喬鵬程+楊明

【摘 要】區(qū)塊鏈技術(shù)將對現(xiàn)有的公司會計信息系統(tǒng)及內(nèi)部控制體系形成挑戰(zhàn)，文章從會計信息理論、內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)部控制主體等三個方面構(gòu)想了將產(chǎn)生的顛覆。區(qū)塊鏈技術(shù)將引發(fā)的公司會計信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制新問題可能來自四個方面，文章對此提出了在管理者技術(shù)認(rèn)知、相關(guān)基礎(chǔ)工作、內(nèi)部審計、系統(tǒng)安全方面的創(chuàng)新應(yīng)對措施。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈技術(shù)；會計信息系統(tǒng)；公司治理；內(nèi)部控制

一、引言

區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)（Blockchain technology structure，類似Ajax）設(shè)計的提出，對數(shù)據(jù)信息的基礎(chǔ)語言或處理平臺產(chǎn)生革命性影響，區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)構(gòu)是當(dāng)前熱門的新型技術(shù)。區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)構(gòu)是比特幣的一種底層技術(shù)，李政道（2016）可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)自引用，同時存儲大量商業(yè)數(shù)據(jù)交易信息。最大特征是數(shù)據(jù)的加密性、公開性、透明性、不可篡改性、會計記錄的可追溯性等。馬西莫·莫里尼（2016）區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)的應(yīng)用將對審計、會計信息、金融、公司內(nèi)部控制、商業(yè)活動等信息數(shù)據(jù)記錄與交易活動產(chǎn)生革命性的影響。內(nèi)部控制是公司管理和公司治理的重要組成部分，是公司經(jīng)營活動市場競爭力的保障，中國上市公司已普遍地建立了一套完整內(nèi)部控制體系，但是在互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)的現(xiàn)代，信息系統(tǒng)下的內(nèi)部控制在實際運行中仍存在一些問題，那些無法有效防的風(fēng)險將對公司生存發(fā)展產(chǎn)生影響。國內(nèi)外相關(guān)研究文獻，Hermanson（2000）調(diào)查發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)的資源性控制能對管理產(chǎn)生有用價值、改善公司的財務(wù)報告質(zhì)量，影響公司的運營決策。彭家生（2011）我國會計信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制的歷史演進具有時態(tài)性，所以區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)對今天的會計信息系統(tǒng)將產(chǎn)生了新的應(yīng)用與理論創(chuàng)新機遇。張林，丁鑫（2011）我國上市公司的會計信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制尚有不完善狀態(tài)，相關(guān)制度還沒有得到有效的實施。劉梅（2015）會計信息系統(tǒng)的迅速發(fā)展，對以往傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論產(chǎn)生新的需求。

綜上，國內(nèi)外相關(guān)研究的重點集中在內(nèi)部控制的作用、完善和構(gòu)建，另外大量文獻研究圍繞會計信息化對內(nèi)部控制產(chǎn)生影響。但是，隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的提出和構(gòu)想，學(xué)者需要重新對新技術(shù)下會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建與內(nèi)部控制的創(chuàng)新進行研究，本文將對這一問題進行思考。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下會計信息系統(tǒng)對傳統(tǒng)內(nèi)部控制的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下公司會計信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制變化將體現(xiàn)在：

（一）內(nèi)部控制的環(huán)境將發(fā)生變化

在區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下的公司會計信息系統(tǒng)推廣之后，會計的業(yè)務(wù)處理較之前相對集中變的去中心化，每下區(qū)塊鏈上的參與者都獨立自主地進行記錄，最后選擇出一位最好的會計信息記錄者記錄商業(yè)活動，并將最終數(shù)據(jù)傳輸給每一個商業(yè)活動的參與者保存。由于區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下的公司會計信息系統(tǒng)系統(tǒng)的增加了會計核算活動和交易記錄的多樣性與復(fù)雜性。為了確保信息化環(huán)境下會計能像這前那樣通過內(nèi)部控制體系保障經(jīng)濟活動的會計信息能反映出該活動的正確性和可靠性，公司治理的邊界將不斷的完善和擴大，會計人員不僅要掌握基本會計知識還要掌握信息化系統(tǒng)，并能夠熟練應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)記賬。這就要求會計信息系統(tǒng)和相關(guān)內(nèi)部控制體制要比傳統(tǒng)管理環(huán)境下對會計的控制，增加了對加強網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)安全以及信息化系統(tǒng)運行穩(wěn)定要內(nèi)部控制要求。

