許漢友，姜亞琳，陳 茜

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

隨著本科教育由“精英教育”向“大眾教育”轉(zhuǎn)變[1]，本科會計教育得到了很大發(fā)展。財政部會計資格評價中心的數(shù)據(jù)顯示，截至2015年底，我國會計持證人員有2000萬之多；據(jù)測算，我國擁有超過1400萬會計從業(yè)人員，逾580所高等院校設(shè)有會計專業(yè)(其中財經(jīng)類院校超過270所)，每年畢業(yè)的會計專業(yè)學(xué)生超過50萬人。作為高等教育體系不可分割的組成部分，財經(jīng)類院校在我國會計人才培養(yǎng)中發(fā)揮著重要作用，同時也面臨著巨大挑戰(zhàn)：一是隨著開設(shè)會計專業(yè)的高等院校數(shù)量劇增，財經(jīng)類院校之間對會計生源的競爭日益激烈；二是會計專業(yè)本科畢業(yè)生近年來雖然一直保持著高就業(yè)率，但是供給的結(jié)構(gòu)性過剩和需求缺口同時存在，高端會計人才缺口依舊較大，會計專業(yè)本科畢業(yè)生普遍缺乏大局思維與戰(zhàn)略眼光[2]；三是進(jìn)入“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，科技飛速發(fā)展，財務(wù)共享服務(wù)中心(FSSC)、去中心化自治組織(DAO)、現(xiàn)金循環(huán)機(jī)(Cash Recycler)的出現(xiàn)，對會計行業(yè)產(chǎn)生了巨大沖擊。因此，如何更高效地培養(yǎng)優(yōu)質(zhì)本科會計人才，解決好本校會計專業(yè)學(xué)生就業(yè)的現(xiàn)實矛盾，是擺在每一所財經(jīng)類院校面前的一項重大課題。

一、文獻(xiàn)簡述

會計人才培養(yǎng)特別是本科會計人才培養(yǎng)對會計人才的知識技能水平及培養(yǎng)質(zhì)量至關(guān)重要，因此國內(nèi)外學(xué)者對此進(jìn)行了較多研究。

在會計人才培養(yǎng)目標(biāo)與職業(yè)能力方面，國外學(xué)者認(rèn)為會計人才培養(yǎng)應(yīng)以能力和素質(zhì)為先，而后才是知識的獲取與專業(yè)技能的培養(yǎng)[3][4]。美國會計教育改革委員會(AECC)也多次強(qiáng)調(diào)應(yīng)加強(qiáng)對會計專業(yè)學(xué)生綜合能力的培養(yǎng)[5]。Matthews等[6]則認(rèn)為會計人才教育應(yīng)該更注重培養(yǎng)會計專業(yè)畢業(yè)生的溝通能力與其他通用能力。對此，許多會計職業(yè)團(tuán)體表示認(rèn)同。如澳大利亞注冊會計師協(xié)會(CPA Australia)與澳大利亞特許會計師協(xié)會(ICAA)在大學(xué)認(rèn)證條件中，均列出了雇主重視的報告撰寫、道德推理等通用能力。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)提倡會計教育應(yīng)該寬基礎(chǔ)，培養(yǎng)會計專業(yè)學(xué)生具有持續(xù)學(xué)習(xí)的能力及對環(huán)境變化的快速適應(yīng)能力。Jones等[7]通過對雇主以及職業(yè)界對會計專業(yè)畢業(yè)生能力期望的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)供給方與需求方在能力認(rèn)知上存在差異。此后Kavanagh等[8]通過調(diào)查也進(jìn)一步支持了這一結(jié)論。我國學(xué)者林志軍等[9]以會計教育中所需的知識與技能要素為研究內(nèi)容進(jìn)行問卷調(diào)查，結(jié)果顯示職業(yè)品行、決策能力、團(tuán)隊合作及語言交流能力等是受訪者最看重的技能。孟焰和李玲[10]通過對我國高校的調(diào)查，指出當(dāng)前我國高等院校在會計教育中存在著過分強(qiáng)調(diào)專業(yè)化程度而未充分注重拓展知識結(jié)構(gòu)的問題，學(xué)生對商學(xué)類基礎(chǔ)課程缺乏足夠重視，難以通過會計知識與其他知識的結(jié)合來應(yīng)對復(fù)雜的職業(yè)需求，因而指出會計人員應(yīng)具備在不熟悉的環(huán)境下解決各種異常性問題的能力。楊政等[11]通過訪談與問卷調(diào)查，研究了不同利益相關(guān)者對會計教學(xué)方法以及會計專業(yè)畢業(yè)生能力項目的期望認(rèn)知，結(jié)果顯示不同利益相關(guān)者在會計教學(xué)方法與能力項目的期望上存在認(rèn)知差異。何玉潤和李曉慧[2]通過對比中美兩國高校在會計專業(yè)人才培養(yǎng)模式方面的突出差異，指出我國高校完善會計人才培養(yǎng)模式應(yīng)當(dāng)以獲取和提升學(xué)生的專業(yè)能力及素養(yǎng)為出發(fā)點(diǎn)和著力點(diǎn)。王慶石等[12]通過對本科層次卓越會計人才培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)的研究，指出本科層次卓越會計人才的基本素質(zhì)應(yīng)包括責(zé)任感、創(chuàng)新性、應(yīng)用性與國際化等方面。

