方來幫助他們分辨出最有利用價值的信息，所以，對財務(wù)報表進(jìn)行審計也越來越必要。接下來我們可以從以下幾個方面來討論必須對財務(wù)報表審計的原因。

（一）管理者編制的報表可能存在錯誤

在實際工作中，存在很大一部分企業(yè)的財務(wù)工作者由于自身專業(yè)技能不夠過硬，加上企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，或設(shè)計不夠合理，內(nèi)控運行無效等原因，再更甚至有些管理層為謀求更高的利潤而精心策劃的舞弊行為，這些都在一定程度上影響財務(wù)報表的客觀性，這就需要更專業(yè)的注冊會計師對財務(wù)報表進(jìn)行審計。

（二）預(yù)期使用者的需要

需求決定市場。經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)對外公布的信息越來越被財務(wù)報表的預(yù)期使用者所重視，這一點在上市公司的年度財報上的公布尤為明顯，它不僅是管理層受托責(zé)任履行情況的體現(xiàn)，更加會影響公司的股票發(fā)行價格及管理層的業(yè)績評價等。所以，對財務(wù)報表進(jìn)行審計的需求也更普遍。

在這種情況下，審計越來越為社會發(fā)展所需要，審計質(zhì)量的提高也越來越刻不容緩。

二、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的現(xiàn)狀及原因分析

（一）行業(yè)整體環(huán)境情況

近年來企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)造假案件頻發(fā)，被新聞媒體曝光的案件從“獐子島”扇貝消失，企業(yè)虧損8億；到2013年“萬福生科”根據(jù)農(nóng)業(yè)公司的特殊性虛構(gòu)業(yè)務(wù)、“綠大地”根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)虛增收入；再到2016年的“輝山乳業(yè)”的股價暴跌等等諸多案件表明，企業(yè)公布的財務(wù)信息失真現(xiàn)象已不容忽視。

而企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)造假除了企業(yè)的精心策劃外，還隱藏著對這個行業(yè)的監(jiān)督力度不夠等問題。一家企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的正式發(fā)布對內(nèi)要經(jīng)過會計負(fù)責(zé)人、公司負(fù)責(zé)人的把關(guān)；對外還要經(jīng)過會計事務(wù)所，律師事務(wù)所等機構(gòu)的審核。而有關(guān)的銀行、信用機構(gòu)等也會獲取相應(yīng)的信息。

（二）對事務(wù)所及注冊會計師的處罰情況

根據(jù)中注協(xié)2016年發(fā)布的中國前百強會計事務(wù)所綜合評價信息公示稿來看，僅排名前20的幾家大所就有瑞華、德勤華永、安永華明、利安達(dá)被扣分處罰。而他們被處罰的原因不外乎涉嫌違規(guī)操作，未勤勉盡職責(zé)出具的審計報告存在虛假記載等情況。

在統(tǒng)計中，我們還發(fā)現(xiàn)，對于這些違規(guī)企業(yè)，除去影響極大的幾個特殊個例，其實處罰的力度并不大，多以警告與罰款為主，有些暫停歇業(yè)。近幾年處罰最重的一筆罰單也僅僅是“沒收審計相關(guān)收入50萬元，并處以50萬元的罰款”。這樣看來，處罰的結(jié)果并不算嚴(yán)重，這也造成一部分人的有恃無恐，甚至有些事務(wù)所在同一年度里雖被連續(xù)處罰，以罰款和警告為主的處罰方式使得會計師事務(wù)所和注冊會計師的違規(guī)后果并不大，所以這些年會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制不盡如人意是有著多方面的原因的。

