張倩

【摘 要】航運(yùn)業(yè)是風(fēng)險(xiǎn)比較高的行業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)航運(yùn)業(yè)來說，是一種非常有效的內(nèi)部審計(jì)手段，有助于鎖定風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)地區(qū)的航運(yùn)業(yè)務(wù)，有針對(duì)性地提高效率和內(nèi)部審計(jì)水平。論文以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論為基礎(chǔ)，探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國的應(yīng)用，以期對(duì)我國航運(yùn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐有所幫助。

【Abstract】 The shipping industry is a relatively high risk industry， risk oriented internal audit is a very effective means of internal audit for the shipping industry， it contributes to the locking of shipping business in risk areas， improving the efficiency and level of internal audit. Based on the theory of risk oriented internal audit， paper analyzes the application of risk oriented internal audit in China， so as to help the practice of risk oriented internal audit in Chinese shipping enterprise.

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì)；概念；航運(yùn)企業(yè)； 風(fēng)險(xiǎn)

【Keywords】 internal audit； concept； shipping enterprise； risk

【中圖分類號(hào)】F562.6； F239.45 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2017）12-0035-03

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概念及特點(diǎn)

1.1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概念

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)注意審計(jì)全過程的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的量化程度，確定審計(jì)范圍，重點(diǎn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行監(jiān)督檢查、評(píng)價(jià)和改進(jìn)，并提出建設(shè)性的意見建議，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、項(xiàng)目選擇、降低風(fēng)險(xiǎn)的測試管理方法的基礎(chǔ)上，以風(fēng)險(xiǎn)為中心編制審計(jì)報(bào)告，協(xié)助企業(yè)開展風(fēng)險(xiǎn)管理。對(duì)于業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、人員風(fēng)險(xiǎn)等，審計(jì)人員將需要確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為這些項(xiàng)目和審計(jì)重點(diǎn)的基礎(chǔ)。

1.2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)與優(yōu)勢

審計(jì)模式由單純的“自下而上”從結(jié)果到過程的模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤白陨隙隆迸c“自下而上”相結(jié)合的模式，即從企業(yè)內(nèi)外環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析入手發(fā)現(xiàn)可能出現(xiàn)的重大錯(cuò)誤并通過執(zhí)行審計(jì)程序來驗(yàn)證審計(jì)分析的正確性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在吸收了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)方法優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)具有重要意義。

一是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)有利于全面深入認(rèn)識(shí)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理狀況。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)方法下，審計(jì)人員從企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中的某項(xiàng)認(rèn)定出發(fā)（如業(yè)務(wù)的真實(shí)性、完整性、決策的正確性等），通過調(diào)查了解，從各個(gè)角度收集依據(jù)，逐步驗(yàn)證該項(xiàng)認(rèn)定，最終以合理的依據(jù)確認(rèn)其是否正確。整個(gè)過程使審計(jì)人員由表及里，不斷加深對(duì)該項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的認(rèn)識(shí)，有利于審計(jì)人員對(duì)該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)管理狀況的深入把握。

二是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)有利于合理確定重要性水平，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，不難看出，在識(shí)別評(píng)估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平后，如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，則必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，檢查風(fēng)險(xiǎn)與重要性水平相關(guān)，只有確定較低的重要性水平，才能滿足較低的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求。從這一角度看，重要性與期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正相關(guān)，因此在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型下，審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，既考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，又考慮期望的或可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率，可以在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下不斷提高審計(jì)效率。此外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的了解、企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)估等均屬于審計(jì)效率較高的審計(jì)手段，有利于增加審計(jì)的針對(duì)性和目的性，從而相應(yīng)減少效率較低的大量復(fù)核數(shù)字、賬簿、憑證等細(xì)節(jié)測試工作。

2 在航運(yùn)企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的必要性

2.1 傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)不能滿足航運(yùn)企業(yè)發(fā)展的需要

航運(yùn)業(yè)是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)密集型的行業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多，監(jiān)控難度大。從企業(yè)的角度來看，隨著航運(yùn)業(yè)的進(jìn)一步全球化、專業(yè)化的發(fā)展趨勢，以及世界自然環(huán)境、勞動(dòng)保護(hù)等方面的合作。 國家和行業(yè)組織，對(duì)航運(yùn)業(yè)的限制較多，各種新的風(fēng)險(xiǎn)不斷涌現(xiàn)，加劇。從表現(xiàn)形式來看，航運(yùn)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)可以分為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、人事風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)，安全風(fēng)險(xiǎn)是航運(yùn)業(yè)的重要風(fēng)險(xiǎn)。 工業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)是比較獨(dú)特的，主要集中在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理已成為企業(yè)的中心任務(wù)。 對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中的企業(yè)活動(dòng)，傳統(tǒng)方法的內(nèi)部審計(jì)是根據(jù)企業(yè)目標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)研究的，并安排相應(yīng)的適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部管理已不能適應(yīng)現(xiàn)代航運(yùn)企業(yè)的需求。