從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，國內(nèi)外學(xué)者圍繞會計人才培養(yǎng)目標(biāo)、應(yīng)具備的職業(yè)能力及高校的供給質(zhì)量等進(jìn)行了許多有益研究，但是關(guān)于高校會計人才培養(yǎng)效率的研究卻較少。為滿足社會需求，提高人才培養(yǎng)質(zhì)量，近年來我國財經(jīng)類高校對會計人才培養(yǎng)方案進(jìn)行了持續(xù)且有益的改革嘗試，但目前各院校的改革現(xiàn)狀如何，存在哪些不足，以及當(dāng)前我國財經(jīng)類高校會計人才培養(yǎng)效率究竟怎樣尚不得而知。因此，本文擬從投入產(chǎn)出的角度運(yùn)用DEA方法，對當(dāng)前我國財經(jīng)類高校本科會計人才培養(yǎng)進(jìn)行整體性效率分析，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象的本科會計專業(yè)人才培養(yǎng)方案分析，以期為我國高校本科會計教育進(jìn)一步改革提供參考。

二、研究設(shè)計

長期以來，關(guān)于高等院校辦學(xué)是否需要計算成本的問題爭議頗多，多數(shù)人認(rèn)為高等院校屬于事業(yè)單位，作為非營利組織，高等院校不需要謀求盈利，因此不需要計算成本，也就無從對其進(jìn)行效率評價，持這種觀點(diǎn)的人是從營利組織的視角和邏輯出發(fā)的。從全社會管理的視角和邏輯出發(fā)，非營利組織也是人類社會中的一類組織，也需要利用各種資源來發(fā)揮組織的功能，實現(xiàn)組織的目標(biāo)，而對資源的有效利用和配置需計算成本，從這個角度看，對高等院校的辦學(xué)效率進(jìn)行評價十分必要。事實上，潘序倫先生早在1934年就道出了核算學(xué)校成本的意義，“學(xué)校里要知道工作的效率，就非計算成本不可”，成本會計資料“可以在同等學(xué)校間互相比較，以看出各校培訓(xùn)費(fèi)用的高低、節(jié)省與浪費(fèi)。假如能把這種成本會計數(shù)據(jù)連續(xù)多年積存起來，又可看出某一學(xué)校為國家培養(yǎng)人才，為社會服務(wù)的成果大小如何，與國家對該校的投資是否相稱”[13]。由此看來，無論是整個學(xué)校，還是某一學(xué)科、某一專業(yè)，其辦學(xué)成本都應(yīng)予以計算，其辦學(xué)效率都應(yīng)予以評價，基于此觀點(diǎn)，筆者對我國財經(jīng)類高校本科會計人才培養(yǎng)效率進(jìn)行研究。

有學(xué)者認(rèn)為，高校人才培養(yǎng)成本難以計算，不同學(xué)校的財經(jīng)類專業(yè)其培養(yǎng)成本也存在差異，難以對其效率進(jìn)行衡量。仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)，雖然不同學(xué)校財經(jīng)類專業(yè)培養(yǎng)成本存在差異，但培養(yǎng)成本的主要構(gòu)成具有較強(qiáng)的同質(zhì)性，會計專業(yè)教師人數(shù)與教育經(jīng)費(fèi)投入在很大程度上是可以用來衡量會計人才培養(yǎng)成本的。考慮到人才培養(yǎng)的特殊性，其效率的高低較難用單一指標(biāo)進(jìn)行衡量，因此本文采用DEA方法，選擇包括師資投入、教育經(jīng)費(fèi)投入、畢業(yè)生人數(shù)、就業(yè)質(zhì)量、薪酬等在內(nèi)的多個指標(biāo)，對會計人才培養(yǎng)進(jìn)行效率評價。DEA方法是“將一個行業(yè)中的所有生產(chǎn)者與該行業(yè)中最優(yōu)的那個生產(chǎn)者進(jìn)行比較，而通過這種方法得到的改進(jìn)方向和量化的改進(jìn)指標(biāo)實則是將每個生產(chǎn)者與最優(yōu)生產(chǎn)之間的差距量化”[14]。本文進(jìn)行的會計人才培養(yǎng)效率研究其實質(zhì)是一種相對效率研究，目的是找出樣本高校與最優(yōu)高校的差距，為下一步改進(jìn)指明方向。實際上，正如前文所提到的那樣，當(dāng)前開設(shè)會計專業(yè)的高校日益增多，財經(jīng)類院校之間的會計生源競爭日益激烈，且會計人才供給的結(jié)構(gòu)性過剩與需求缺口同時存在，高端會計人才缺口較大，加之FSSC、DAO以及現(xiàn)金循環(huán)機(jī)的出現(xiàn)，對會計行業(yè)產(chǎn)生了巨大沖擊。在這種背景下，財經(jīng)類高校要想獲得更好的發(fā)展，就必須對人才培養(yǎng)效率進(jìn)行衡量，尋找與最優(yōu)高校之間的差距并進(jìn)行改進(jìn)，否則將會陷入教育經(jīng)費(fèi)、師資投入年年增加而學(xué)生培養(yǎng)質(zhì)量不變的困境。