（三）從會計師事務(wù)所角度分析

1.內(nèi)部治理存在問題

（1）獨立性沒有保障

眾所周知，獨立性是開展審計工作的第一課，離開獨立性來談審計質(zhì)量只是空談。但是，在實際工作中，我們更多看到的是審計工作獨立性的缺失。例如一些中小型的事務(wù)所，因為在我國的大型事務(wù)所畢竟有限，中小型的事務(wù)所在數(shù)量上還是有著舉足輕重的地位的，所以很多事務(wù)所的業(yè)務(wù)是通過中介或者熟人介紹，中國又是一個人情社會，難免會處于感情因素的考慮，從而影響審計工作的獨立性，最終影響審計質(zhì)量。

雖然現(xiàn)在市場為會計師事務(wù)所帶來了巨大的工作需求，但同樣也帶來了激烈的市場競爭。而一般的會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)又集中在一些中小型企業(yè)，這些企業(yè)普遍的心理特點就是希望花最少的錢辦更多的事，盡可能的簡化審計流程，加上很多企業(yè)的工作人員并不配合會計師事務(wù)所的審計工作，很多相關(guān)數(shù)據(jù)一拖再拖，影響審計工作效率。在這樣的市場環(huán)境下，一些中小型會計師事務(wù)所迫于生存壓力，為了利益保障，與客戶維持長久的合作關(guān)系，不免會為了滿足客戶的需求而做出讓步，使其獨立性受到影響，長此以往，不利于審計質(zhì)量的提高。

（2）人才資源分配不合理

現(xiàn)在的注冊會計師求職一般會前百強的大所，這就導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)的中堅力量過分集中在大型會計師事務(wù)所而一些中小型的會計師事務(wù)所在吸納人才的方面競爭力明顯不夠，普通的會計師事務(wù)所吸納不到優(yōu)秀的人才。很多會計師事務(wù)所擁有簽字權(quán)的注冊會計師數(shù)量很少，而其他的員工專業(yè)技能又不夠過關(guān)，高素質(zhì)的審計人員有很大缺口。沒有經(jīng)驗豐富，專業(yè)技能又過硬的人才，審計效率得不到足夠的保障，自然會最終影響到對審計工作的審計質(zhì)量的高低。

再就是現(xiàn)在一些會計師事務(wù)所偏向年輕化，年輕人居多，常年處在審計工作一線的人員也一年輕人占大多數(shù)。這雖然為審計工作注入了新鮮血液，但是審計經(jīng)驗不足，帶來的審計效率不高，審計質(zhì)量不盡如人意等弊端也是大家看得到的。

與業(yè)界前百強的事務(wù)所對比很明顯，人才優(yōu)勢是會計師事務(wù)所在市場競爭上的一把利劍，會計師事務(wù)所沒有足夠的優(yōu)秀人才，不僅是對會計師事務(wù)所口碑的影響，更重要的是會影響最終的審計質(zhì)量。

（3）管理模式的不足

我國大多數(shù)會計師事務(wù)所的規(guī)模都不大，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會管理系統(tǒng)顯示，截止2016年12月31日，全國的會計師事務(wù)所至少在8500家以上，執(zhí)業(yè)的注冊會計師在10萬人左右。按比例算，我國85%以上的會計師事務(wù)所都屬于中小型企業(yè)。針對大型的會計師事務(wù)所來說，規(guī)模越大，內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)就越復(fù)雜，各部門與客戶之間的交易頻繁，這時候如果不能依賴于一套科學(xué)、專業(yè)的管理模式，那么就很容易發(fā)生內(nèi)部關(guān)系相互勾結(jié)，造成會計信息失真，導(dǎo)致審計質(zhì)量低下。