（二）控制主體發(fā)生變化

在傳統(tǒng)內(nèi)部控制環(huán)境下，會計人員是公司業(yè)務(wù)的重要管理主體。在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后要進行記錄，并且要嚴(yán)格按照會計處理的流程進行信息分類和賬目保存，例如：原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和財務(wù)報表等，如果有人惡意修改，那么在憑證的存根上很容易留下痕跡。而且會計的每個工作流程都必須經(jīng)過領(lǐng)導(dǎo)簽章，通過層層審核，才能結(jié)束此項工作。未來區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下公司會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制由人與人的聯(lián)系轉(zhuǎn)變?yōu)榫W(wǎng)絡(luò)站點與站點間聯(lián)系。會計信息記錄工作實現(xiàn)區(qū)塊鏈分部式記賬，會計信息內(nèi)部控制的主體變的不現(xiàn)明確，在方便有效的同時也增加了一定的管理主體風(fēng)險。但是根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，公司是有明確主體的私有產(chǎn)權(quán)，因此為了保證財產(chǎn)安全與完整，確保公司提供的經(jīng)濟活動信息真實可靠，重新確認(rèn)內(nèi)部控制主體成為重中之重。

（三）會計信息理論的挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)的會計信息理論與內(nèi)部控制理論是建設(shè)大不完信息下的，在非對稱信息契約下，公司為了獲取有效決策信息，不斷投入會計信息系統(tǒng)和相關(guān)內(nèi)部控制體系的建設(shè)成本。區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)構(gòu)下，會計信息理論將一次巨大改革，不管是傳統(tǒng)的手工記賬還是信息化的會計工作理念，加強對會計工作的監(jiān)督，使其信息能夠真實準(zhǔn)確，防止會計工作人員弄虛作假，是每個單位都應(yīng)重視的問題，如何解決這些問題也應(yīng)引起我們的重視。內(nèi)部控制為確保公司提高會計信息質(zhì)量、財務(wù)安全提供了一系列科學(xué)的控制流程，只有不斷地完善問題、解決問題，才能提高公司的整體分析以及決策能力，為公司決策者和高層管理者提供正確、真實的會計信息，更好地實施其工作職能。但是在區(qū)塊鏈技術(shù)下，會計信息變成共享和完全信息，信息不再是資源和博弈的決勝條件，這將對理論和信息理論產(chǎn)生挑戰(zhàn)。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制存在的問題

（一）管理者對區(qū)塊鏈技術(shù)下會計信息系統(tǒng)變化認(rèn)識不到位

由于公司管理人員和會計人員對區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下會計信息系統(tǒng)認(rèn)識不足，會計觀念還在傳統(tǒng)記賬和核賬的內(nèi)部控制理念下停滯不前，無法完全的認(rèn)識到區(qū)塊鏈對會計工作顛覆。僅僅認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)是一種新信息化手段，只是可以替代過去集中核算的工作，從而減輕會計人員記錄、內(nèi)部審計人員的審核，及內(nèi)部控制的制度性過渡約制產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)、會提高會計工作效率、達到更好的內(nèi)容控制的準(zhǔn)確性。顯然這樣的認(rèn)識是不能有效應(yīng)對區(qū)塊鏈技術(shù)對傳統(tǒng)的會計和內(nèi)部控制產(chǎn)生的顛覆的。

（二）內(nèi)部控制的基礎(chǔ)工作難以應(yīng)對區(qū)塊鏈技術(shù)的挑戰(zhàn)endprint

未來實施區(qū)塊鏈技術(shù)的環(huán)境中，將無法建設(shè)有機動態(tài)的公司治理內(nèi)部控制管理體系。公司部分高層人員為了自身的利益，指使他人對會計信息弄虛作假，公司財產(chǎn)安全性內(nèi)部控制不足，在區(qū)塊鏈的新型商業(yè)環(huán)境中會對公司經(jīng)濟效益造成了不良的影響。大量非經(jīng)濟管理因素造成了公司會計信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制的基礎(chǔ)工作難以實施，在區(qū)塊鏈的經(jīng)濟運行中，將會發(fā)生會計信息數(shù)據(jù)不真實，會計信息系統(tǒng)的日常運行和維護工作混亂，會計憑證的保管與傳遞出現(xiàn)錯誤，會計數(shù)據(jù)和財務(wù)報告的質(zhì)量不足，甚至出現(xiàn)個別虛假現(xiàn)象。

（三）會計信息化系統(tǒng)內(nèi)部審計監(jiān)督不到位

在未來區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部監(jiān)督不健全將主要表現(xiàn)在兩個方面：一是內(nèi)部監(jiān)督不嚴(yán)格，審計監(jiān)督職能不全面。內(nèi)部審計部門對一些技術(shù)性違法和外部區(qū)塊鏈上的其它公司的違規(guī)問題產(chǎn)生忽視，將影響本公司信息的真實準(zhǔn)確性。二是審計人員的制度實施邊界產(chǎn)生模糊。審計應(yīng)該是相對獨立的部門，不同公司的審計部門與會計部門會因區(qū)塊鏈的記賬特點而將審計范圍混為一體，工作的嚴(yán)謹(jǐn)性和審計監(jiān)察邊界難以劃分。