(一)決策單元(DMU)集合的確定

本文研究的是財經(jīng)類高校本科會計人才培養(yǎng)效率，為此，筆者根據(jù)中國校友會網(wǎng)發(fā)布的“2016中國財經(jīng)類大學(xué)排行榜”中的高校排名，選取排名前40位的高校作為樣本進(jìn)行資料收集，剔除相關(guān)資料公布不全的高校，最終選取32所高校作為DMU集合。為便于研究，本文按照高校所屬地區(qū)(華北、東北、華東、中南、西南、西北地區(qū)依次用N、NE、E、S、SW和NW代表)及其地區(qū)排名對這32所高校進(jìn)行編碼，如E1、E2、S1、S2等。筆者認(rèn)為，這32所高校的情況可以反映中國財經(jīng)類高校會計人才培養(yǎng)狀況。盡管目前中國有270多所財經(jīng)類院校，但大多數(shù)院校辦學(xué)規(guī)模較小且辦學(xué)質(zhì)量不高。而這32所財經(jīng)類高校，辦學(xué)規(guī)模大，擁有的會計專業(yè)在校生人數(shù)多(每年會計專業(yè)本科畢業(yè)生人數(shù)占當(dāng)年財經(jīng)類高校會計專業(yè)本科畢業(yè)生人數(shù)的50%以上)，會計專業(yè)畢業(yè)生的就業(yè)率和社會認(rèn)可度也很高(這32所財經(jīng)類高校2015年會計專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)率平均值高達(dá)94.89%，見圖1)。另外，這32所高校所屬地區(qū)包括我國華北、東北、華東、中南、西南和西北六大區(qū)域，基本涵蓋了我國財經(jīng)類高校的分布地域(見圖2)。

圖1 32所高校2015年會計專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)率圖2 32所高校所屬地區(qū)分布

(二)評價指標(biāo)體系的構(gòu)建及指標(biāo)說明

根據(jù)高校人才培養(yǎng)特征，本文選取師資投入與教育經(jīng)費(fèi)投入作為投入指標(biāo)，選取會計專業(yè)本科畢業(yè)生人數(shù)、復(fù)合就業(yè)率、畢業(yè)生滿意度、用人單位滿意度和畢業(yè)生平均薪酬作為產(chǎn)出指標(biāo)(見表1)。

表1 投入產(chǎn)出指標(biāo)列表

1.師資投入。教師是知識的傳授者，對會計人才的培養(yǎng)至關(guān)重要。會計專業(yè)學(xué)生的課程主要分為通識教育課程、學(xué)科基礎(chǔ)類課程、專業(yè)課程和實踐類課程，這些課程并不是全部都由會計專業(yè)教師教授，通常會計專業(yè)教師主要負(fù)責(zé)教授專業(yè)課程。本文選取的師資投入指標(biāo)是指會計專業(yè)教師人數(shù)而非為會計專業(yè)學(xué)生上課的所有教師人數(shù)。通常情況下，一所高校會計專業(yè)教師人數(shù)的多少在很大程度上代表了該校會計專業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r以及學(xué)校對其重視程度，因此本文選取樣本高校會計專業(yè)教師人數(shù)作為反映會計人才培養(yǎng)的師資投入指標(biāo)。

2.教育經(jīng)費(fèi)投入。教育經(jīng)費(fèi)是以貨幣形式支付的教育費(fèi)用，是高校會計人才培養(yǎng)所必不可少的財力條件。

3.會計專業(yè)本科畢業(yè)生人數(shù)。指每年各財經(jīng)類高校會計專業(yè)本科畢業(yè)生人數(shù)，該指標(biāo)是衡量高校會計專業(yè)辦學(xué)規(guī)模最具代表性的指標(biāo)，也是衡量高校人才培養(yǎng)效率的重要指標(biāo)之一。

4.復(fù)合就業(yè)率。就業(yè)率是衡量高校人才培養(yǎng)質(zhì)量的一個重要指標(biāo)。雖然當(dāng)前會計專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)率普遍較高，但其中仍存在結(jié)構(gòu)性失衡的問題。僅僅從就業(yè)率很難反映出各院校培養(yǎng)會計人才素質(zhì)的高低，考慮到會計專業(yè)畢業(yè)生的就業(yè)質(zhì)量因素，本文選取復(fù)合就業(yè)率(而非各高校就業(yè)質(zhì)量報告中的會計專業(yè)就業(yè)率)作為衡量高校產(chǎn)出的指標(biāo)之一。復(fù)合就業(yè)率=就業(yè)率+升學(xué)率+出國率+入職黨政機(jī)關(guān)率+入職事業(yè)單位率+入職國有企業(yè)率+入職三資企業(yè)率。

5.畢業(yè)生滿意度及用人單位滿意度。畢業(yè)生滿意度和用人單位滿意度是衡量就業(yè)質(zhì)量的重要指標(biāo)，高校培養(yǎng)會計人才的最終目的就是培養(yǎng)出高素質(zhì)的會計人才，在就業(yè)中的直接體現(xiàn)就是畢業(yè)生能找到令自己滿意的工作，用人單位能聘請到令自己滿意的會計人才。

6.畢業(yè)生平均薪酬。從某種意義上說，薪酬高低是畢業(yè)生競爭力強(qiáng)弱的貨幣表現(xiàn)，競爭力越強(qiáng)，獲得的社會認(rèn)可度越高，其獲得的薪酬相應(yīng)就越高。本文選取會計專業(yè)本科畢業(yè)生畢業(yè)5年后的平均薪酬作為該校畢業(yè)生競爭力衡量指標(biāo)。

(三)數(shù)據(jù)來源

本文的師資投入數(shù)據(jù)來源于各高校會計相關(guān)院系的門戶網(wǎng)站，教育經(jīng)費(fèi)投入數(shù)據(jù)來源于教育部于2015年7月30日公布的《2014年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》，會計專業(yè)本科畢業(yè)生人數(shù)數(shù)據(jù)來源于各高校會計相關(guān)院系的門戶網(wǎng)站以及各校公布的《2015年畢業(yè)生就業(yè)質(zhì)量年度報告》，復(fù)合就業(yè)率、畢業(yè)生滿意度及用人單位滿意度數(shù)據(jù)來源于各高校就業(yè)信息網(wǎng)公布的《2015年畢業(yè)生就業(yè)質(zhì)量年度報告》，畢業(yè)生平均薪酬數(shù)據(jù)來源于“新浪教育—高考院校庫”以及新銳人工智能公司iPIN發(fā)布的中國大學(xué)畢業(yè)生薪酬大數(shù)據(jù)統(tǒng)計報告。