（4）利益分配問題

在大多數(shù)會計師事務(wù)所內(nèi)，薪資的發(fā)放多是遵從“基礎(chǔ)工資+績效工資+項目分成”的模式，其中項目提成會根據(jù)工作數(shù)量因人而異。這種模式在一定程度上刺激了工作效率，但也不可避免造成過于只求審計業(yè)務(wù)的數(shù)量而忽視審計質(zhì)量問題。在工作中，這些會計師事務(wù)所也大多采用分組合作的方式，在一個個小團(tuán)隊中，各個合伙人與項目負(fù)責(zé)人各自發(fā)展業(yè)務(wù)，小組內(nèi)的成員獎金也與小組最終的項目利益掛鉤。這種環(huán)境下，業(yè)務(wù)量的高低決定了成員收入的變化，所以招攬業(yè)務(wù)的數(shù)量反而成了小組工作的第一要義，那負(fù)責(zé)人就會更多的關(guān)注數(shù)量及收益，這樣會導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部許多規(guī)章無法有效實施，審計質(zhì)量受到影響。

2.外部大環(huán)境影響

除了內(nèi)部管理的影響，還有外部一些不和諧因素的干預(yù)。

（1）政府干預(yù)

許多小型的會計師事務(wù)所在市場上生存困難，也與政府的過多干預(yù)也是有著很大關(guān)系。有些政府的部門擁有很大的權(quán)限，甚至?xí)苯訉ψ约汗茌狀I(lǐng)域內(nèi)的企業(yè)指定會計師事務(wù)所來審計。他們的干預(yù)范圍從審計業(yè)務(wù)的委托到審計意見的類型，審計工作的全過程都有著他們干預(yù)的影子。但有些政府部門出于自己的部門需要，會要求會計師事務(wù)所對其他方面進(jìn)行審計，否則就拒不接受審計報告。如果在審計時出現(xiàn)與審計準(zhǔn)則不一致的地方，更會影響注冊會計師的判斷，這樣就無需去談審計質(zhì)量的控制了。

（2）同類事務(wù)所競爭

我國的會計師事務(wù)所越來越多，而審計業(yè)務(wù)的數(shù)量畢竟只有一定的數(shù)量。所以市場上的競爭也是極為激烈的。很多會計師事務(wù)所會把價格壓到一定的程度來招攬業(yè)務(wù)。在市場上，需要審計業(yè)務(wù)的公司畢竟有限，一些利潤較高的業(yè)務(wù)基本上被大型或者在有關(guān)部門支持的會計師事務(wù)所壟斷，為了收到更多的業(yè)務(wù)，降低審計收費已成為行業(yè)內(nèi)不成文的規(guī)定。

（四）從注冊會計師角度分析

1.專業(yè)技能不過關(guān)

我國高素質(zhì)的審計人才大多集中在國內(nèi)會計師事務(wù)所的前百強企業(yè)，許多中小型的會計師事務(wù)所沒有足夠優(yōu)秀的審計人才，專業(yè)素質(zhì)不夠過硬，很多年輕的注冊會計師有只有理論知識豐富，甚至有些持證上崗的注冊會計師卻并不清楚財務(wù)報表審計的具體流程，經(jīng)驗不足，而一些經(jīng)驗豐富的員工可能理論知識更不上法規(guī)更新的速度，理論知識不夠扎實，這樣的情況在審計工作中勢必會出現(xiàn)問題，使得審計工作無法高效進(jìn)行，最終影響審計質(zhì)量。

2.得不到有力的支持

這里的支持來自于兩個方面，一個是政府，另一個是會計事務(wù)所本身。政府的壓力主要來自對注冊會計師的保護(hù)不夠，在執(zhí)行審計程序時，面對有些被審計單位的刁難，沒有足夠的底氣與之對抗，這與國家審計署的審計待遇是截然不同的。詢問有關(guān)情況時一問三不知，要求出具相關(guān)材料時百般推脫等等行為，都會對審計工作加大難度，而事務(wù)所迫于壓力也不會過多干預(yù)被審計單位的行為，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，出具的審計報告質(zhì)量自然無法保證。

三、怎樣完善質(zhì)量控制機制

（一）改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境

會計事務(wù)所面對的不利環(huán)境主要集中在競爭壓力大以及規(guī)模限制的方面，政府應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)的法律法規(guī)來使得注冊會計師行業(yè)維持在一個穩(wěn)定的狀態(tài)。

