王殿華+趙園園+丁茵茵+徐娜+蘇雅

【摘 要】 低碳經(jīng)濟下，企業(yè)生產(chǎn)活動對環(huán)境的破壞和自然資源的消耗有很大影響。為了研究如何將企業(yè)日?；顒优c低碳聯(lián)系起來從而起到減排作用，文章以企業(yè)員工行為為切入點，研究國外環(huán)境損益賬戶的發(fā)展，創(chuàng)新性地通過將企業(yè)生產(chǎn)活動中環(huán)境成本貨幣化，包括碳排放、廢物處理、電能消耗、水資源、消耗品、生物多樣性以及產(chǎn)品等方面，建立環(huán)境賬戶，再將環(huán)境賬戶與員工獎勵制度聯(lián)合，建立一種新型環(huán)境損益賬戶，這一賬戶不僅能記錄企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動對大自然的損耗，還能促使各部門員工做決策時更多地考慮環(huán)境因素，做到環(huán)保與企業(yè)員工利益緊密聯(lián)系，最終起到節(jié)能減排作用。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟； 環(huán)境成本； 損益賬戶； 獎勵制度

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0031-04

一、引言

隨著我國改革開放近40年經(jīng)濟的快速發(fā)展，尤其是發(fā)展初期只注重經(jīng)濟發(fā)展而忽略了環(huán)境保護，使得現(xiàn)在我國環(huán)境污染嚴重。2015年我國碳排放量占全球排放量的29%，是世界上最大的碳排放體。這樣嚴重的污染必定離不開企業(yè)的生產(chǎn)活動，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，從原材料的生產(chǎn)到原材料采集、運輸至加工場所、加工、檢測、包裝，最后再運輸至全國各地銷售的整個供應(yīng)鏈全過程會產(chǎn)生大量的溫室氣體排放、水資源的污染和浪費、電能消耗以及生物多樣性遭到破壞等問題。而傳統(tǒng)的企業(yè)會計賬戶只是簡單記錄和權(quán)衡企業(yè)的生產(chǎn)成本和經(jīng)濟效益，既沒有考慮到自然環(huán)境給公司業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟利益，也沒有考慮到為發(fā)展經(jīng)濟業(yè)務(wù)而付出的環(huán)境成本和自然資源消耗等問題。隨之出現(xiàn)了考慮環(huán)境因素的會計賬戶，如邱玉蓮和余琪研究環(huán)境會計，提出利用庇古稅和碳交易權(quán)來計算相關(guān)環(huán)境成本，并對某些企業(yè)采用物質(zhì)流成本核算，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的物質(zhì)流向，計算正負物質(zhì)流成本價值持積極態(tài)度[ 1 ]。鄧德強和路濤專門研究物料流成本會計，簡單的說就是計算每個環(huán)節(jié)的物料損失和最后的廢棄物總的成本價值[ 2 ]。袁廣達和洪燕云建議建立環(huán)境資產(chǎn)負債表來反映企業(yè)某一時間環(huán)境成本和環(huán)境收益[ 3 ]。最新發(fā)展的環(huán)境會計有魏玉平提出建立企業(yè)的低碳戰(zhàn)略管理會計制度，旨在從公司戰(zhàn)略角度權(quán)衡低碳戰(zhàn)略[ 4 ]。但這些也僅僅只是記錄，真正減排的效果甚微。因此，在低碳經(jīng)濟呼聲越來越高漲的今天，對環(huán)境資源損耗的統(tǒng)計很有必要，本文將環(huán)境賬戶與企業(yè)部門獎勵制度聯(lián)系起來，建立企業(yè)環(huán)境損益賬戶去衡量企業(yè)生產(chǎn)活動對環(huán)境污染和自然資源浪費等外部性的影響，且這一制度將環(huán)保綁架到企業(yè)每一個決策和每一個員工身上，使員工從自身利益出發(fā)做每一個決定都能考慮到環(huán)境因素，從而長期地去減少污染、改善環(huán)境。

