個(gè)稅改革的理想與實(shí)現(xiàn)路徑

朱為群

我國(guó)的個(gè)人所得稅制度誕生于上世紀(jì)八十年代初，雖然經(jīng)過多次修改，但是按照不同所得類型分別課征的制度框架并未發(fā)生根本性改變。這種分類課稅的模式與國(guó)際上實(shí)行個(gè)人所得稅綜合課征制度的大多數(shù)國(guó)家不同，并未將一個(gè)人一定期限內(nèi)的各類所得匯總并且采用統(tǒng)一的稅率來計(jì)稅，而是在所得類型劃分的基礎(chǔ)上，在計(jì)稅依據(jù)和適用稅率方面實(shí)行區(qū)別對(duì)待。由于我國(guó)的個(gè)人所得稅設(shè)置了11個(gè)不同的征稅所得類型，因此有一個(gè)說法認(rèn)為我國(guó)有11種個(gè)人所得稅。雖然這種說法略顯夸張，但也不無道理。因?yàn)檫@種對(duì)不同類型所得區(qū)別的征稅制度，事實(shí)上使我國(guó)的個(gè)人所得稅制度成為一個(gè)包含多個(gè)相對(duì)獨(dú)立的個(gè)人所得稅的一個(gè)“打包”稅種。

一、個(gè)稅的發(fā)展

自1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)正式公布《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》以來，有關(guān)個(gè)人所得稅改革的呼聲此起彼伏。在我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅制的30多年時(shí)間里，除了六屆、七屆和本屆人大外，每屆全國(guó)人大都對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了修改。

近年來，個(gè)稅改革已成為社會(huì)廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)話題。雖然早在1996年3月17日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中就已經(jīng)明確要“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。隨后，從八屆人大到十一屆人大，從“九五”規(guī)劃到“十二五”規(guī)劃，一直都明確要建立分類與綜合相結(jié)合的個(gè)稅制度，但至今仍然沒有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。這說明個(gè)稅改革步履維艱，在改革的具體方案上共識(shí)難聚，缺乏明確的改革路線圖和時(shí)間表。

二、個(gè)稅改革的理想

要從根本上改變個(gè)人所得稅制度，就需要明確個(gè)人所得稅制度的理想目標(biāo)。有了一個(gè)理想的指引，改革就不會(huì)迷失方向，就可以結(jié)合實(shí)際情況采取有針對(duì)性的策略，制定實(shí)現(xiàn)這個(gè)理想的具體路線圖和時(shí)間表。盡管每個(gè)人心目中理想的個(gè)人所得稅制度不一定相同，但是理想個(gè)人所得稅制度必須遵循最基本的公平正義原則，符合若干基本特征。個(gè)人所得稅制度的公平正義主要體現(xiàn)為平等待人和保障人類生存權(quán)兩項(xiàng)基本原則，既要保證基本征稅規(guī)則的一視同仁，又要基于保障人民基本生存權(quán)的原則設(shè)定合理的免稅范圍。理想的個(gè)人所得稅制度應(yīng)該具有明確的征稅目的、清晰的功能定位、統(tǒng)一的稅率、透明的稅基和簡(jiǎn)便的征收方法。就個(gè)人所得稅的征稅目的而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅法并未明確規(guī)定，這使得個(gè)人所得稅征稅的正當(dāng)性缺乏最基本的法律表述。如果把個(gè)人所得稅的征稅目的明確規(guī)定為建立基本生活保障基金以保障人民的最低生活水平，就容易獲得納稅人的認(rèn)同和支持。有了這樣明確的征稅目的，個(gè)人所得稅為建立基本生活保障基金籌資并在征稅和支出的過程中體現(xiàn)國(guó)民收入再分配的功能定位就更加清晰合理。統(tǒng)一的稅率充分體現(xiàn)了平等待人的基本原則，透明的稅基和簡(jiǎn)便的征收方式能使公平和效率實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一。

