許金葉+朱鴦鴦

【摘 要】 區(qū)塊鏈技術(shù)因其公開透明、去中心化、不可篡改等技術(shù)改變了財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)，與之相適應(yīng)，會(huì)計(jì)監(jiān)督也隨之變化。文章從內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督三方面分析了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀和存在的問題，進(jìn)一步分析其弱化原因。從區(qū)塊鏈技術(shù)的可逆分布式財(cái)務(wù)系統(tǒng)、不可篡改性、安全密鑰、智能合約、公開透明等特征分析其對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的積極影響，并提出將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)監(jiān)督的建議，以期為區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)監(jiān)督提供部分理論依據(jù)，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)先進(jìn)手段，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 區(qū)塊鏈； 會(huì)計(jì)監(jiān)督； 智能合約； 內(nèi)部監(jiān)督； 政府監(jiān)督

【中圖分類號(hào)】 TP309.7；F271.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）01-0156-05

一、引言

改革開放至今，會(huì)計(jì)行業(yè)持續(xù)飛速發(fā)展，得到了長(zhǎng)足的進(jìn)步。在此期間，會(huì)計(jì)監(jiān)督在保證其高效、穩(wěn)健發(fā)展中發(fā)揮了非常重要的作用。會(huì)計(jì)的基本職能之一是會(huì)計(jì)監(jiān)督。作為主要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式，會(huì)計(jì)監(jiān)督是我國(guó)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的一部分。會(huì)計(jì)監(jiān)督可以維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中十分必要。隨著改革的不斷深化以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)工作也發(fā)生了翻天覆地的變化。一直拓展的會(huì)計(jì)范圍、日漸繁雜的業(yè)務(wù)處理以及社會(huì)公眾、債權(quán)人和投資者等對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的范圍、時(shí)效、質(zhì)量越來(lái)越高的需求，這些都要求會(huì)計(jì)監(jiān)督具有更高的質(zhì)量。但在建設(shè)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過程中，會(huì)計(jì)監(jiān)督卻并非一帆風(fēng)順，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的諸多問題引發(fā)的嚴(yán)重的偷漏稅現(xiàn)象、國(guó)有資產(chǎn)的大量流失、會(huì)計(jì)信息失真越來(lái)越阻礙了企業(yè)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。因此，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督刻不容緩。

近來(lái)，區(qū)塊鏈技術(shù)開始應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，憑借其分布式賬簿的特有優(yōu)勢(shì)，可以在賬簿范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋、自動(dòng)化稅務(wù)合規(guī)申報(bào)與實(shí)時(shí)合規(guī)性監(jiān)控，從而明顯提高監(jiān)督部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和用戶方的用戶體驗(yàn)和工作績(jī)效。普華永道、德勤等會(huì)計(jì)師事務(wù)所都已展開了戰(zhàn)略布局、技術(shù)平臺(tái)研發(fā)和團(tuán)隊(duì)建設(shè)，并準(zhǔn)備重點(diǎn)開展基于區(qū)塊鏈的全面審計(jì)和會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)體系。在我國(guó)，會(huì)計(jì)行業(yè)高度關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用，本文在會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化的現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)給會(huì)計(jì)監(jiān)督帶來(lái)的積極影響和挑戰(zhàn)進(jìn)行深入分析和思考。

二、會(huì)計(jì)監(jiān)督的文獻(xiàn)評(píng)述

改革開放初期，我國(guó)學(xué)者開始研究會(huì)計(jì)監(jiān)督。伴隨著改革開放的逐漸深入，會(huì)計(jì)監(jiān)督的涵義不斷擴(kuò)展深化。20世紀(jì)80年代，于玉林教授[1]、《會(huì)計(jì)研究》的“會(huì)計(jì)名詞規(guī)范化討論”[2]初步探討了會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本概念，認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督就是經(jīng)過記賬、算賬、分析和審核等過程，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)審核再生產(chǎn)過程中的勞動(dòng)成果和耗費(fèi)。1999年《會(huì)計(jì)法》規(guī)定會(huì)計(jì)監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、社會(huì)審計(jì)監(jiān)督以及單位內(nèi)部監(jiān)督構(gòu)成。之后，對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督概念、主體和內(nèi)容的探討主要集中在這“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系方面。2004年以來(lái)，受美國(guó)薩班斯法案影響，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督的研究重點(diǎn)也開始轉(zhuǎn)向與內(nèi)部控制的協(xié)作方面。