二、環(huán)境損益賬戶的發(fā)展

環(huán)境損益賬戶（EP&LA）是20世紀90年代被提出來的，它結(jié)合環(huán)境和公司經(jīng)濟績效，用新的方法來計算公司經(jīng)營活動對環(huán)境影響的經(jīng)濟價值，也是基于補充“傳統(tǒng)的”損益賬戶理念，該環(huán)境損益賬戶應(yīng)該記錄企業(yè)的傳統(tǒng)會計收益與支出以及生產(chǎn)活動對環(huán)境影響的相關(guān)成本。

Marika Arena等提到BSO Origin可能是第一家在1990年發(fā)布環(huán)境損益賬戶的公司，它建立的損益賬戶關(guān)注重點在于公司。在環(huán)境成本評估方法方面，BSO Origin公司將預(yù)防環(huán)境污染性成本、修復(fù)環(huán)境損害性成本和因環(huán)境破壞而損失的社會價值三部分相結(jié)合[ 5 ]。2011年P(guān)uma公司開始建立環(huán)境損益賬戶，它是第一個在整個價值鏈上用貨幣值的方式去衡量自然資源對公司業(yè)務(wù)活動的巨大收益以及在生產(chǎn)活動中對自然環(huán)境造成的損耗值；重點關(guān)注環(huán)境影響的四個方面即碳排放、水資源、土地利用以及浪費。其對不同環(huán)境因素采用不同的方法轉(zhuǎn)化成貨幣值，對于碳排放采用“碳排放社會成本”（SCC）；對水資源采用“間接使用價值”法；對于土地采取衡量生物多樣性的喪失。其母公司Kering公司把環(huán)境損益賬戶中的經(jīng)濟影響發(fā)展成為可視化、可計量和可比較的。Kering公司建立環(huán)境損益賬戶分為以下步驟：一是確定經(jīng)濟活動中哪一部分包含在測量環(huán)境影響中，二是勾勒出每個產(chǎn)品從原材料生產(chǎn)到產(chǎn)品組裝整個生產(chǎn)鏈過程，三是從供應(yīng)鏈中收集構(gòu)建環(huán)境損益賬戶需要的數(shù)據(jù)，四是從供應(yīng)商處收集有關(guān)環(huán)境的數(shù)據(jù)，五是與科學家、非政府組織、貿(mào)易組織和其他公司合作去收集二手資料，六是根據(jù)收集的數(shù)據(jù)將企業(yè)活動對環(huán)境的影響和對人類幸福的影響轉(zhuǎn)換成貨幣價值、計算和評估結(jié)果。2015年，Stella Mc Cartney公司公布了第一個年度全球環(huán)境損益報告，該公司經(jīng)過3年審查，從2013年開始運用環(huán)境損益表和傳統(tǒng)損益表來衡量環(huán)境的6個方面：溫室氣體、空氣污染、水污染、水資源浪費、污水處理以及生態(tài)服務(wù)系統(tǒng)，覆蓋整個生產(chǎn)供應(yīng)鏈活動對環(huán)境造成的成本，從原材料的生產(chǎn)到終端消費者。

三、環(huán)境損益賬戶的建立

（一）確定環(huán)境損益分析的邊界

第一步是界定分析邊界，需要選擇供應(yīng)鏈的哪些階段來評估對環(huán)境的影響，比如是整個供應(yīng)鏈或只是生產(chǎn)或銷售的某一階段，想要記錄和分析整個供應(yīng)鏈對環(huán)境的影響，包括生產(chǎn)和銷售全過程。

（二）識別環(huán)境因素

第二步是確定與環(huán)境相關(guān)的企業(yè)業(yè)務(wù)活動。首先是生產(chǎn)和分銷活動所需要的三種投入品：原材料、能源和水；其次是與每項業(yè)務(wù)活動相關(guān)的產(chǎn)出和副產(chǎn)品：排放、廢物和產(chǎn)品；最后是生物多樣性與內(nèi)部專用倉庫的土壤消耗。