三、財經(jīng)類高校會計人才培養(yǎng)效率實證分析

本文使用DEAP2.1軟件，運(yùn)用DEA-BCC模型對財經(jīng)類高校本科會計人才培養(yǎng)進(jìn)行效率分析。

(一)相對效率分析

在BCC模型下，運(yùn)用DEAP2.1軟件對財經(jīng)類高校會計人才培養(yǎng)投入產(chǎn)出指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理(見表2)，可得出各樣本高校的綜合技術(shù)效率值(TE)、純技術(shù)效率值(PTE)和規(guī)模效率值(SE)。其中，TE是指樣本高校的要素投入結(jié)構(gòu)能否符合總體要求(綜合效益)并使之產(chǎn)生最大化的經(jīng)濟(jì)和社會效益，其由PTE和SE共同決定；PTE是樣本高校在日常運(yùn)營中對現(xiàn)有技術(shù)水平的利用程度；SE是指在技術(shù)和管理水平一定的前提下，各高?，F(xiàn)有規(guī)模與最優(yōu)規(guī)模之間的差距。三者之間的關(guān)系為：TE= PTE×SE。

表2 32所財經(jīng)類高校本科會計人才培養(yǎng)相對效率分析

注： Peer指同類高校參考樣本；irs指遞增規(guī)模報酬；drs指遞減規(guī)模報酬。

通常情況下，TE值等于1表示樣本單元運(yùn)營相對有效，小于1但大于0.8為近似有效，小于0.8為無效。從表2可看出，32所高校TE平均值為0.89，說明我國財經(jīng)類高校本科會計人才培養(yǎng)整體是近似有效的。具體來看，TE值為1的高校有14所，分別是E1、S1、SW1、E4、N5、E3、N2、E7、NE2、E6、S2、S6、NW2和E10，占決策單元集合的43.75%，屬于相對有效。在TE值為1的高校中，屬于華東地區(qū)的有6所，占42.86%；屬于華北地區(qū)的有2所，占14.29%；屬于中南地區(qū)的有3所，占21.43%；屬于東北地區(qū)、西北地區(qū)和西南地區(qū)的各有1所，各占7.14%。這說明我國財經(jīng)類高校本科會計人才培養(yǎng)在效率分布上呈現(xiàn)明顯的地域特點(diǎn)，華東地區(qū)效率最高，東北地區(qū)、西北地區(qū)和西南地區(qū)效率相對較低。在TE值小于1的高校中，大于0.8的有10所，分別是N1、NE1、E5、E2、E8、SW3、N6、S5、S7和N7，占決策單元集合的31.25%，屬于近似有效。在這10所近似有效的高校中，E5、E2、SW3、N6、S7和N7這6所高校的TE值大于0.9且小于1，為強(qiáng)近似有效；其余4所高校TE值大于0.8但小于0.9，為弱近似有效。剩余25%的高校TE值小于0.8，分別是N3、N4、SW2、S3、S4、E9、NW1和N8，這8所高校處于無效狀態(tài)。

從地區(qū)分布(見表3)來看，除西北地區(qū)外，各地區(qū)TE均值均大于0.8，說明大部分地區(qū)財經(jīng)類高校整體上均能達(dá)到近似有效，其中東北、華東和中南地區(qū)達(dá)到強(qiáng)近似有效。西北地區(qū)TE值相對較低，僅為0.793，屬于無效率單元，主要是受個別效率低的高校影響所致。由此可以看出，雖然各地區(qū)財經(jīng)類高校數(shù)量不同，但是受評高校的本科會計專業(yè)人才培養(yǎng)效率大部分都達(dá)到了近似有效，說明從整體上看，經(jīng)過多年發(fā)展，會計專業(yè)在全國各地區(qū)均得到了較好發(fā)展。

表3 32所財經(jīng)類高校按地區(qū)分布效率均值

(二)規(guī)模效率分析

規(guī)模效率(SE)是反映高校規(guī)模的指標(biāo)，用以衡量高校投入與產(chǎn)出比是否達(dá)到最優(yōu)，以使產(chǎn)出最大化。若SE值為1，則說明高校投入產(chǎn)出比合理，規(guī)模效率處于最優(yōu)。由表2可以看出，SE值為1的高校有14所，分別為E1、S1、SW1、E4、N5、E3、N2、E7、NE2、E6、S2、S6、NW2和E10，占決策單元集合的43.75%，這些高校的技術(shù)效率(TE)也均達(dá)到1，其發(fā)展引領(lǐng)了我國財經(jīng)類院校本科會計人才培養(yǎng)水平的進(jìn)步。