三、個(gè)稅改革的總體思路

常言道，理想很豐滿，現(xiàn)實(shí)很骨感。雖然上述個(gè)人所得稅的理想值得追求，但是實(shí)現(xiàn)理想的路途卻并非一帆風(fēng)順，可能需要長(zhǎng)時(shí)間的不懈努力。按照“先易后難，穩(wěn)步推進(jìn)”的改革策略，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)“分類與綜合相結(jié)合”的改革目標(biāo)，可以先從勞動(dòng)所得的綜合開始。同時(shí)可以考慮個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和承包承租經(jīng)營(yíng)所得的綜合計(jì)征。至于特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、股息利息紅利所得、偶然所得和其他所得，可以在完成了勞動(dòng)性所得和經(jīng)營(yíng)性所得綜合計(jì)征的基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步深化改革。

在現(xiàn)行個(gè)人所得稅法中，勞動(dòng)所得有工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得三種，它們?cè)谶m用稅率、計(jì)征期限和費(fèi)用扣除方法等方面都有不同規(guī)定。具體來說，在稅率上，工資薪金實(shí)行七級(jí)超額累進(jìn)，最低是3%，最高邊際稅率是45%；勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行三級(jí)超額累進(jìn)，最低20%，最高40%；稿費(fèi)只有14%的單一稅率。在計(jì)征方法上，工資薪金所得按月計(jì)征，勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得實(shí)行按次計(jì)征，而且不同所得對(duì)“次”的定義也不一樣。在費(fèi)用扣除上，工資薪金所得可以按月扣除3500元，勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得以每次收入4000元為標(biāo)準(zhǔn)，每次收入不超過4000元的，定額扣除800元；每次收入超過4000元的，扣除每次收入總額20%的費(fèi)用。要實(shí)現(xiàn)這三種所得的綜合計(jì)征，就需要在適用稅率、計(jì)征方法和費(fèi)用扣除三個(gè)方面都實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。由于三種所得的適用稅率差別較大，統(tǒng)一難度最大；可以先考慮實(shí)現(xiàn)計(jì)征方法和費(fèi)用扣除方法的統(tǒng)一。由于工資薪金所得的費(fèi)用扣除與勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得的費(fèi)用扣除方法不同，因此應(yīng)分別進(jìn)行改革。

（一）將工資薪金所得由按月計(jì)稅改為按年計(jì)稅

工資薪金所得按年計(jì)征有利于解決月工薪收入波動(dòng)導(dǎo)致的稅收不公平問題。由于工資薪金所得按月征收且實(shí)行累進(jìn)稅率，當(dāng)甲乙兩個(gè)納稅人的年工資薪金所得相同但其中一人的月收入有波動(dòng)而另一人月收入穩(wěn)定時(shí)，收入波動(dòng)大者所納稅額超過收入穩(wěn)定者。若實(shí)行按年征收，兩者的稅收負(fù)擔(dān)就完全相同，從而實(shí)現(xiàn)了稅收的橫向公平。舉例來說，假定甲乙兩人年工資薪金所得（均已扣除3500元和“三險(xiǎn)一金”）都是12萬元，甲每月工資薪金所得1萬元，每月應(yīng)納稅額=10000×25%-1005=1495（元），全年應(yīng)納個(gè)稅17940元。假定乙前11個(gè)月工資薪金所得為3500元，總共應(yīng)納個(gè)稅=（3500×10%-105）×11=2695（元），最后一個(gè)月的工資薪金為81500元（12000-3500×11）， 則需繳納個(gè)稅=81500×45%-13505=23170（元），全年應(yīng)納個(gè)稅為25865元（2695+23710）。這樣，按照現(xiàn)行按月計(jì)征的稅法規(guī)定，雖然甲乙兩人的年應(yīng)稅工資薪金所得相同，但甲比乙要少繳7925元（25865-17940）。這不符合稅收的橫向公平原則，即所得相同者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同稅收的原則。由按月計(jì)征改為按年計(jì)征之后，這一問題就可以解決，從而就有利于改善稅收負(fù)擔(dān)的分配公平。這樣一來，乙全年應(yīng)納的個(gè)稅金額就與甲的個(gè)稅金額完全相同了。在工資薪金所得按年計(jì)征的模式下，每個(gè)人的年工資薪金收入，包括工資月薪、月度獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)和年終獎(jiǎng)等等，可以全部加總后除以12，以月均所得為基礎(chǔ)，在扣除3500元以及其他費(fèi)用后，按照現(xiàn)行的7級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)算出每個(gè)月的稅額并乘以12，最終就可以算出一年的總稅額。