（三）量化方法

第三步是選擇與上述活動相關(guān)環(huán)境影響的貨幣量化方法。根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，整個供應(yīng)鏈會有以下過程：原材料生產(chǎn)過程會使用水、土壤等原材料；研發(fā)階段會有機器設(shè)備、化學產(chǎn)品的使用，即會涉及水資源、電能消耗、碳排放和廢物排放等；制造過程會使用機器和包裝，即涉及水、電能、碳排放和廢物排放；貯藏階段會利用倉庫對生物多樣性產(chǎn)生影響；銷售階段會有包裝和運輸；垃圾和廢品的回收處理需要運輸?shù)綄ｉT處理部門，并采用機器設(shè)備分解成可回收和不可回收。endprint

1.碳排放

對于計算企業(yè)生產(chǎn)過程的碳排放貨幣價值，總體由兩部分組成：第一部分是按照為節(jié)能減排而引進先進技術(shù)、設(shè)備和人才投資的資金額來計算碳排放資金；第二部分是按照碳交易權(quán)計算企業(yè)排放多少噸碳排放量，再根據(jù)碳排放社會成本（SCC）的方法，將與溫室氣體排放相關(guān)的環(huán)境影響轉(zhuǎn)化為貨幣價值。邱達春研究碳排放社會成本的經(jīng)濟分析中研究2015—2050年的碳社會成本估計值[ 6 ]，如表1。

此外，美國2013年上調(diào)了碳排放社會成本，到2020年，每排放一噸碳所產(chǎn)生的社會成本為43美元，按1美元約6.12元人民幣計，則為263.16元/tons CO2。

2.廢物處理

廢物的回收處理可以分為不可回收垃圾處理和可回收廢物。可回收廢物按照垃圾回收處理費計算，不可回收的垃圾按照碳社會成本法對垃圾填埋場或焚化爐廢物處理時產(chǎn)生的排放量計算（表2）。

3.電能消耗

電能消耗對環(huán)境的影響是根據(jù)企業(yè)整個生產(chǎn)供應(yīng)鏈中用電量千瓦時（KWh）估算出來的，包括研發(fā)部門、生產(chǎn)車間、辦公車間、銷售部等所有環(huán)節(jié)的用電量來估計企業(yè)生產(chǎn)的電能消耗，可按照表3轉(zhuǎn)換成CO2排放量，再根據(jù)碳排放社會成本SCC貨幣化。

4.水

水資源的消耗通過水價來轉(zhuǎn)化成貨幣值，按照企業(yè)所在城市水價計算（表4）。

5.消耗品

消耗品主要是指紙張等辦公類紙制品。按照企業(yè)購進的紙張和紙箱等紙制品數(shù)量計算其碳排放量，再根據(jù)碳排放社會成本（SCC）將其轉(zhuǎn)化成貨幣值（表5）。

6.生物多樣性

對于生物多樣性的價值，國內(nèi)外已進行了評估，而這一指標的衡量主要用于衡量倉庫貯藏對環(huán)境的影響（表6）。

7.產(chǎn)品

這里的產(chǎn)品主要是指綠色產(chǎn)品，這一產(chǎn)品的銷售額與環(huán)境收益有關(guān)。低碳經(jīng)濟下，消費者的環(huán)保意識也在提高，尤其是很多國家加貼了碳標簽之后，消費者更傾向于消費碳排放低的產(chǎn)品，因企業(yè)內(nèi)部的環(huán)保決策與行為生產(chǎn)的綠色產(chǎn)品成為“傳統(tǒng)”產(chǎn)品的替代品，而綠色產(chǎn)品與“傳統(tǒng)”產(chǎn)品之間的利潤差額即為環(huán)境收益（表7）。

