沈軍利

摘要：對(duì)于增值稅混合銷(xiāo)售，一直存在著較大爭(zhēng)議和不同看法。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的商業(yè)模式層出不窮，原有的增值稅混合銷(xiāo)售的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展需要。結(jié)合本人多年的工作經(jīng)驗(yàn)和對(duì)相關(guān)理論的學(xué)習(xí)，就增值稅混合銷(xiāo)售問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)單的剖析。希望通過(guò)本文能夠引起更為廣泛的討論和交流，為增值稅混合銷(xiāo)售問(wèn)題提供一些新的思路、方法。

關(guān)鍵詞：增值稅；混合銷(xiāo)售

增值稅在中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中居于主導(dǎo)地位，增值稅制度改革及其完善有助于提高中國(guó)稅制總體功能。中國(guó)增值稅改革充分體現(xiàn)中國(guó)漸進(jìn)式改革路徑選擇依賴(lài)，充分體現(xiàn)中國(guó)制度模仿創(chuàng)新優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮，充分展示中國(guó)成功規(guī)避增值稅內(nèi)生短板制約、實(shí)現(xiàn)增值稅完美姿態(tài)的智慧。稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種：增值稅或營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售往往同時(shí)進(jìn)行，在稅收籌劃時(shí)，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷(xiāo)售額占到總銷(xiāo)售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷(xiāo)售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來(lái)達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。

增值稅改革意義

（1）對(duì)于優(yōu)化國(guó)民經(jīng)濟(jì)有促進(jìn)作用。在我國(guó)的稅務(wù)制度中，增值稅是最為重要的稅種之一再則就是營(yíng)業(yè)稅，兩種稅種的利用是最大的，二者分立并行。也是國(guó)家稅收的主要來(lái)源即增值稅的征收范圍，是除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，而第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)，則需征收營(yíng)業(yè)稅。在目前形勢(shì)下，這種劃分逐漸的出現(xiàn)了漏洞和不科學(xué)不合理的現(xiàn)象。對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行和發(fā)展造成誤區(qū)。對(duì)于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化是十分不利的。

（2）可以將增值稅的作用和職能發(fā)揮出來(lái)。增值稅和營(yíng)業(yè)稅一樣重要，一旦增值稅的抵扣鏈條被破壞。就會(huì)影響了增值稅“中性”作用，即在籌集政府收入的的過(guò)程中，并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對(duì)待”的影響。因現(xiàn)行的稅制增值稅征稅范圍覆蓋面積較小，阻礙了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中增值稅的抵扣環(huán)節(jié)，這種中性效應(yīng)會(huì)大大的降低效果。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步成熟化和企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的多元化，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為更加復(fù)雜化。就以筆者所在的工程設(shè)計(jì)業(yè)為例，原先企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是工程設(shè)計(jì)，而現(xiàn)在企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是工程總承包和工程設(shè)計(jì)。在工程總承包業(yè)務(wù)中，企業(yè)不但提供工程設(shè)計(jì)服務(wù)，而且提供土建工程服務(wù)、成套設(shè)備供貨、安裝工程服務(wù)和技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)。根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文”）附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，工程設(shè)計(jì)和技術(shù)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)，一般納稅人按6%的稅率繳納增值稅，土建工程和安裝工程屬于建筑服務(wù)，一般納稅人按11%的稅率繳納增值稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“暫行條例”）的規(guī)定，成套設(shè)備供貨屬于銷(xiāo)售貨物，一般納稅人按17%的稅率繳納增值稅。如果企業(yè)簽訂的一項(xiàng)工程承包合同中既包括工程設(shè)計(jì)，又包括土建工程、成套設(shè)備供貨、安裝工程和技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，企業(yè)如何繳納增值稅呢？