工資薪金所得按年計(jì)征還有利于簡(jiǎn)化某些一次性所得的稅務(wù)處理。按照目前國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，個(gè)人取得的屬于工資薪金性質(zhì)的某些一次性所得有不同的計(jì)稅方法，導(dǎo)致實(shí)際執(zhí)行比較復(fù)雜。在實(shí)行工資薪金所得按年征稅后，所有一次性所得均按12個(gè)月分?jǐn)?，不僅稅制更簡(jiǎn)化也更公平，還大大抑制了個(gè)人利用不同稅制規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃的可能空間。特別是，按年征稅可以解決多繳稅者實(shí)際收入少的不公平問題，從而促進(jìn)稅制公平，而且也避免了稅收制度對(duì)企業(yè)發(fā)放職工工資和獎(jiǎng)金方式的干擾。工資薪金所得實(shí)行按年申報(bào)納稅后，為了提高稅收征收效率和保障稅收收入的均衡入庫，應(yīng)繼續(xù)實(shí)行按月預(yù)扣稅款的做法，但須在年終匯算清繳、多退少補(bǔ)。

（二）工資薪金所得實(shí)行夫妻合并申報(bào)納稅和特殊費(fèi)用扣除

工資薪金所得夫妻合并申報(bào)的方法是，先將夫妻雙方每年的工薪收入加總，然后除以24算出每人的月均收入后，依據(jù)相應(yīng)稅率計(jì)算出每人的月均稅額，再乘以24算出雙方應(yīng)納總稅額，年終清算時(shí)扣除雙方已被工作單位預(yù)扣的稅額后，多退少補(bǔ)。

夫妻合并申報(bào)納稅有三個(gè)有利之處：首先，有利于解決家庭收入結(jié)構(gòu)差異導(dǎo)致的不公平問題，實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在納稅能力相同家庭之間的橫向公平分配。其次，有利于個(gè)人所得稅納稅申報(bào)制度的落實(shí)，增強(qiáng)納稅人意識(shí)。一旦對(duì)工資薪金所得實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)，在年終匯繳清算時(shí)夫妻雙方會(huì)對(duì)整個(gè)家庭全年的工資薪金收入進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，自主計(jì)算當(dāng)年工資薪金類所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅，從而使年所得超過12萬元以上的個(gè)人必須自行申報(bào)納稅的政策能夠真正落實(shí)，以避免其流于形式。再次，有利于形成相對(duì)真實(shí)的家庭收入信息，為個(gè)人所得稅的全面綜合稅制改革奠定基礎(chǔ)。為了避免因夫妻合并申報(bào)可能引發(fā)的對(duì)個(gè)人結(jié)婚或離婚選擇的扭曲性影響，應(yīng)允許個(gè)人選擇單獨(dú)申報(bào)或夫妻合并申報(bào)，但一旦選擇合并申報(bào)必須固定若干年，以避免對(duì)納稅申報(bào)選擇權(quán)的濫用。