國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的研究大多基于宏觀角度，關(guān)心“會(huì)計(jì)控制”問題，注重研究會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范和會(huì)計(jì)監(jiān)督制度體系等，為了在會(huì)計(jì)行業(yè)間制定專門的會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)構(gòu)建科學(xué)高效的監(jiān)督體系。具體地說，主要包括以下方面：（1）建立規(guī)范一致的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；（2）系統(tǒng)全面地剖析會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)；（3）在“三權(quán)分立”基礎(chǔ)上，側(cè)重監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部權(quán)衡，區(qū)別會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的差異；（4）促進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)督法律制度建設(shè)，堅(jiān)決懲處一切隱瞞、偽造、謊報(bào)會(huì)計(jì)信息的行為。

會(huì)計(jì)監(jiān)督的文獻(xiàn)主要集中在研究主體、研究方法和研究?jī)?nèi)容三個(gè)方面。會(huì)計(jì)監(jiān)督的研究主體主要包括以下兩個(gè)方面：一是“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系；二是不同性質(zhì)單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督，如行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)、中小企業(yè)、合資企業(yè)等。Ma J[3]發(fā)現(xiàn)委托代理關(guān)系的企業(yè)制度與我國(guó)體制改革初期訂立的會(huì)計(jì)監(jiān)管框架不匹配，并對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)監(jiān)督體系如何擺脫路徑依賴提出應(yīng)建立政府、企業(yè)家、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方合作的會(huì)計(jì)監(jiān)管框架。

會(huì)計(jì)監(jiān)督的研究?jī)?nèi)容主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)督制度、理論的發(fā)展與創(chuàng)新；會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制的協(xié)作；會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問題和對(duì)策。此外，還有學(xué)者對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的影響因素進(jìn)行研究。會(huì)計(jì)監(jiān)督理論依據(jù)的研究有多種觀點(diǎn)，可以概括為“市場(chǎng)失靈”說、“委托—代理”說。此外，也有部分學(xué)者將產(chǎn)權(quán)理論引入到會(huì)計(jì)監(jiān)督分析中，劉冬榮等[4]基于產(chǎn)權(quán)理論和政治活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)理論，把會(huì)計(jì)監(jiān)督嵌入到企業(yè)契約關(guān)系和政府與企業(yè)的利益關(guān)系的框架中。程亭[5]在辨析內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)監(jiān)督本質(zhì)的基礎(chǔ)上，指出內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)監(jiān)督的異同并尋找二者之間的協(xié)同作用。王洪華[6]、馬珩[7]、王玉寶[8]、郭云[9]等對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問題和對(duì)策進(jìn)行了研究，認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督存在監(jiān)督方法單一、法律和負(fù)責(zé)人約束機(jī)制不健全、人員綜合素質(zhì)不高、對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制不重視等問題，同時(shí)提出應(yīng)建立內(nèi)部稽核制度、提高從業(yè)人員素質(zhì)、健全會(huì)計(jì)監(jiān)督體系等對(duì)策。唐洋等[10]指出會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵影響因素之一是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，唯有強(qiáng)化內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，才能順利實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督質(zhì)量。

目前會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要研究方法有三種。王洪華[6]等采用了理論研究法；也有較少部分學(xué)者如熊娟等[11]采用調(diào)查問卷法；此外，Wu L A et al.[12]采用建模法來(lái)研究企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督狀況和有效的政府會(huì)計(jì)監(jiān)管。

總之，在國(guó)內(nèi)外的研究中，將會(huì)計(jì)監(jiān)督與信息技術(shù)聯(lián)系起來(lái)的文獻(xiàn)還很少。區(qū)塊鏈作為目前最具發(fā)展前景的信息技術(shù)，對(duì)于維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的穩(wěn)定性、合規(guī)性有著重要的研究意義。面對(duì)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境和信息技術(shù)的快速發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的研究需要結(jié)合區(qū)塊鏈信息技術(shù)的發(fā)展背景。公開透明、去中心化的區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)督的影響越來(lái)越突出，學(xué)術(shù)界卻沒有明確出現(xiàn)區(qū)塊鏈信息技術(shù)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的相關(guān)研究。endprint

三、會(huì)計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真，時(shí)有發(fā)生違紀(jì)違法現(xiàn)象

從內(nèi)部監(jiān)督的角度來(lái)看，因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部缺少有效監(jiān)督及會(huì)計(jì)核算不實(shí)，導(dǎo)致信息失真的問題較為嚴(yán)重。會(huì)計(jì)信息原始憑證錯(cuò)亂，難以分辨和監(jiān)督會(huì)計(jì)信息真假是當(dāng)前企業(yè)面臨的十分嚴(yán)峻問題。這種問題大致有如下兩種情況：一是捏造原始憑證以掩飾非法經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，使經(jīng)濟(jì)內(nèi)容從形式上全部合法化；二是捏造經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，在發(fā)票上隨便填寫經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，用虛假發(fā)票報(bào)銷。揭露違規(guī)信息會(huì)使市場(chǎng)的信息不對(duì)稱問題加重，進(jìn)而滋長(zhǎng)了投機(jī)炒作、內(nèi)幕交易、市場(chǎng)操縱等違法違規(guī)行為，損害眾多投資者利益，破壞市場(chǎng)誠(chéng)信。