四、應(yīng)對區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制革命的措施

（一）提高公司管理者的區(qū)塊鏈技術(shù)認(rèn)知

我國是“互聯(lián)網(wǎng)+”的創(chuàng)新大國，未來必將是普及區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下的公司會計信息系統(tǒng)最快的國家和地區(qū)，對于傳統(tǒng)的內(nèi)部控制體系是種新生的沖擊，在內(nèi)部控制制度新舊交替的過程中，最重要的得到公司管理層的高度關(guān)注和支持。公司領(lǐng)導(dǎo)者是該公司的引導(dǎo)者和決策者，如果沒有公司領(lǐng)導(dǎo)者的支持的區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下的公司會計信息系統(tǒng)和相關(guān)內(nèi)部控制的完善將很信難以進行下去。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，不論哪家公司都需要符合制定和優(yōu)化本公司的區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下公司會計信息系統(tǒng)相關(guān)內(nèi)部控制的制度性變革。只有公司的管理者技術(shù)意識提高了，才能更好的抓住區(qū)塊鏈技術(shù)到來對公司會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制挑戰(zhàn)的主動優(yōu)勢，所以公司內(nèi)部控制制度的制定者要有強烈的責(zé)作感和緊迫感。

（二）做好區(qū)塊鏈的會計基礎(chǔ)管理工作

會計信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制的工作程序主要包括會計數(shù)據(jù)流程是否規(guī)范，基本數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、真實、全面、公允、高效、完整等。為了完善區(qū)塊鏈技術(shù)會計會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制，公司必須建立健全的新的內(nèi)部管理制度，建立新的員工崗位責(zé)任制度、云計算記錄操作流程管理制度、大數(shù)據(jù)維護流程管理制度、移動互聯(lián)網(wǎng)管理制度、傳播交易信息安全保管制度、去中心化權(quán)威機構(gòu)管理制度和可追溯性管理等制度。要完善好會計信息檔案保管工作，包括聯(lián)盟鏈的輸入輸出數(shù)據(jù)的管理、提前備份數(shù)據(jù)的管理、工作量證明存檔數(shù)據(jù)的管理和保密程序等方面的管理。

（三）強化區(qū)塊鏈下的內(nèi)部審計

公司的內(nèi)部審計工作是在區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下公司會計信息系統(tǒng)的審計中將擔(dān)負(fù)重要的信息監(jiān)督職能。內(nèi)部審計人員要持續(xù)檢查與信息化系統(tǒng)有關(guān)的內(nèi)部控制制度的運行工作與數(shù)據(jù)生成，以確保賬目的準(zhǔn)確性、真實性、完整性。內(nèi)部控制制度執(zhí)行者和提供原始數(shù)據(jù)的部門要積極配合內(nèi)部審計人員的審計工作，審計檢查該部門在區(qū)塊鏈上制作和傳遞的電子數(shù)據(jù)與書面提供的資料是否保持一致，防止非法修改歷史數(shù)據(jù)等現(xiàn)象的發(fā)生。

最重要的是內(nèi)部審計人員要確保審計其獨立性，公司治理中的審計委員會要為審計部門的審計工作可以直接躍過中間管理層，向公司第一負(fù)責(zé)人進行匯報提供基礎(chǔ)和保護。在開展區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下公司會計信息系統(tǒng)運行后，會計的工作范圍將得到了更大物理空間的職能范圍的擴展。此時，內(nèi)部審計工作要與會計工作的變化相結(jié)合，鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)下業(yè)務(wù)的巨大變化，內(nèi)部審計部門需要主動積極參與與會計工作有關(guān)的深入細(xì)節(jié)，在源頭上深度參與以保證公司在區(qū)塊鏈技術(shù)下會計記錄信息得到為管理決策有效服務(wù)，并且公司的治理得到相應(yīng)的優(yōu)化完善。

（1.西藏民族大學(xué)，陜西 咸陽712082；2.東北農(nóng)業(yè)大學(xué)，黑龍江哈爾濱 150036）

參考文獻：

[1]李政道，任曉聰.區(qū)塊鏈對互聯(lián)網(wǎng)金融的影響探析及未來展望[J].技術(shù)經(jīng)濟與管理研究，2016，（10）： 75-78.

[2]馬西莫·莫里尼，王瀟靚.從“區(qū)塊鏈熱”到金融交易實踐[J].金融市場研究，2016，（07）：113-126.

[3]劉梅.會計信息化對企業(yè)內(nèi)部控制的影響以及對策研究[J].經(jīng)濟管理，2015，（9）：13-17.

基金項目：2016年國家社科基金項目：“經(jīng)濟新常態(tài)下企業(yè)創(chuàng)新內(nèi)部控制管理激發(fā)新動力研究”（主持人喬鵬程，項目編號16CGL013）。

作者簡介：

喬鵬程（1981—），男，漢族，山西晉中人，在讀博士，西藏民族大學(xué)講師，主要研究方向：會計信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、審計。

楊明（1978—），男，漢族，黑龍江哈爾濱人，在讀博士，東北農(nóng)業(yè)大學(xué)講師，主要研究方向：會計核算技術(shù)、政府會計。endprint