在夫妻合并申報(bào)納稅的基礎(chǔ)上，可以增加一些特殊費(fèi)用扣除。現(xiàn)行工資薪金所得實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，每人每月的扣除標(biāo)準(zhǔn)從800元、1600元和2000元最終提高到現(xiàn)在的3500元。盡管隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生活水平提高，統(tǒng)一費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)仍然有調(diào)整的空間，但在實(shí)施了按年計(jì)稅和夫妻合并申報(bào)后，工資薪金所得應(yīng)該把家庭某些共同的特殊費(fèi)用納入考慮范圍，例如子女教育費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、住房貸款利息等，應(yīng)該在稅法中明確規(guī)定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（三）勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得實(shí)行合并征收

在現(xiàn)行個(gè)人所得稅法中，為了體現(xiàn)對(duì)稿酬所得的照顧，單獨(dú)設(shè)置了一個(gè)類別。但是實(shí)際上稿酬也屬于勞務(wù)報(bào)酬的一種類型。隨著時(shí)代發(fā)展，知識(shí)性、智力型個(gè)人勞務(wù)不斷增加，在稅收政策上給予稿酬所得以特別優(yōu)惠的正當(dāng)性已經(jīng)受到挑戰(zhàn)。繼續(xù)保持對(duì)稿費(fèi)所得的稅收優(yōu)惠，是對(duì)其他知識(shí)性、智力型個(gè)人勞務(wù)所得的歧視。為了體現(xiàn)對(duì)所有勞務(wù)報(bào)酬所得的稅收公平，應(yīng)該把勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得合并征收。

在勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得合并征收的基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步考慮稅率和費(fèi)用扣除的政策設(shè)計(jì)。就稅率而言，勞務(wù)報(bào)酬所得的稅率高于稿酬所得，因此可以采取分步并軌的做法，使稿酬所得逐年提高到目標(biāo)稅率水平（例如25%）。另一方面，勞務(wù)報(bào)酬所得的稅率也可以從現(xiàn)有的三級(jí)超額累進(jìn)稅率逐年過渡到目標(biāo)稅率。

在稅率合并的同時(shí)，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得的費(fèi)用扣除方法進(jìn)行改革。對(duì)于沒有固定工作不取得工資薪金所得的納稅人來說，可以由納稅人提出申請(qǐng)實(shí)行按年計(jì)征，并與工資薪金所得一樣按照每月扣除3500元的標(biāo)準(zhǔn)，再按照相應(yīng)的稅率計(jì)算出全年應(yīng)納稅額；然后將勞務(wù)報(bào)酬或稿酬所得支付單位或個(gè)人代扣代繳的稅額與全年應(yīng)納稅額比較，多退少補(bǔ)。在操作上，可以在“金稅三期”的基礎(chǔ)上，建立起勞務(wù)報(bào)酬和稿酬的全國(guó)聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)，實(shí)行個(gè)人納稅登記，由系統(tǒng)自動(dòng)辦理稅款的代繳、計(jì)算和支付。

（四）將累進(jìn)稅率改為統(tǒng)一比例稅率

累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)主要是考慮讓收入多者比收入低者繳納更多的稅收，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的納稅能力，有其合理性。但是，累進(jìn)稅率也存在如下問題：

一是由于累進(jìn)級(jí)次和幅度的設(shè)計(jì)缺乏嚴(yán)格的科學(xué)性，導(dǎo)致累進(jìn)稅率帶有一定的隨意性和武斷性，難以體現(xiàn)公正性。換言之，多級(jí)次的累進(jìn)稅率，無論在累進(jìn)級(jí)次、累進(jìn)級(jí)距還是稅率水平都存在一定的武斷隨意性。雖然單一稅率的水平高低的確定也難免某種程度的隨意武斷性，但是，就稅負(fù)分配的武斷隨意所涉及的范圍和程度而言，累進(jìn)稅率要大于或高于單一稅率。