（二）企業(yè)負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任不明確

從內(nèi)部監(jiān)督的角度來(lái)看，企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任不明確。部分企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督會(huì)給各項(xiàng)工作造成不便，部分企業(yè)甚至認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督就是找麻煩、挑毛病。這會(huì)極大阻礙會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的順利開展。有些企業(yè)的管理者為了達(dá)到偷稅逃稅、吸引潛在投資者投資、順利貸款、提高管理業(yè)績(jī)、獲得上市公司資格、揮霍公款、貪污、行賄等目的，弄虛作假，并濫用職權(quán)教唆、強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員實(shí)行違規(guī)操作。此外，會(huì)計(jì)人員屬于企業(yè)職員，企業(yè)負(fù)責(zé)人直接安排其利益、人事等方面，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行工作時(shí)常常有很大顧忌，不能進(jìn)行充分的會(huì)計(jì)監(jiān)督，最后致使會(huì)計(jì)工作帶有依附性，使會(huì)計(jì)監(jiān)督失效。企業(yè)負(fù)責(zé)人不明確其會(huì)計(jì)責(zé)任主體地位，對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)工作的完整性、可靠性不負(fù)責(zé)，乃至妨礙會(huì)計(jì)人員明確行使會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。

（三）審計(jì)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量較差

我國(guó)社會(huì)監(jiān)督的主體主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)巨大的生存危機(jī)和競(jìng)爭(zhēng)壓力，為了盈利和生存，審計(jì)師受托查詢和驗(yàn)證企業(yè)業(yè)務(wù)，其執(zhí)業(yè)活動(dòng)就無(wú)可避免地傾向委托人的意愿。在追求經(jīng)濟(jì)效益最大目的驅(qū)動(dòng)下，部分會(huì)計(jì)師和事務(wù)所不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，迎合顧客利益、部門利益、地區(qū)利益的不合理要求，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表開展審計(jì)、驗(yàn)資、破產(chǎn)清算等業(yè)務(wù)時(shí)開具不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)和驗(yàn)資報(bào)告，不揭露虛假信息，甚至捏造不實(shí)信息，串通舞弊，嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)監(jiān)督作用的發(fā)揮，審計(jì)所得出結(jié)論的客觀性、公正性同樣得不到保證。

（四）政府部門存在重復(fù)監(jiān)督，監(jiān)督力度薄弱

在執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督時(shí)，政府各監(jiān)督部門要互相協(xié)同配合、依法監(jiān)督，做到各司其職、各盡其責(zé)，協(xié)作展開會(huì)計(jì)監(jiān)督，減少重復(fù)審查，使各部門的監(jiān)督職能得以充分履行。但是，我國(guó)的實(shí)際狀況是，如稅務(wù)、審計(jì)、財(cái)政等國(guó)家監(jiān)督主體部門之間缺少協(xié)同性，存在嚴(yán)重的重復(fù)、交叉監(jiān)督問題，完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系還未最終成型。同時(shí)，各部門的監(jiān)督目標(biāo)和執(zhí)法依據(jù)有著顯著的差異，對(duì)會(huì)計(jì)信息的審查與核對(duì)是為了達(dá)到各部門的監(jiān)督目標(biāo)，這容易引發(fā)政府對(duì)企業(yè)的監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)、力度不一問題。部門間甚至存在重復(fù)和沖突，問題出現(xiàn)了就相互推卸責(zé)任，造成會(huì)計(jì)監(jiān)督無(wú)法落到實(shí)處。相對(duì)于全國(guó)5 000多萬(wàn)個(gè)企業(yè)，政府的監(jiān)管力量是極其薄弱的，繁多且分散的監(jiān)管對(duì)象與薄弱的監(jiān)管力量之間矛盾突出，這樣會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假難以查處，從而無(wú)法從根本上遏制會(huì)計(jì)信息失真。政府部門一般著重監(jiān)督與國(guó)家財(cái)政密切相關(guān)的國(guó)有大型企事業(yè)單位，對(duì)中小型企業(yè)的監(jiān)督覆蓋面較低且監(jiān)督力度薄弱。

（五）政府部門的官僚作風(fēng)

政府各部門的重復(fù)監(jiān)督嚴(yán)重，出現(xiàn)問題時(shí)各部門卻相互推卸責(zé)任，影響了政府監(jiān)督的執(zhí)行效果和長(zhǎng)遠(yuǎn)效用。此外，如保險(xiǎn)監(jiān)管、證券監(jiān)管等部門之間滋生的官僚主義作風(fēng)，不僅使政府部門的形象受損，而且會(huì)計(jì)監(jiān)督的效力也會(huì)受到削弱。

