淺析收入準(zhǔn)則變化對房地產(chǎn)業(yè)的影響

單雯娟

摘要：2017年7月，財政部發(fā)布了財會【2017】22號文，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了修訂。這一改變，將對房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)方式產(chǎn)生較大影響。本文將運(yùn)用“五步法”模型對產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，淺析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)業(yè)帶來的影響。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則 修訂 房地產(chǎn)

中圖分類號：F299 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-5349（2018）23-0069-02

一、修訂背景

與其他評價企業(yè)經(jīng)營水平與業(yè)績的指標(biāo)相比，收入無疑是一個核心指標(biāo)。2006年我國第一次發(fā)布了與收入確認(rèn)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，這一版本的準(zhǔn)則內(nèi)容主要參考了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并與其保持了很大程度上的一致性。雖然國際財務(wù)報告準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的借鑒性，但由于我國國情與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性，這一份確立于上世紀(jì)80年代并具有很強(qiáng)原則化的收入確認(rèn)準(zhǔn)則在中國還是出現(xiàn)了水土不服的現(xiàn)象。修訂準(zhǔn)則的迫在眉睫主要是因?yàn)楫a(chǎn)業(yè)的升級以及業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新。近十多年來出現(xiàn)的新興行業(yè)與創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)與傳統(tǒng)行業(yè)相比，其收入確認(rèn)具有明顯的復(fù)雜性，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則無法滿足這種復(fù)雜性的需求。在國際背景方面，IASB與FASB在2014年聯(lián)合發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，在2016進(jìn)行了一次修訂，基于此，2017年我國收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

二、收入準(zhǔn)則修訂后的主要變化

首先，最明顯的一個變化就是收入確認(rèn)的模式和理念的改變。在以前的舊準(zhǔn)則中，確認(rèn)收入首先要對銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同這幾項(xiàng)進(jìn)行收入確認(rèn)模式的區(qū)分。新準(zhǔn)則對這一過程進(jìn)行了簡化，即采用了統(tǒng)一收入確認(rèn)模式而不是通過業(yè)務(wù)類型進(jìn)行區(qū)分，由明顯的“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”。

其次，在具體運(yùn)用方面一個新概念被提出——履約義務(wù)。關(guān)于履約義務(wù)具體來講包含以下兩個方面：在合同中需要對多項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識別；交易價格需要在多項(xiàng)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偂Ｅc舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的分?jǐn)偡绞桨l(fā)生了明顯的變化，同時也規(guī)定了三個條件來約束對于收入確認(rèn)的時間歸屬于一個時間點(diǎn)還是一個時間段。其中，在一個時間段進(jìn)行收入確認(rèn)的充分條件就是對上述三個條件任意一個的滿足，否則就要按照時間點(diǎn)來確認(rèn)。企業(yè)在按照履約進(jìn)度來確認(rèn)收入的前提是商品的性質(zhì)得到考量以及履約進(jìn)度通過投入法或者產(chǎn)出法得到了恰當(dāng)?shù)念A(yù)測。如果在交易中存在重大融資成分、可變對價以及非現(xiàn)金對價等情況出現(xiàn)，新準(zhǔn)則對這些情況的交易價格有著詳細(xì)的規(guī)定。

三、收入準(zhǔn)則修訂后對行業(yè)的影響

新準(zhǔn)則的頒布勢必會對許多行業(yè)產(chǎn)生影響，房地產(chǎn)、電信、信息技術(shù)、醫(yī)療、汽車以及軟件等行業(yè)受到的影響很大。具體分析一下可能產(chǎn)生影響的幾個方面：企業(yè)收入確認(rèn)的時間將會被改變，收入確認(rèn)的時間在包含多個組成部分、有可變對價的交易事項(xiàng)中也許會推遲或者提前，原來在某個時間點(diǎn)確認(rèn)收入有可能會變成某個時間段；為了達(dá)到或者維持企業(yè)特定的收入水平以確保企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，需要對有關(guān)收入的商業(yè)模式、稅收籌劃以及合同條款實(shí)現(xiàn)合理的調(diào)整。

四、“五步法”模型在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的核心原則有明確的要求，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入”。原有的收入確認(rèn)模型被統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的“五步法”模型所取代。房地產(chǎn)行業(yè)較高的交易對價使買賣交易需要通過正式簽訂銷售合同來實(shí)現(xiàn)，而“五步法”模型的應(yīng)用使得收入確認(rèn)這一環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)變得更高，收入確認(rèn)過程中需要嚴(yán)格按照模型要求識別關(guān)鍵控制點(diǎn)。