二是累進(jìn)稅率較為復(fù)雜，對(duì)于征收和繳納雙方都會(huì)增加額外成本。顯然，累進(jìn)稅率比單一稅率復(fù)雜，所需要的管理成本也相對(duì)較高，相應(yīng)的納稅人的遵從難度和遵從成本也相對(duì)較高。例如，在累進(jìn)稅率下，分散的收入必須加總，會(huì)相應(yīng)增加管理成本和遵從負(fù)擔(dān)；而在單一稅率下，即使收入分散，只要稅率統(tǒng)一，也不必綜合計(jì)算，從而有利于提高效率。

三是累進(jìn)稅率會(huì)刺激高收入者導(dǎo)致稅基侵蝕，使量能負(fù)擔(dān)原則不能充分體現(xiàn)甚至遭受違背。在累進(jìn)稅率下，收入高者既有能力又有機(jī)會(huì)利用稅制差別規(guī)避其法定納稅義務(wù)，從而出現(xiàn)能力高者反而比能力低者負(fù)擔(dān)更少稅的不公平情況。而在單一稅率下，由于沒有可以利用的稅制漏洞，人人都按同樣比例納稅，最大程度地保障了稅負(fù)在現(xiàn)實(shí)中的公平分配。

四是累進(jìn)稅率會(huì)扭曲人們對(duì)勞動(dòng)和休閑的選擇，導(dǎo)致勞動(dòng)供給水平的下降，不利于經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)。在累進(jìn)稅率下，承擔(dān)過高比例稅負(fù)的高收入者，會(huì)降低勞動(dòng)的積極性，也可能會(huì)通過資本和人力的轉(zhuǎn)移來規(guī)避高稅負(fù)，從而降低經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)力。在比例稅率下，有納稅能力的人，無論收入高低，都對(duì)稅后收入有明確的預(yù)期，從而為其努力工作提供了一個(gè)穩(wěn)定的制度安排，有利于勞動(dòng)供給的持續(xù)增加。更能從根本上消除避稅的可能性，從而不僅穩(wěn)固了稅基，而且消除了不公平。

單一稅率并未違背“量能負(fù)擔(dān)”的稅收基本原則。雖然高收入者在累進(jìn)稅率下會(huì)比在單一稅率下繳納更多的稅收，但是，在總稅負(fù)既定的情況下，即使是統(tǒng)一的比例也仍然是收入高者繳納的稅收超過收入低者所繳納的稅收。例如，在20%的單一稅率下，年收入100萬元的人繳納20萬元的稅，年收入10萬元的人只繳納2萬元的稅。因此，單一稅率并未違背按照納稅能力高低負(fù)擔(dān)稅負(fù)的稅收基本原則。從這個(gè)角度看，單一稅率優(yōu)于累進(jìn)稅率。

在勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得完成統(tǒng)一計(jì)征的基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步考慮與工資薪金所得的合并計(jì)征。這同樣涉及到稅率的調(diào)整。如果把單一稅率作為改革的目標(biāo)，那么現(xiàn)行工資薪金所得適用的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，也可以按照第一年到第五年逐年實(shí)行五級(jí)、四級(jí)、三級(jí)、二級(jí)超額累進(jìn)稅率最終過渡到單一比例稅率，最終實(shí)現(xiàn)與全部勞動(dòng)性所得的綜合計(jì)征。

前面所談的主要是三種勞動(dòng)性的所得稅制改革。至于個(gè)體戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和承包承租經(jīng)營(yíng)所得都屬于經(jīng)營(yíng)性所得，本來都是按年計(jì)征，而且兩者的適用稅率完全相同，因此把這兩種所得合并的難度并不大。而對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息利息紅利所得、偶然所得和其他所得，則可以暫時(shí)繼續(xù)保留分類征稅的格局，留待今后信息化技術(shù)更加成熟之后再進(jìn)行綜合改革?？傊?，個(gè)稅改革的目標(biāo)需要經(jīng)由適當(dāng)可行的改革路徑方案，以漸進(jìn)性穩(wěn)步推進(jìn)的思路，分步逐年完成。