四、會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化原因

（一）企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)不健全

目前，我國(guó)企業(yè)間的會(huì)計(jì)核算相互獨(dú)立，各自對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行核算，得出的會(huì)計(jì)核算結(jié)果記錄于企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，其他企業(yè)甚至本企業(yè)的業(yè)務(wù)等部門無(wú)法跟蹤詳細(xì)核算過程。獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算使會(huì)計(jì)人員無(wú)法追蹤會(huì)計(jì)信息的源頭，很難辨別刻意掩飾的非法、虛假經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，難以監(jiān)督會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督也缺乏很好的手段和措施。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)仍然不健全，信息系統(tǒng)的研發(fā)和訪問、信息輸入輸出、維護(hù)和更改、文本存儲(chǔ)和保存等控制措施實(shí)施效果較一般，不能充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用。企業(yè)審計(jì)部門注重事后檢查，事前和事中的檢查被忽略；缺乏利用信息系統(tǒng)時(shí)刻審查的科學(xué)檢查方法。

（二）企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足

部分企業(yè)尤其是一些中小企業(yè)的負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部審計(jì)缺乏清晰的認(rèn)知，以為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)就是內(nèi)審的基本模式，糾正和審賬就是審計(jì)項(xiàng)目，并且以為對(duì)企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)是浪費(fèi)物力、人力、財(cái)力的一項(xiàng)業(yè)務(wù)；部分負(fù)責(zé)人對(duì)在管理經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部控制中內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用認(rèn)知不足，致使內(nèi)部監(jiān)督工作流于形式。長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)審知識(shí)缺乏，不注重內(nèi)審工作，對(duì)內(nèi)審定位還不準(zhǔn)確，以為設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門毫無(wú)必要，如有需要可以合并入其他部門，從源頭上導(dǎo)致監(jiān)督工作失去獨(dú)立性。名義上，很多企業(yè)的內(nèi)審部門對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，但常常會(huì)受到其他部門和經(jīng)理層的約束，其獨(dú)立性較差；部分企業(yè)主管會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)同時(shí)擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)的負(fù)責(zé)人，導(dǎo)致監(jiān)督制度如同虛設(shè)。

（三）外部審計(jì)師綜合素質(zhì)不高

由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚、基礎(chǔ)差，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大都較小，部分審計(jì)人員甚至不是專業(yè)出身，業(yè)務(wù)水平偏低。近些年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然在數(shù)量上增加較快，但仍然無(wú)法滿足社會(huì)的需要。況且持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書的人，仍有部分缺少端正的人格、崇高的品質(zhì)與一絲不茍的工作精神，從而缺少職業(yè)道德和責(zé)任心。企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所二者之間存在一種非產(chǎn)權(quán)、“臨時(shí)性契約”的委托代理關(guān)系。事實(shí)上，企業(yè)的管理當(dāng)局委托事務(wù)所進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，也就是被審計(jì)人和委托人一致，在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)會(huì)不顧基本職業(yè)道德修養(yǎng)，扭曲外部監(jiān)督行為，使審計(jì)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。

（四）政府各監(jiān)督部門間信息共享不足

中國(guó)目前的政府監(jiān)督系統(tǒng)主要由財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、經(jīng)信、海關(guān)、工商、金融、證券等部門構(gòu)成，負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)秩序的執(zhí)行監(jiān)督。但是目前政府各監(jiān)督部門各自為政、標(biāo)準(zhǔn)不一、自成一體、不聯(lián)不通，缺乏有效整合，信息無(wú)法共享，業(yè)務(wù)流程和應(yīng)用相互脫節(jié)。政府信息資源在采集、共享、使用中缺乏統(tǒng)一的規(guī)劃統(tǒng)籌，政府監(jiān)督部門信息資源嚴(yán)重封閉，各部門之間甚至部門內(nèi)部之間信息共享程度低，跨部門橫向共享需要大量的溝通協(xié)調(diào)工作才能拿到數(shù)據(jù)，嚴(yán)重影響了跨部門和跨地區(qū)之間的業(yè)務(wù)協(xié)同效應(yīng)。各個(gè)監(jiān)督主體在檢查計(jì)劃上做不到信息共享，致使重復(fù)、交叉監(jiān)督問題嚴(yán)重，浪費(fèi)了不必要的物力、人力和財(cái)力，給政府監(jiān)督的整體效果帶來(lái)不利影響。endprint