（1）識別與客戶簽訂的合同。在新收入準(zhǔn)則規(guī)定項(xiàng)下，要進(jìn)行收入確認(rèn)，必須基于是與客戶簽訂合同所產(chǎn)生的收入。因此，首先要對與客戶簽訂的合同進(jìn)行識別。根據(jù)新收入準(zhǔn)則中的確認(rèn)條款可以知道，符合以下幾點(diǎn)條款的合同是企業(yè)在客戶取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入的必要條件：一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；二是合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。

然而，對于房地產(chǎn)行業(yè)中間需要簽訂許多文書，在簽訂正式銷售合同前，還需要簽訂意向訂單、草簽合同等。在這一系列的簽字文書中，確認(rèn)收入過程中的首要目標(biāo)就是對這些符合條件的合同進(jìn)行識別。此外，為了使合同當(dāng)中的條款獲得有效的執(zhí)行，對價獲得及時償付，需要對符合條件的合同在相應(yīng)的主管部門進(jìn)行備案。在備案登記前，正式的銷售合同可以根據(jù)客戶要求內(nèi)容進(jìn)行修改，直至客戶對提供的履約義務(wù)達(dá)到滿意。

（2）合理劃分合同中的履約義務(wù)。對合同中的履約義務(wù)進(jìn)行合理劃分是確認(rèn)收入過程的第二必經(jīng)環(huán)節(jié)，也是整個過程中最重要的一環(huán)。在這一個環(huán)節(jié)中，企業(yè)必須對包含多項(xiàng)商品（或服務(wù)）的合同進(jìn)行有效劃分，其劃分依據(jù)為該商品（或服務(wù)）是否可明確區(qū)分。對于劃分標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則有以下明確要求：一是客戶能從該商品本身與其他易于獲得資源一起使用中受益；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。合同中的履約義務(wù)能否明確區(qū)分基于商品（或服務(wù)）是否能滿足以上條件。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，對履約義務(wù)的嚴(yán)格劃分是銷售環(huán)節(jié)必經(jīng)之路，也是確認(rèn)收入的重要步驟。

（3）計量交易價格。交易價格指的是為主體所提供的商品（或服務(wù)）而取得的對價金額。企業(yè)在確定交易價格時，往往要根據(jù)合同條款與商業(yè)慣例來進(jìn)行分析考慮。然而，交易價格往往也不一定是固定的，就拿房地產(chǎn)企業(yè)來說，應(yīng)對客戶對價、重大融資成分以及非現(xiàn)金對價這樣的因素造成了交易價格的變動。在交易價格的計量過程中，房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)相比有著明顯的區(qū)別，由于交易金額較大，房地產(chǎn)企業(yè)往往會使用分期付款這樣的交易形式。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)在涉及售后包租或者先租后售這樣的促銷形式時，還要考慮到涉及融資成分的影響，這就要求企業(yè)在對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時需要客戶支付的現(xiàn)金金額與合同對價的差額進(jìn)行合理的預(yù)計。

（4）分配交易價格至各項(xiàng)履約義務(wù)。通常來講，一個合同往往包含多項(xiàng)履約義務(wù)，對于多項(xiàng)履約義務(wù)的交易價格分配，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定要將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，具體來說就是根據(jù)各項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)所承擔(dān)的比例進(jìn)行交易價格的分配。對于沒有辦法直接獲得或者觀察的售價，這就要求企業(yè)通過余值法、市場評估法以及預(yù)計成本加毛利法等方式對個別履約義務(wù)進(jìn)行合理估價。對于房地產(chǎn)企業(yè)，必須考慮到其商品的特殊性，最簡單常用的方法就是參考市場中同類商品的近期銷售價格作為其售價來進(jìn)行多項(xiàng)履約義務(wù)的價格分配。

（5）在履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入。對于收入何時確認(rèn)的問題，新準(zhǔn)則有著明確規(guī)定，即企業(yè)應(yīng)在履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入，其中的核心內(nèi)容是客戶取得了商品的控制權(quán)。而對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的解釋就是能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，這就要求商品的控制權(quán)是隨著某個時間點(diǎn)或是某個時間進(jìn)行轉(zhuǎn)移。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，當(dāng)企業(yè)根據(jù)銷售合同將房屋或其他商品交付給客戶時應(yīng)該確認(rèn)收入，除此之外，不同的銷售模式和商品也要根據(jù)合同的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)分析，但這些都圍繞著控制權(quán)的轉(zhuǎn)移這一要求進(jìn)行。

新收入準(zhǔn)則的頒布無疑對房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生的影響是最大的，這是由房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性所決定。新收入準(zhǔn)則以及五步法模型在賬務(wù)處理上的踐行與應(yīng)用對房地產(chǎn)企業(yè)有著重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

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責(zé)任編輯：劉健