2.2 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)自身發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要

航運(yùn)企業(yè)存在如此之多的各類風(fēng)險(xiǎn)，使內(nèi)部審計(jì)部門所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。這些風(fēng)險(xiǎn)，在嚴(yán)重層級(jí)上可能導(dǎo)致企業(yè)陷入困境甚至破產(chǎn)。在此情況下，若沿用傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率低下、審計(jì)結(jié)論缺乏可操作性。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，注意力更多集中在對(duì)財(cái)務(wù)信息的審核上，憑經(jīng)驗(yàn)或隨意性選擇部分項(xiàng)目測試，缺乏科學(xué)性；在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，注重對(duì)內(nèi)部控制的測試與評(píng)價(jià)，是一種事后的反饋，這種事后評(píng)價(jià)是“亡羊補(bǔ)牢”，而不是“未雨綢繆”，從而使內(nèi)部審計(jì)提供的信息存在時(shí)滯①。既不利于有效利用有限的審計(jì)資源，也不能滿足企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，可能無法達(dá)到管理層的期望目標(biāo)，影響內(nèi)部審計(jì)部門價(jià)值的發(fā)揮，使內(nèi)部審計(jì)工作陷入巨大的風(fēng)險(xiǎn)之中。endprint

從航運(yùn)企業(yè)經(jīng)營面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩方面入手，要提升內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值，必須調(diào)整思路，突出風(fēng)險(xiǎn)管理，適應(yīng)新的發(fā)展和要求。促進(jìn)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)，確保內(nèi)部審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)重大的業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，使企業(yè)真正做到“風(fēng)險(xiǎn)第一”，發(fā)揮其在公司治理與風(fēng)險(xiǎn)控制中的更大作用。

3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用（以租船業(yè)務(wù)為例）

審計(jì)師需要對(duì)每一個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)深入了解，找出其中的重要環(huán)節(jié)，以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以減少風(fēng)險(xiǎn)并加以控制，并進(jìn)一步總結(jié)重要業(yè)務(wù)。根據(jù)推導(dǎo)出具體的審計(jì)目標(biāo)，制定相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序。在審計(jì)實(shí)施階段，某些情況下審計(jì)師將通過實(shí)施控制測試，以證實(shí)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性，某些情況下審計(jì)師可能確定對(duì)某些認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。通常情說下，審計(jì)師更多地將二者結(jié)合使用以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)流程相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)流程最重要的區(qū)別是它將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估過程貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終，對(duì)審計(jì)計(jì)劃的制定，審計(jì)程序的實(shí)施起著指導(dǎo)性作用。下面以航運(yùn)企業(yè)租船業(yè)務(wù)為例重點(diǎn)說明風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與衡量。

不同租期租入船風(fēng)險(xiǎn)會(huì)受到航運(yùn)市場波動(dòng)、載重噸占租入船比例、訂約授權(quán)層次、未鎖定營運(yùn)天比例等多方面因素的影響。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合公司的自身租船業(yè)務(wù)特點(diǎn)和內(nèi)外部環(huán)境的影響來識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的影響因素，本文假定選定的風(fēng)險(xiǎn)影響因素為航運(yùn)市場波動(dòng)、訂約授權(quán)層次和未鎖定營運(yùn)天比例，可通過評(píng)分表的方式（見表1），對(duì)不同影響因素按照一定的規(guī)則分別賦值加總，得出不同租期下的風(fēng)險(xiǎn)水平，將風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，作為審計(jì)重點(diǎn)，集中審計(jì)資源。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，將風(fēng)險(xiǎn)水平最高的（即分值最高）部分作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)審計(jì)程序，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而保證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

表1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分表

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表中，航運(yùn)市場的波動(dòng)用航運(yùn)市場指數(shù)波動(dòng)回歸周期來表示，即波羅的海航運(yùn)交易所公布的綜合運(yùn)價(jià)指數(shù)連續(xù)兩次達(dá)到同一數(shù)字所間隔的時(shí)間。間隔時(shí)間越短表明市場波動(dòng)越劇烈，市場波動(dòng)越劇烈，租期較長的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)則越高；訂約授權(quán)層次影響因素的賦值可根據(jù)公司對(duì)租船訂約授權(quán)層次有關(guān)的內(nèi)控規(guī)定來判斷，授權(quán)審批層級(jí)越多，則風(fēng)險(xiǎn)越??；未鎖定營運(yùn)天比例的影響，可根據(jù)各租期下尚未通過轉(zhuǎn)租或承運(yùn)貨物鎖定的“未鎖定營運(yùn)天”占該租期內(nèi)租入船總營運(yùn)天的比例來衡量，所占比例越小，風(fēng)險(xiǎn)越小[1]。