（五）政府監(jiān)督透明度低

《政府信息公開條例》明確規(guī)定，政府信息只要是沒有涵蓋個(gè)人隱私、商業(yè)和國(guó)家機(jī)密，均需對(duì)社會(huì)公開。但是目前，我國(guó)政府信息資源對(duì)社會(huì)和市場(chǎng)開放度嚴(yán)重不足，透明度差。有些公開的監(jiān)督信息過于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，政府在進(jìn)行信息公示時(shí)，僅簡(jiǎn)單地合計(jì)數(shù)量，模糊列示被監(jiān)督單位情況，并沒有詳細(xì)地向社會(huì)群眾公開監(jiān)督企業(yè)的名稱和審查結(jié)果。同時(shí)，缺乏通暢的社會(huì)公眾與政府的信息傳遞渠道。公眾很難通過現(xiàn)有渠道主動(dòng)為查處違法者提供更多的情況、線索、證據(jù)，對(duì)政府監(jiān)督結(jié)果存在質(zhì)疑也無(wú)從詢問。政府監(jiān)督透明度低，社會(huì)公眾監(jiān)督效果無(wú)法很好地發(fā)揮，容易滋生政府部門的無(wú)作為、不負(fù)責(zé)、貪污腐敗、官氣十足等官僚主義作風(fēng)。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的影響

近年來(lái)，為了改善我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化現(xiàn)象，雖然企業(yè)、社會(huì)、政府相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管規(guī)則、制度不斷完善，監(jiān)督力度不斷加大，但是偷漏稅、會(huì)計(jì)信息失真、出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等現(xiàn)象依然常常出現(xiàn)，給我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的平穩(wěn)發(fā)展帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。針對(duì)以上問題，只憑借監(jiān)管上的“小修小補(bǔ)”是無(wú)法解決的，而是需要通過技術(shù)創(chuàng)新，使我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督的業(yè)務(wù)運(yùn)行模式從本質(zhì)上得到轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)如今，區(qū)塊鏈?zhǔn)艿綍?huì)計(jì)行業(yè)的高度關(guān)注和重視?；趨^(qū)塊鏈的“分布式記賬”技術(shù)，憑借其分布式、不可篡改性、安全密鑰、智能合約、公開透明等技術(shù)特點(diǎn)，將會(huì)顛覆和重塑傳統(tǒng)會(huì)計(jì)監(jiān)督工作。區(qū)塊鏈技術(shù)思維逐步融合到會(huì)計(jì)工作的思維、技術(shù)與方法中。與之適應(yīng)，會(huì)計(jì)監(jiān)督需要跟緊時(shí)代的潮流，面向會(huì)計(jì)工作的發(fā)展方向，實(shí)現(xiàn)在區(qū)塊鏈下的創(chuàng)新和發(fā)展。

（一）不可逆的分布式財(cái)務(wù)系統(tǒng)：便于信息追蹤和提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性

公司可以利用區(qū)塊鏈信息技術(shù)建立一個(gè)分布式的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，公司員工通過訪問該系統(tǒng)，將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錄入?yún)^(qū)塊鏈或確認(rèn)交易。通過公司全網(wǎng)廣播獲得其余員工的核實(shí)和鑒別后，各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)才能被寫入財(cái)務(wù)系統(tǒng)，如果發(fā)現(xiàn)存在不實(shí)活動(dòng)，則會(huì)自動(dòng)被拒絕寫入系統(tǒng)，從而完整和準(zhǔn)確地保證了公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。數(shù)據(jù)會(huì)實(shí)時(shí)被全網(wǎng)監(jiān)控不受篡改，而且新寫入的交易會(huì)與從前全部的歷史交易相一致，方便追蹤。例如，公司員工A到異地出差，會(huì)產(chǎn)生交通、住宿、通訊等費(fèi)用發(fā)票，于是公司區(qū)塊鏈系統(tǒng)上會(huì)有接口接到航空部、鐵道部、酒店和通訊公司，確保出差費(fèi)用真實(shí)且匹配。該過程會(huì)對(duì)報(bào)銷流程進(jìn)行復(fù)核。在寫入系統(tǒng)時(shí)，會(huì)再次廣播到其余節(jié)點(diǎn)核查匹配，確保了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的完整性和真實(shí)性，并且這些全部會(huì)在區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)系統(tǒng)中保留對(duì)應(yīng)的擁有時(shí)間郵戳的不可逆記錄。