針對競爭壓力大的問題應(yīng)當(dāng)使得大型事務(wù)所和中小型事務(wù)所同步發(fā)展，形成小型事務(wù)所向中型事務(wù)所看齊、中型事務(wù)所向大型事務(wù)所看齊、大型事務(wù)所向國際四大看齊的鏈條。

一些大的業(yè)務(wù)不能只集中在大型事務(wù)所，政府應(yīng)出臺相應(yīng)的政策來扶持中小型的企業(yè)，比如針對審計業(yè)務(wù)的大小劃分不同的稅收比例，給予小型事務(wù)所一定的稅收優(yōu)惠來降低審計成本。限制市場上以低價或者作出讓步等來競爭業(yè)務(wù)類似的無序競爭，是市場環(huán)境逐漸從低質(zhì)量的審計回到高質(zhì)量的審計來。

（二）會計事務(wù)所體制改革

我國60%以上的會計師事務(wù)所為有限責(zé)任制企業(yè)，在全國前百強的會計師事務(wù)所中，合伙制事務(wù)所不到20家，這說明我國的會計師事務(wù)所在組織形式上的分布是很不協(xié)調(diào)的。而合伙制企業(yè)在現(xiàn)在的市場中優(yōu)越性卻明顯高于傳統(tǒng)的有限責(zé)任制。最直接的優(yōu)勢就是在對合伙人或股東的約束上了，例如在承擔(dān)責(zé)任時有限責(zé)任的事務(wù)所合伙人僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，而合伙制的事務(wù)所在用合伙財產(chǎn)清償債務(wù)是若不夠是需要合伙人或股東自己的個人財產(chǎn)來清償?shù)?，且相互之間有連帶責(zé)任，一人違規(guī)其他人也得負(fù)責(zé)，這在無形之中就牽制了違規(guī)行為的發(fā)展，加強了事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督，保障審計質(zhì)量。

（三）嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度

簡單來說，在事務(wù)工作中，審計報告的出具需要經(jīng)過三個層次的復(fù)核才算正式生效，對外公布。第一層是項目負(fù)責(zé)經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核，通過之后進(jìn)入第二層即項目合伙人的復(fù)核，在接下來就是第三級的項目質(zhì)量控制復(fù)核。這些復(fù)核都完成后，審計報告才算正式完成，但是在很多事務(wù)所中，三級復(fù)核執(zhí)行的卻收效甚微，因為他們?nèi)狈@種復(fù)核意識，下意識的會忽略這道程序，實際工作的復(fù)核級數(shù)不足。

在事務(wù)中，復(fù)核是需要花很大的成本的，主要就在人工成本上，我們都知道，審計人員和復(fù)核人員是要分開的，而復(fù)核人與審計人員的分歧是很大的隱患，比如在審計人員對復(fù)核人員結(jié)論的不認(rèn)可，雙方在各方面可能存在的意見分歧，都會使審計報告在出具的過程中變得艱難，除了人工問題，還有時間問題，如果爭議較大時，勢必會耽誤審計報告出具的時間，會計師事務(wù)所對被審計單位難以交代，這些都是三級復(fù)核制度執(zhí)行不好的原因，但就是因為這樣，恰恰說明了三級復(fù)核制度的重要性，為了保障審計質(zhì)量就越應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度。

四、結(jié)語

總而言之，會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制改善絕非一朝一夕能夠完成，而這項改革，需要從政府，會計師事務(wù)所以及注冊會計師等多個方面的力量來共同保障。而對于會計師事務(wù)所來說作為出具審計報告的主體，對出具的審計報告進(jìn)行質(zhì)量控制是事務(wù)所必須承擔(dān)的義務(wù)，只有在質(zhì)量控制上抓的牢，才能在這競爭激烈的市場中占得立足之地，才能有長久的發(fā)展。