SE值小于1，則表示樣本單元規(guī)模效率較差，其規(guī)模報酬狀態(tài)為irs或drs(見表2)。如果樣本單元規(guī)模報酬狀態(tài)為irs，則意味著該樣本高校本科會計人才培養(yǎng)處于規(guī)模遞增的狀態(tài)，可以通過適度擴(kuò)大會計專業(yè)辦學(xué)規(guī)模以提高人才培養(yǎng)效率，如加大教育經(jīng)費(fèi)投入、增加會計專業(yè)教師數(shù)量等，充分發(fā)揮高校所在地區(qū)的優(yōu)勢，努力提升辦學(xué)質(zhì)量。屬于該類別的高校有NE1、E5、SW2、S3、S4、NW1、N6、S5、S7和N8等10所，占決策單元集合的31.25%，說明我國有相當(dāng)一部分高校存在著投入不足的現(xiàn)象。在這些高校中除NE1、E5和SW2之外，其余高校在我國財經(jīng)類院校中排名均在20名之后，其中中南地區(qū)有4所，華北地區(qū)有2所，西北地區(qū)有1所。這類高校在師資投入以及教育經(jīng)費(fèi)投入上還相對較少，要想進(jìn)一步提升其會計人才培養(yǎng)效率，就應(yīng)加大對師資、教育經(jīng)費(fèi)的投入。drs表示該高校本科會計專業(yè)人才培養(yǎng)處于規(guī)模遞減的狀態(tài)，應(yīng)適當(dāng)減少資源投入，夯實基礎(chǔ)，優(yōu)化原有資源配置，提高辦學(xué)質(zhì)量。屬于此類別的高校有N1、N3、N4、E2、E8、SW3、E9和N7等8所，占決策單元集合的25%。這說明隨著教育經(jīng)費(fèi)支出的不斷增加，我國有一定比例的財經(jīng)類院校在本科會計人才培養(yǎng)上存在過量投入或是資源未能充分利用的現(xiàn)象。

此外，通過表2中的TE、PTE和SE值比較，可以看出有7所高校PTE值都為1，但TE值小于1，分別是N1、N3、N4、E2、SW3、E9和N7。表明這7所高校純技術(shù)效率已達(dá)到優(yōu)，但是由于其規(guī)模效率并未達(dá)到優(yōu)，因而使得綜合技術(shù)效率偏低。

(三)純技術(shù)效率分析

純技術(shù)效率(PTE)是反映高校管理能力的指標(biāo)，即高校能否通過管理來有效使用已有資源以使產(chǎn)出最大化。若PTE值為1，說明高校能夠有效利用資源使產(chǎn)出最大化，否則說明高校對現(xiàn)有資源利用尚不充分。由表2可以看出，PTE值為1的高校有21所，分別為E1、S1、SW1、N1、N3、E4、N4、N5、E3、N2、E7、E2、NE2、E6、S2、SW3、E9、S6、NW2、E10和N7，占決策單元集合的65.63%，說明大多數(shù)財經(jīng)類高校的管理能力都較高，能夠通過管理有效利用既有資源。剩余34.37%的高校PTE值小于1，說明這些高校的管理水平有待進(jìn)一步提升。在PTE值小于1的高校中，NE1、SW2、E8、S3、S4、NW1和N8的PTE值小于0.9，說明這些高校今后應(yīng)著重關(guān)注管理水平的提升。

需要說明的是，知名度和排名均較好的N3、N4和E9的TE和SE值均小于0.8，處于無效狀態(tài)，E9甚至低至0.575，為嚴(yán)重?zé)o效。通過進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，這3所高校均位于教育經(jīng)費(fèi)支出較高的北京和上海，其生均教育經(jīng)費(fèi)投入高達(dá)全國平均值的2倍以上，但均處于規(guī)模報酬遞減狀態(tài)，說明這些高校存在著較為嚴(yán)重的投入過度或未能合理利用已有資源的現(xiàn)象。E9在高額的教育經(jīng)費(fèi)投入下，卻未能實現(xiàn)復(fù)合就業(yè)率的高產(chǎn)出，與同在上海的E1相比，E9的復(fù)合就業(yè)率(143.23%)低于E1(202.2%)約59個百分點(diǎn)，僅達(dá)到樣本高校的平均值水平。因此，E9未來應(yīng)更加注重優(yōu)化現(xiàn)有資源配置，提高會計人才培養(yǎng)質(zhì)量，實現(xiàn)會計人才培養(yǎng)效率的整體提升。此外，教育經(jīng)費(fèi)投入高而產(chǎn)出效率低的還有N1和N7，這些高校也均位于教育經(jīng)費(fèi)投入較高的北京或上海，目前尚未實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，未能將高額教育經(jīng)費(fèi)投入轉(zhuǎn)化為會計人才培養(yǎng)的高產(chǎn)出。這也說明了會計人才培養(yǎng)質(zhì)量的高低與教育經(jīng)費(fèi)投入的多少并非正相關(guān)，因而如何合理配置師資、優(yōu)化人才培養(yǎng)方案、提高會計專業(yè)畢業(yè)生的就業(yè)競爭力才是各高校最應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)問題。

四、標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象分析

在前文已有研究的基礎(chǔ)上，筆者整理出樣本高校各自的標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象并對其進(jìn)行效率分析。在投入不變的情況下，效率的高低取決于產(chǎn)出的高低。無論是復(fù)合就業(yè)率、畢業(yè)生滿意度、用人單位滿意度還是畢業(yè)生平均薪酬，均取決于高校的人才培養(yǎng)質(zhì)量，是會計人才培養(yǎng)方案效果的直接反映。因此，在對標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象進(jìn)行效率分析之后，筆者收集了各標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象最新的本科會計專業(yè)人才培養(yǎng)方案并對其進(jìn)行分析，以期為其他高校提供有益借鑒。

(一)標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象效率分析

結(jié)合前文研究，筆者整理出32所財經(jīng)類高校各自的標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象，按其是否出現(xiàn)在其他受評單元的參考集中以及綜合技術(shù)效率(TE)值將其分為強(qiáng)勢效率高校、邊緣效率高校、非邊緣效率高校及明顯無效率高校四大類，其中強(qiáng)勢效率高校9所，邊緣效率高校5所，非邊緣效率高校10所，明顯無效率高校8所，總體分布比較平緩，并沒有呈現(xiàn)明顯的峰谷狀態(tài)。