（二）區(qū)塊鏈的不可篡改特性：減少對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的阻礙

企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督工作時(shí)，由于自身職位限制，常會(huì)受到企業(yè)負(fù)責(zé)人阻礙，甚至?xí)粡?qiáng)令進(jìn)行違章操作，不利于會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效實(shí)施。而區(qū)塊鏈具有不可篡改性，即一旦財(cái)務(wù)信息經(jīng)過驗(yàn)證并添加至區(qū)塊鏈，就會(huì)永久地存儲(chǔ)起來(lái)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員無(wú)論是出于自身利益主動(dòng)篡改賬簿，或者受會(huì)計(jì)責(zé)任缺失的企業(yè)負(fù)責(zé)人脅迫被迫篡改會(huì)計(jì)資料，隱瞞缺少的財(cái)產(chǎn)物資和賬實(shí)不符經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為均無(wú)法達(dá)成，因?yàn)樯儆谙到y(tǒng)中51%節(jié)點(diǎn)的會(huì)計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)的修改是無(wú)效的。區(qū)塊鏈的不可篡改性，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)穩(wěn)定性和可靠性提高，會(huì)計(jì)監(jiān)督人員獨(dú)立性大大增加，企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的阻礙難以實(shí)施。

同時(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)還可以分散企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)責(zé)任。區(qū)塊鏈的研發(fā)人員期望通過自愿原則來(lái)創(chuàng)建一套每人都能夠參與錄入信息的分布式記賬系統(tǒng)，并沒有給專門的會(huì)計(jì)人員預(yù)備一個(gè)特定的位置，而是由全網(wǎng)的全部參與者共同記錄，從而分散會(huì)計(jì)人員和企業(yè)負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。區(qū)塊鏈帶有的分布式會(huì)計(jì)責(zé)任特性使得全網(wǎng)所有參與員工共同承擔(dān)寫入合法、真實(shí)、完整會(huì)計(jì)信息的責(zé)任。公司全員共同實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督，確保經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)合法性。

（三）安全密鑰和時(shí)間戳功能：提高社會(huì)審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和審計(jì)效率

區(qū)塊鏈不可逆的分布式過程形成的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)是經(jīng)過全網(wǎng)公認(rèn)的真實(shí)數(shù)據(jù)，外部審計(jì)師通過私鑰訪問的客戶賬簿是真實(shí)且唯一的。審計(jì)師審核賬簿后需要在區(qū)塊鏈上出具審計(jì)報(bào)告，并以私鑰技術(shù)加密，客戶和存在交易的關(guān)聯(lián)方可以使用對(duì)應(yīng)公鑰解密、讀取、復(fù)核審計(jì)報(bào)告，不實(shí)報(bào)告會(huì)自動(dòng)被拒絕寫入?yún)^(qū)塊鏈。一個(gè)區(qū)塊鏈由客戶和所有關(guān)聯(lián)方所共享，各個(gè)區(qū)塊上都存儲(chǔ)了相關(guān)交易數(shù)據(jù)，如果顧客的區(qū)塊遭到惡意攻擊或故障，致使某個(gè)區(qū)塊交易數(shù)據(jù)被修改，存在于區(qū)塊鏈上的其余關(guān)聯(lián)方仍然存有交易數(shù)據(jù)的完整賬簿副本且可以照常運(yùn)行，審計(jì)師出具的不實(shí)報(bào)告經(jīng)區(qū)塊鏈上的關(guān)聯(lián)方復(fù)審后仍會(huì)被拒絕寫入。這有效避免了外部審計(jì)師為了迎合客戶利益、根據(jù)虛假信息出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的行為。區(qū)塊鏈的分布式設(shè)計(jì)和使用的密鑰技術(shù)使其能夠有效抵御故障與攻擊，保障了審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和安全性，減少了被審計(jì)單位存在錯(cuò)報(bào)、蓄意提供虛假會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、伙同外部審計(jì)師出具不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的可能，大大提高了社會(huì)審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

在區(qū)塊鏈中，會(huì)計(jì)計(jì)量、核算、公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)流程由計(jì)算機(jī)按算法自動(dòng)、分布完成，并且通過全網(wǎng)廣播和核實(shí)最后寫入?yún)^(qū)塊，保證寫入的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是唯一且真實(shí)的。公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)寫入時(shí)，需要在當(dāng)前節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)區(qū)塊頭中加蓋時(shí)間戳，表明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的寫入時(shí)間。寫入的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在各區(qū)塊中是按照時(shí)間順序依次排列的。時(shí)間戳可以作為區(qū)塊數(shù)據(jù)的存在性證明，有助于形成不可篡改和不可偽造的區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)?？蛻粲霉€對(duì)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)加密，外部審計(jì)師運(yùn)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)用相應(yīng)私鑰就能訪問客戶的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，通過跟蹤這些區(qū)塊鏈可以實(shí)時(shí)監(jiān)控公司賬本和全部交易。時(shí)間戳為基于區(qū)塊鏈的互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)增加了時(shí)間維度，審計(jì)師審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)有不合理情況，可以隨時(shí)隨地通過區(qū)塊數(shù)據(jù)和時(shí)間戳來(lái)追溯歷史數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)資料，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)和遠(yuǎn)程審計(jì)。同時(shí)區(qū)塊鏈不可逆的分布式過程形成的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)是經(jīng)過全網(wǎng)公認(rèn)的真實(shí)數(shù)據(jù)，這可以減少對(duì)許多低數(shù)量、高容量的人工審計(jì)流程的需要，大大提高審計(jì)效率。