四、如何將環(huán)境賬戶與獎勵制度聯(lián)合

僅僅依靠獎勵員工來改善環(huán)境，其效果并不顯著。只有給員工參與環(huán)境保護管理活動的機會，并與員工自身的獎勵相結(jié)合，才能在改善環(huán)境方面取得成果。將環(huán)境賬戶和獎勵制度聯(lián)合起來，使環(huán)保工作卷入員工的日常工作中，誘導(dǎo)他們在做公司決策時也能更多地考慮環(huán)保因素，間接促進綠色產(chǎn)品的銷售和減少碳排放。將環(huán)境賬戶與獎勵制度聯(lián)合，是用一個貨幣制度，按季度的時間跨度來衡量部門決策對環(huán)保的影響，這也有利于員工能及時看到自身決策對環(huán)保的影響效果（表8）。建立三個指標A1、A2和A3，指標權(quán)重分別為W1、W2和W3，它們均由公司根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略重點設(shè)定的常數(shù)。

A1是與上一季度相比，凈收入的百分比變化。公式如下：

A1=W1*（本季度凈收益-上一季度凈收益）/上一季度凈收益

A2是與上一季度相比，毛利潤減去受影響的費用差異。其中受影響的費用指的是受部門管理決策影響的費用；而相對的，不受影響的費用是如稅收等不受企業(yè)管理方式、管理好壞影響的費用。公式如下：

A2=W2*[（本季度毛利潤與受管理影響的費用之差）-（上一季度毛利潤與受管理影響的費用之差）]/員工費用

A3是衡量整體盈利能力的一個指標。與上年度業(yè)績相比較，盈利能力與其最低目標之間的距離就是“額外的盈利能力”，它以凈收入的百分比計算。公式如下：

A3=W3*[（上一年的毛利潤與受影響費用之差）-（W4*上一年凈收益）] /上一年員工花費

W4是根據(jù)公司年度目標設(shè)定的系數(shù)。為了把環(huán)境成本和收益加入到員工獎勵制度中，也為了能夠更加突出環(huán)保與業(yè)務(wù)活動之間的聯(lián)系，使得員工把環(huán)?？醋魇侨粘；顒拥囊徊糠衷谌粘I(yè)務(wù)活動中能更好地為環(huán)保做決策，現(xiàn)在把A2公式改成如下：

A2=W2*[本季度（毛利潤-受影響費用-環(huán)境成本+環(huán)境收益）-上季度（毛利潤-受影響費用-環(huán)境成本+環(huán)境收益）]/本季度員工費

五、結(jié)語

在低碳經(jīng)濟下，越來越多的公司考慮到將環(huán)境因素加入會計賬戶中，并將可持續(xù)發(fā)展作為經(jīng)濟發(fā)展的一大戰(zhàn)略，但是取得的效果甚微。因此，本文將環(huán)境賬戶與員工獎勵制度聯(lián)系起來，使環(huán)保成為員工每日生活的一部分，并讓員工參與到環(huán)境保護決策活動中，激勵全體員工參與的積極性，并把時間周期設(shè)置為“季度”，能讓員工及時看出他們的經(jīng)濟活動對環(huán)境保護起到的作用。節(jié)能減排是一項長期工程，我們應(yīng)該與時俱進，不斷改善，這一方法也需要根據(jù)不同的企業(yè)特點不斷調(diào)整、改進。

【參考文獻】

[1] 邱玉蓮，余琪.低碳經(jīng)濟下對我國企業(yè)環(huán)境會計的思考[J].會計之友，2012（1）：21-22.

[2] 鄧德強，路濤.管理會計工具及應(yīng)用案例：物料流成本會計方法及應(yīng)用[J].會計之友，2016（19）：133-136.

[3] 袁廣達，洪燕云.重要性原則導(dǎo)向下獨立式企業(yè)環(huán)境會計報告設(shè)計[J].財會月刊，2016（4）：3-6.

[4] 魏玉平.論企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)形成的動力機制和條件[J].會計之友，2017（9）：12-16.

[5] MARIKA ARENA， ANTONIO CONTE， MARCO MELACINI. Linking environmental accounting to reward systems：the case of the environmental profit and loss account[J].Journal of Cleaner Production，2015，108（5）：625-636.

[6] 邱達春.碳排放社會成本的經(jīng)濟分析[J].發(fā)展研究，2014（7）：75-77.

[7] 王曉菲.造紙工業(yè)碳排放統(tǒng)計核算方法及應(yīng)用[D].山東大學碩士學位論文，2013.endprint