9所強(qiáng)勢效率高校分別為E1、S1、SW1、E3、NE2、E6、S2、S6和E10，其中分值最高的是E6和S6，接下來是E3、SW1、NE2、E1和S1，排在后面的是S2和E10。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合各財經(jīng)類高校的全國排名及知名度，可以看出排名較后的高校也有會計人才培養(yǎng)效率比較高的，其培養(yǎng)效率甚至超過了全國排名前三的E1、S1和SW1。5所邊緣效率高校分別是E4、N5、N2、E7和NW2。通過地區(qū)分布可以看出，包括N1在內(nèi)的華北地區(qū)8所樣本高校均未達(dá)到強(qiáng)勢效率，只有N2和N5兩所高校達(dá)到邊緣效率，而華東地區(qū)的10所樣本高校中有4所達(dá)到強(qiáng)勢效率。由此可以看出，華東地區(qū)財經(jīng)類高校的會計人才培養(yǎng)效率較華北地區(qū)高校高，一個典型的現(xiàn)象就是華北地區(qū)中北京高校如N3、N5等院校的教育經(jīng)費(fèi)投入平均高達(dá)上海高校的2倍以上(如2014年北京市教育經(jīng)費(fèi)投入為58548.41元/生·年，而上海為27111.70元/生·年)，但其培養(yǎng)效率卻未能達(dá)到上海高校水平。這說明了并非教育經(jīng)費(fèi)投入越多，人才培養(yǎng)效率就越高。

(二)標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象本科會計人才培養(yǎng)方案分析

在DEA效率分析中，并非所有的有效決策單元都是標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象，有效決策單元按其是否出現(xiàn)在其他受評單元的參考集中，分為強(qiáng)勢效率單元和邊緣效率單元。由于強(qiáng)勢效率單元存在于其他多個受評單元的參考集合中，除非有特殊原因，否則均可保持其相對穩(wěn)定的有效性，而邊緣效率單位雖然TE值為1，但未曾出現(xiàn)在其他受評單元的參考集合中，當(dāng)某些因素稍有變動時，TE值就可能達(dá)不到1，因此通常選取強(qiáng)勢效率單元作為標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象。故此我們收集了E1、S1、SW1、E3、NE2、E6、S2、S6和E10共9所強(qiáng)勢效率高校最新的本科會計人才培養(yǎng)方案并對其進(jìn)行課程結(jié)構(gòu)分析和課程設(shè)置內(nèi)容分析，以期為其他高校提供有益借鑒。

1.標(biāo)桿院校本科會計學(xué)專業(yè)課程結(jié)構(gòu)分析。為便于分析，我們按具體課程性質(zhì)，將課程統(tǒng)一劃分為通識教育課程、學(xué)科基礎(chǔ)類課程、專業(yè)課程和實踐類課程(見表4)。標(biāo)桿院校本科會計學(xué)專業(yè)學(xué)生畢業(yè)所應(yīng)取得的總學(xué)分均值為168.44學(xué)分，除E10外所有標(biāo)桿院校的總學(xué)分均在160～178學(xué)分之間，學(xué)分最高值為178學(xué)分(NE2和S1)，學(xué)分最低值為147學(xué)分(E10)。

表4 標(biāo)桿院校本科會計學(xué)專業(yè)課程體系構(gòu)成的描述性統(tǒng)計

注：課程比重為該類課程學(xué)分占總學(xué)分的百分比。

由表4可以看出，在標(biāo)桿院校的課程設(shè)置中，通識教育課程所占比重較高，均值達(dá)到40.20%；接下來依次為專業(yè)課程(25.71%)、學(xué)科基礎(chǔ)類課程(19.45%)和實踐類課程(14.64%)。在通識教育課程設(shè)置上，E3的比重最高(46.30%)，E6最低(35.63%)；在學(xué)科基礎(chǔ)類課程設(shè)置上，NE2的比重最高(25.28%)，S6最低(12.57%)；在專業(yè)課程設(shè)置上，S1的比重最高(30.90%)，NE2最低(17.42%)；在實踐類課程設(shè)置上，NE2的比重最高(21.35%)，E3最低(9.88%)。通過進(jìn)一步分析可以看出，在通識教育課程中，所有標(biāo)桿院校都設(shè)置了一定比例的通識教育選修課，給予學(xué)生一定的課程自主選擇權(quán)；而在學(xué)科基礎(chǔ)類課程中，E1、SW1、E3、E6、S2和S6這6所標(biāo)桿院校將其全部設(shè)置為必修課程，S1、NE2、E10仍設(shè)置了一定比例的學(xué)科基礎(chǔ)類選修課，允許學(xué)生根據(jù)自己的需求偏好自主選擇；在專業(yè)課程設(shè)置上，所有的標(biāo)桿院校均將其設(shè)置為專業(yè)必修課和專業(yè)選修課，但各標(biāo)桿院校的設(shè)置比例有所不同。以下我們進(jìn)一步將通識教育課程、學(xué)科基礎(chǔ)類課程、專業(yè)課程分別分為選修課和必修課，詳細(xì)分析各標(biāo)桿院校的本科會計學(xué)專業(yè)課程構(gòu)成情況(見表5)。