（四）區(qū)塊鏈信息管理平臺(tái)和智能合約：減少政府部門重復(fù)監(jiān)督，加強(qiáng)監(jiān)督力量

如果將政府各部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督工作進(jìn)度引入到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，將每一個(gè)監(jiān)督對(duì)象的監(jiān)督進(jìn)度和結(jié)果進(jìn)行全網(wǎng)公示，能夠保證政府各部門時(shí)刻了解其他部門的監(jiān)督狀況，并且進(jìn)行核證。這對(duì)政府部門進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督將帶來(lái)諸多好處。第一，運(yùn)用區(qū)塊鏈信息管理平臺(tái)的政府部門將實(shí)現(xiàn)信息共享，及時(shí)了解最新監(jiān)督進(jìn)度，各部門各司其職，協(xié)同合作開展會(huì)計(jì)監(jiān)督，避免重復(fù)檢查。第二，區(qū)塊鏈平臺(tái)有助于各部門進(jìn)行查漏監(jiān)督，平臺(tái)上可以清楚列示出已審查的單位，未審查的單位也一目了然。第三，區(qū)塊鏈平臺(tái)會(huì)顯示各個(gè)單位的對(duì)應(yīng)政府監(jiān)督部門，一旦監(jiān)督工作出現(xiàn)問題，可以很方便地查找到負(fù)責(zé)的政府部門，減少部門間相互推諉的可能性。endprint

利用區(qū)塊鏈信息技術(shù)，一些法律合同、協(xié)議可以被智能合約取代。同時(shí)可將智能合約腳本化，即在區(qū)塊鏈中制定合約的寫入代碼，系統(tǒng)根據(jù)代碼推斷合約的實(shí)現(xiàn)條件并履行義務(wù)，即便缺少有力的政府監(jiān)督，也能有效保證合約的執(zhí)行。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，區(qū)塊鏈會(huì)自動(dòng)依據(jù)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的相關(guān)信息和寫入代碼對(duì)與納稅有關(guān)的智能合同、協(xié)議書等內(nèi)容和電子簽名進(jìn)行核對(duì)和驗(yàn)證，幫助政府部門對(duì)協(xié)議書和納稅申報(bào)合同等材料實(shí)施有效監(jiān)督。當(dāng)政府部門監(jiān)督工作覆蓋面不全，一些公司沒有收到特定的監(jiān)管要求時(shí)，公司會(huì)收到網(wǎng)絡(luò)中自動(dòng)發(fā)送過來(lái)的具有實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)的警告，并且發(fā)送的警告和公司反饋記錄都會(huì)保留在區(qū)塊鏈中，方便政府人員隨時(shí)查看。同時(shí)，通過協(xié)議將分布式賬本部署在全國(guó)，這個(gè)系統(tǒng)可以從公司運(yùn)轉(zhuǎn)的全流程和項(xiàng)目建設(shè)的全過程來(lái)監(jiān)測(cè)，更能促進(jìn)多部門多節(jié)點(diǎn)的全社會(huì)范圍內(nèi)監(jiān)督管理，錯(cuò)誤的和不真實(shí)的交易將會(huì)更容易檢測(cè)出來(lái)。同時(shí)，對(duì)于暫時(shí)僥幸逃避監(jiān)管的企業(yè)，其違法行為由于區(qū)塊鏈的不可篡改性，依舊保存在區(qū)塊鏈中，政府部門仍然可以發(fā)現(xiàn)、追蹤不法行為，有效控制逃稅和洗錢，讓黑市經(jīng)濟(jì)更加難以隱藏。區(qū)塊鏈這種更加全面、安全的監(jiān)管方式強(qiáng)化了政府監(jiān)督力量。

（五）區(qū)塊鏈的公開透明特點(diǎn)：落實(shí)民眾監(jiān)督，減少政府部門官僚作風(fēng)

雖然政府具有極強(qiáng)的公信力，但政府的部分行為依舊會(huì)因?yàn)椴煌该鞫艿皆嵅　Ｍㄟ^對(duì)非對(duì)稱加密算法、散列加密等密碼學(xué)技術(shù)的組合應(yīng)用和公開的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行的程序、規(guī)則、節(jié)點(diǎn)的接入方式，民眾可以使用對(duì)應(yīng)密鑰來(lái)查詢并存儲(chǔ)政府部門會(huì)計(jì)監(jiān)督結(jié)果，并且每位民眾都能夠存儲(chǔ)全網(wǎng)發(fā)生的歷史交易記錄的完整、一致賬本，基于此對(duì)政府監(jiān)督結(jié)果進(jìn)行審查。民眾通過公開透明的區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)對(duì)政府部門的監(jiān)督工作進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督。將區(qū)塊鏈的應(yīng)用拓展到政府工作上，將更加有助于政府向社會(huì)傳遞出透明管理的信號(hào)。政府監(jiān)督社會(huì)的同時(shí)也受民眾監(jiān)督，將促使政府減少官僚作風(fēng)，有利于政府監(jiān)督的落實(shí)。