4 推進(jìn)航運(yùn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用的思考與建議

4.1 要因地制宜，靈活運(yùn)用審計(jì)方法

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并不排斥賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，相反，三者應(yīng)結(jié)合運(yùn)用。在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，可以選擇制度基礎(chǔ)審計(jì)方法快速全面掌握內(nèi)部控制情況；在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，由于航運(yùn)企業(yè)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，受運(yùn)價(jià)水平、租金水平、燃油價(jià)格等市場因素影響較大，公司毛利率、折算期租水平等重要指標(biāo)應(yīng)同市場波動(dòng)相一致（要注意受航次長短和統(tǒng)計(jì)口徑的影響，船舶航次折算期租水平比運(yùn)價(jià)指數(shù)的走勢一般要滯后一段時(shí)期），根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有關(guān)要求，可以充分運(yùn)用分析性復(fù)核方法進(jìn)行前后期或同行業(yè)之間的縱向橫向比較，以發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)；在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試等具體樣本的檢查工作時(shí)，可以運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法[2]。因地制宜地選擇合理的審計(jì)方法，有利于合理分配審計(jì)資源，節(jié)約審計(jì)成本。

4.2 充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，提高內(nèi)部審計(jì)效率

隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，目前大多數(shù)航運(yùn)企業(yè)都實(shí)行信息化管理，有比較完備的航運(yùn)管理模塊、財(cái)務(wù)管理模塊等信息系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)人員在各個(gè)審計(jì)階段應(yīng)充分利用信息技術(shù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，如在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)可以通過審計(jì)接口，對(duì)企業(yè)重要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域各項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行密切跟蹤，以提高內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估效率及其準(zhǔn)確性。將信息技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)抽樣，既可以彌補(bǔ)人工抽樣檢查的不足，也容易在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)新的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。此外，利用信息系統(tǒng)進(jìn)行分析性復(fù)核可以提高分析的速度和準(zhǔn)確性，查找數(shù)據(jù)異常情況，擴(kuò)展分析的范圍，如利用統(tǒng)計(jì)軟件分析船舶航次收支盈虧表，找出“期租水平”、“固定費(fèi)用”等關(guān)鍵指標(biāo)表現(xiàn)異常的航次，對(duì)這些指標(biāo)進(jìn)行橫向或者縱向的對(duì)比，是一個(gè)很有效的方法。

4.3 提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，全面開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

由航運(yùn)企業(yè)的經(jīng)營管理和內(nèi)外部環(huán)境的特點(diǎn)決定，航運(yùn)企業(yè)面臨眾多不同形式的風(fēng)險(xiǎn)，因此內(nèi)部審計(jì)人員平時(shí)應(yīng)多關(guān)注航運(yùn)市場行情，積累審計(jì)所需的各類資料，建立資料庫，培養(yǎng)自己對(duì)航運(yùn)市場運(yùn)價(jià)和成本走勢的感覺，豐富自己的審計(jì)視野。此外，應(yīng)盡可能優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，組建由航運(yùn)管理、財(cái)務(wù)管理、信息管理、船舶技管理等多個(gè)專業(yè)領(lǐng)域人員組成的復(fù)合型審計(jì)團(tuán)。復(fù)合型審計(jì)團(tuán)隊(duì)可顯著提升對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的辨識(shí)能力，避免出現(xiàn)重大遺漏，還可根據(jù)專業(yè)知識(shí)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)企業(yè)是否出現(xiàn)因過分規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致失去商業(yè)機(jī)會(huì)的情況提出意見，以全面開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)[3]。

4.4 適當(dāng)關(guān)注低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，防微杜漸

航運(yùn)企業(yè)受市場波動(dòng)影響較大，面臨的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)變幻莫測。內(nèi)部審計(jì)人員，享有遠(yuǎn)超過外部審計(jì)人員所擁有的企業(yè)內(nèi)部資源，在將主要的精力和資源集中在高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的同時(shí)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平業(yè)務(wù)領(lǐng)域也應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)范認(rèn)真完成相關(guān)審計(jì)程序，避免因風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序出現(xiàn)錯(cuò)漏導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在日常的工作中，應(yīng)充分掌握企業(yè)各方面信息，適當(dāng)加強(qiáng)對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的監(jiān)督，避免日常一些小問題積累成較大的風(fēng)險(xiǎn)。

【注釋】

①嚴(yán)暉：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)若干問題研究，廈門大學(xué)博士學(xué)位論文，廈門，廈門大學(xué)，2004年版，第45-52頁。

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