表5 標(biāo)桿院校本科會計學(xué)專業(yè)課程體系構(gòu)成

由表5可以看出，在通識教育課設(shè)置上，各標(biāo)桿院校均設(shè)置了一定比例的通識選修課，但是選修課的比重卻各不相同，其均值為8.54%。其中，E1的選修課比重最大，為19.53%，給予了學(xué)生較大的自主選擇權(quán)，NE2的選修課比重最小，僅為2.81%。在學(xué)科基礎(chǔ)類課程上，各院校對此設(shè)置不同，設(shè)置選修課與未設(shè)置選修課的院校比例為3∶6；在設(shè)置選修課的標(biāo)桿院校中，各院校對選修課的設(shè)置比例集中于4.08%～5.62%之間，均值為5.11%。在專業(yè)課程設(shè)置上，各標(biāo)桿院校的必修課與選修課設(shè)置比例不一，其中E3、E6和S6在課程設(shè)置中選修課比重大于必修課比重，在專業(yè)課的選擇上給予學(xué)生充分的自主選擇權(quán)，而剩余6所標(biāo)桿院校在專業(yè)課程設(shè)置上則以必修課為主，選修課的設(shè)置比重均小于必修課，其中E1和S2的專業(yè)必修課比重達(dá)到專業(yè)選修課的3倍以上，說明這些院校對核心專業(yè)課比較重視，更注重對學(xué)生專業(yè)知識能力的培養(yǎng)。

2.標(biāo)桿院校本科會計學(xué)專業(yè)課程設(shè)置內(nèi)容分析。在專業(yè)必修課程設(shè)置數(shù)量上，各標(biāo)桿院校的專業(yè)必修課程設(shè)置數(shù)量集中在5～12門。其中NE2設(shè)置的數(shù)量最少(5門)，S2設(shè)置的數(shù)量最多(12門)；E1設(shè)置了11門，S1和E6均設(shè)置了9門，E10和S6均設(shè)置了8門，而SW1和E3則設(shè)置了7門專業(yè)必修課。在課程設(shè)置內(nèi)容上，各學(xué)校略有不同，但基本以中級財務(wù)會計(全部設(shè)置)、審計學(xué)(全部設(shè)置)、成本會計學(xué)(8所院校設(shè)置)、管理會計學(xué)(8所院校設(shè)置)、財務(wù)管理(6所院校設(shè)置)、會計信息系統(tǒng)(6所院校設(shè)置)等課程組成。除此之外，被設(shè)置為專業(yè)必修課程的還有高級財務(wù)會計、內(nèi)部控制與風(fēng)險管理、現(xiàn)代會計學(xué)、財務(wù)報表分析、稅法、公司戰(zhàn)略和風(fēng)險管理等課程。在授課語言上，S1、S2和E10均設(shè)置了雙語教學(xué)或全英文教學(xué)的專業(yè)必修課，這些課程的設(shè)置對提高學(xué)生的外語水平有一定幫助，說明這些高校比較注重培養(yǎng)學(xué)生的外語溝通能力。

在專業(yè)選修課程設(shè)置數(shù)量上，各標(biāo)桿院校設(shè)置差別較大，數(shù)量集中在10～32門。其中E6和S2設(shè)置的數(shù)量最少(10門)，E3設(shè)置的數(shù)量最多(32門)；S6設(shè)置了27門，NE2設(shè)置了17門，S1和SW1均設(shè)置了16門，E1設(shè)置了13門，E10則設(shè)置了12門專業(yè)選修課。在設(shè)置內(nèi)容上，各標(biāo)桿院校會計學(xué)專業(yè)選修課門類設(shè)置非常豐富，筆者對9所高校的專業(yè)選修課程內(nèi)容進(jìn)行了匯總，發(fā)現(xiàn)門類多達(dá)52種，其中主要包括與行業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的會計課程(如政府與非營利組織會計、商品流通企業(yè)會計實務(wù)等)、按職業(yè)能力要求與職業(yè)資格考試設(shè)置的課程(如公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、資產(chǎn)評估、CPA鑒證與案例等)、涉及西方及國際會計內(nèi)容的課程(如國際會計、美國會計學(xué)等)、會計信息化相關(guān)課程(如會計信息系統(tǒng)、財務(wù)軟件應(yīng)用等)和會計史與新興會計課程(如會計審計史、法務(wù)會計等)。在授課語言上，E1、S1、E3、NE2、E6、S2和E10等7所標(biāo)桿院校設(shè)置了一定比例的雙語或全英文授課課程。從各高校的培養(yǎng)方案可以看出，標(biāo)桿院校的專業(yè)課設(shè)置在很大程度上反映了該校的教學(xué)特色。例如E10會計學(xué)專業(yè)選修課程多與金融有關(guān)，如開設(shè)了銀行會計、保險會計學(xué)、證券公司會計、信托與基金會計、衍生金融工具會計等課程；而E6雖然開設(shè)的專業(yè)選修課門數(shù)較少，但是實用性較強(qiáng)，如其開設(shè)的會計案例研究、財務(wù)管理案例等，對學(xué)生畢業(yè)后較快地適應(yīng)會計工作有較大幫助。

需要說明的是，在標(biāo)桿院校中，SW1還開設(shè)了一定比例的任意選修課，這些課程的學(xué)分未在學(xué)校強(qiáng)制學(xué)分以內(nèi)，學(xué)生可完全根據(jù)自己的意愿進(jìn)行選課，給予了學(xué)生較大的自主選擇權(quán)。此外，SW1在英語類課程上采取了浮動基礎(chǔ)學(xué)分制，根據(jù)學(xué)生的英語成績將學(xué)生分為成績優(yōu)異、中等水平、較差水平三大類，分別對應(yīng)的基礎(chǔ)學(xué)分為8學(xué)分、12學(xué)分和16學(xué)分，即英語水平越高學(xué)生所需修的基礎(chǔ)學(xué)分越低，以便學(xué)生在修完基礎(chǔ)學(xué)分后，自由選修其他英語專項技能或拓展性課程，這種因材施教的方式值得其他院校參考借鑒。