六、結(jié)論和建議

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日漸活躍、復(fù)雜和信息技術(shù)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的問題越來(lái)越突出。會(huì)計(jì)監(jiān)督問題不但與個(gè)人、公司有關(guān)，而且還與經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)、資本的配置、經(jīng)濟(jì)體系的穩(wěn)定相關(guān)，進(jìn)而最后影響到全社會(huì)的福利和財(cái)富水平。區(qū)塊鏈以其公開透明、去中心化、不可篡改等獨(dú)特優(yōu)勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生了深刻影響，并在一定程度上可以解決會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問題。順應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展的潮流，緊握時(shí)代發(fā)展的契機(jī)，在區(qū)塊鏈技術(shù)上創(chuàng)新會(huì)計(jì)監(jiān)督工作方式，化挑戰(zhàn)為機(jī)遇，是當(dāng)前緊要任務(wù)。

在會(huì)計(jì)監(jiān)督中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，可以建立各企業(yè)、部門間的區(qū)塊鏈核算和內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息源頭的實(shí)時(shí)追蹤、檢查。設(shè)置會(huì)計(jì)核算和審計(jì)審查小組，小組成員至少包括會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員和計(jì)算機(jī)方面的專業(yè)人才，定時(shí)檢查和評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)運(yùn)行的情況；建立企業(yè)全體員工均能參與、錄入的分布式記賬系統(tǒng)，員工不僅對(duì)自己錄入的會(huì)計(jì)信息負(fù)責(zé)，同時(shí)通過辨別、查驗(yàn)全網(wǎng)信息對(duì)其他員工負(fù)責(zé)，全員共同承擔(dān)企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任；建立獨(dú)立于委托企業(yè)的外部監(jiān)督系統(tǒng)，委托企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易方在存有的完整賬簿基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核實(shí)。利用區(qū)塊鏈技術(shù)切斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)的利益鏈條，獨(dú)立、客觀、公正地評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和績(jī)效。同時(shí)，需要加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)人員的專業(yè)審計(jì)技能、應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的技能以及職業(yè)道德素養(yǎng)的培訓(xùn)，不斷提高綜合素質(zhì)水平。強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督力度，盡早訂立相關(guān)獎(jiǎng)懲措施和監(jiān)管工作規(guī)則，設(shè)立對(duì)監(jiān)管者的制約和獎(jiǎng)勵(lì)制度；建立政府各監(jiān)督部門間聯(lián)動(dòng)的區(qū)塊鏈信息管理平臺(tái)，共享各部門監(jiān)督工作的進(jìn)度和相關(guān)資料，實(shí)現(xiàn)各部門聯(lián)合檢查，防止企業(yè)根據(jù)不同目的和用途報(bào)送不同的會(huì)計(jì)報(bào)告，有效杜絕會(huì)計(jì)信息不一致的現(xiàn)象。通過區(qū)塊鏈技術(shù)建立實(shí)時(shí)有效的防范機(jī)制，智能合約和分布式系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)異常時(shí)及時(shí)報(bào)告，從而強(qiáng)化事前和事中監(jiān)督，對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和控制，實(shí)現(xiàn)由處罰向防范、由事后處理向事前防范和事中控制的職能轉(zhuǎn)變；建立透明的社會(huì)公眾參與監(jiān)督的政府信息網(wǎng)絡(luò)，拓寬群眾監(jiān)督的參與范圍，深化監(jiān)督參與程度。政府對(duì)企業(yè)實(shí)施監(jiān)督的詳細(xì)過程和結(jié)果必須在全網(wǎng)進(jìn)行公示，群眾可以隨時(shí)隨地聯(lián)網(wǎng)了解、審查，有效行使監(jiān)督權(quán)。

雖然區(qū)塊鏈技術(shù)仍處于初步發(fā)展階段，隨著越來(lái)越多的人才、資本、資源接連不斷地被投入到相關(guān)技術(shù)的研發(fā)中，區(qū)塊鏈技術(shù)必將成為政府、社會(huì)、公司會(huì)計(jì)監(jiān)督的新途徑，并最終提高我國(guó)整體的會(huì)計(jì)監(jiān)督水平。

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