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施細(xì)則”）第五條規(guī)定，如果一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及貨物同時(shí)又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。對(duì)于以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)（零售）為主的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視同這些納稅人銷(xiāo)售貨物，繳納增值稅；其余納稅人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。實(shí)施細(xì)則的第六條規(guī)定，納稅人在銷(xiāo)售自己生產(chǎn)的貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)時(shí)，如果能夠分別核算自己生產(chǎn)貨物的銷(xiāo)售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，就可以按照兼營(yíng)行為進(jìn)行納稅，即自產(chǎn)貨物繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅；如果沒(méi)有分別核算自產(chǎn)貨物的銷(xiāo)售額和建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，由納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其自產(chǎn)貨物的銷(xiāo)售額。暫行條例和實(shí)施細(xì)則出臺(tái)于1994年，幾經(jīng)修改，目前執(zhí)行的暫行條例和實(shí)施細(xì)則是2008年修訂的。在2008年時(shí)增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存，此政策規(guī)定有一定的合理性。但目前營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)不存在了，該規(guī)定就顯得十分的不合時(shí)宜了。36號(hào)文的附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條關(guān)于混合銷(xiāo)售的規(guī)定還是沿用了實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，僅對(duì)實(shí)施細(xì)則的個(gè)別文字表述進(jìn)行了微調(diào)，沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的變化。根據(jù)實(shí)施細(xì)則和36號(hào)文的規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為是否為混合銷(xiāo)售行為，判斷的標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：第一，必須是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，而不能是兩項(xiàng)銷(xiāo)售行為；第二，該一項(xiàng)銷(xiāo)售行為必須既涉及貨物同時(shí)又涉及服務(wù)?！柏浳铩笔侵笇?shí)施細(xì)則第二條規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)（包括電力、熱力、氣體在內(nèi)）；“服務(wù)”是指36號(hào)文附件一的附件《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中列明的七大服務(wù)，具體包括交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)。因此，在判斷混合銷(xiāo)售是否成立時(shí)，上述兩個(gè)判斷條件必須是同時(shí)具備，如果銷(xiāo)售貨物和銷(xiāo)售服務(wù)的行為，不是存在同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為之中，這種銷(xiāo)售行為就不是混合銷(xiāo)售行為；如果一項(xiàng)銷(xiāo)售行為只涉及銷(xiāo)售貨物，不涉及銷(xiāo)售服務(wù)（或一項(xiàng)銷(xiāo)售行為只涉及銷(xiāo)售服務(wù)，不涉及銷(xiāo)售貨物），這種銷(xiāo)售行為也不是混合銷(xiāo)售行為。

36號(hào)文沒(méi)有取消增值稅的混合銷(xiāo)售規(guī)定，對(duì)增值稅的“混合銷(xiāo)售”仍是按納稅人的主業(yè)進(jìn)行增值稅的繳納。筆者認(rèn)為該規(guī)定不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本要求，不符合社會(huì)發(fā)展的要求，不符合企業(yè)的實(shí)際情況，不能正確反映經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)狀況，應(yīng)該取消或弱化增值稅的混合銷(xiāo)售規(guī)定。對(duì)于企業(yè)在同一個(gè)經(jīng)濟(jì)合同中能夠明確合理劃分不同稅率（征收率）的貨物或服務(wù)，應(yīng)該按照兼營(yíng)行為繳納增值稅；不能明確合理劃分不同稅率（征收率）的貨物或服務(wù)，才需要按照混合銷(xiāo)售的規(guī)定繳納增值稅。36號(hào)文第三十九條和36號(hào)文附件二對(duì)納稅人的兼營(yíng)行為如何納稅做出了明確而具體的規(guī)定，凡是納稅人有兼營(yíng)銷(xiāo)售行為，納稅人可以分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；沒(méi)有分別核算的，從高適用稅率或征收率。在此種規(guī)定下，大多數(shù)納稅人都是能夠?qū)Ω鞣N銷(xiāo)售行為分別進(jìn)行核算的，沒(méi)有納稅人愿意多繳稅。endprint