在實踐類課程上，標(biāo)桿院校的實踐課形式比較豐富，除畢業(yè)論文、畢業(yè)實習(xí)外，還有暑期社會實踐、模擬實習(xí)、創(chuàng)新實踐訓(xùn)練、執(zhí)業(yè)能力實訓(xùn)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實踐、科研與經(jīng)營管理實踐、專業(yè)模擬實驗、第二課堂等方式。E6、NE2和E10這幾所標(biāo)桿院校的實踐類課程設(shè)計形式多樣，所占學(xué)分比重也較高，說明這些學(xué)校比較注重培養(yǎng)學(xué)生的動手實踐能力。

五、結(jié)論與建議

(一)結(jié)論

1.我國財經(jīng)類院校本科會計人才培養(yǎng)的規(guī)模效益目前沒有得到充分顯現(xiàn)。本文分析的32所財經(jīng)類高校中，有18所規(guī)模效率小于1，占總樣本的56.25%。通過分析發(fā)現(xiàn)，許多規(guī)模效率小于1的高校其師資投入與教育經(jīng)費(fèi)投入并不比同地區(qū)規(guī)模效率為1的高校少，但其培養(yǎng)效率卻并不高，說明我國還有相當(dāng)一部分財經(jīng)類院校尚未充分利用其擁有的資源，這其中就包括一些教育經(jīng)費(fèi)投入較高、名氣較大的高校，如N1、N3、NE1等。對于這類院校，一項很重要的工作就是認(rèn)真進(jìn)行資源整合，優(yōu)化資源配置，發(fā)揮自身的資源優(yōu)勢，改進(jìn)會計人才培養(yǎng)方案，提高會計人才培養(yǎng)效率和質(zhì)量。

2.人才培養(yǎng)效率與高校的名氣和排名無必然的正相關(guān)關(guān)系。所謂的“名?！毙?yīng)一直在我國高等教育界擴(kuò)散，然而對于財經(jīng)類會計學(xué)專業(yè)而言，一些目前暫時“名氣小、排名并不靠前”的財經(jīng)類院校其人才培養(yǎng)效率與質(zhì)量完全可以與“名氣大、排名較前”的院校相媲美。在標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象分析中，排在首位的不是名氣大、排名較前的E1，而是名氣較小的S6。這充分說明，目前“名氣小、排名不靠前”的財經(jīng)類院校在我國會計人才培養(yǎng)中完全可以大有作為。這些運(yùn)作優(yōu)良的院校應(yīng)繼續(xù)保持優(yōu)勢，并學(xué)習(xí)借鑒其他高校的有益做法，進(jìn)一步做大做強(qiáng)。

3.我國財經(jīng)類院校地區(qū)分布不均。經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)財經(jīng)類院校分布較少，但從培養(yǎng)效率上看，并非欠發(fā)達(dá)地區(qū)高校的培養(yǎng)效率就一定較差，如東北地區(qū)與西南地區(qū)樣本高校的培養(yǎng)效率在整體上均超過了華北地區(qū)樣本高校。在樣本高校中，東北、西南和西北地區(qū)的高校一共有7所，占樣本總量的21.88%，而華北地區(qū)有8所，占樣本總量的25%。從培養(yǎng)效率上看，東北地區(qū)和西南地區(qū)的TE平均值分別達(dá)到0.909和0.891，均超過了華北地區(qū)的0.857，其中東北地區(qū)甚至可以與中南地區(qū)和華東地區(qū)相媲美。這說明欠發(fā)達(dá)地區(qū)高校的本科會計人才培養(yǎng)效率完全有可能與華東、華北、中南地區(qū)高校相抗衡，甚至超過這些地區(qū)的高校。但具體來看，并不是所有欠發(fā)達(dá)地區(qū)的高校其培養(yǎng)效率都較好，只有SW1、NE2和NW2這幾所高校的技術(shù)效率值達(dá)到1，其余4所高校技術(shù)效率尚未達(dá)到優(yōu)， SW2和NW1的培養(yǎng)效率甚至處于無效狀態(tài)。這說明，位于同一地區(qū)的財經(jīng)類高校的會計人才培養(yǎng)效率是不同的，技術(shù)效率差的高校應(yīng)積極向標(biāo)桿院校學(xué)習(xí)，努力提高培養(yǎng)質(zhì)量和效率。

4.標(biāo)桿院校均比較注重學(xué)生的通識教育、學(xué)科基礎(chǔ)及跨專業(yè)知識教育，重視培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力，并在課程設(shè)置上具有一定的國際化趨勢。通過對9所標(biāo)桿院校本科會計人才培養(yǎng)方案的分析可以看出，這9所學(xué)校雖各有特色，但均注重學(xué)生的通識教育、學(xué)科基礎(chǔ)及跨專業(yè)知識教育，重視培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力，相當(dāng)一部分標(biāo)桿院校都設(shè)置了國際會計、西方會計等課程，并設(shè)置了相當(dāng)比例的雙語教學(xué)或全英文教學(xué)課程，以幫助學(xué)生適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢，提高其參與國際會計市場競爭的能力。其他院校應(yīng)以開放的心態(tài)，加強(qiáng)與這些標(biāo)桿院校的交流，積極學(xué)習(xí)并借鑒其先進(jìn)的方式方法，同時結(jié)合自身實際，進(jìn)一步改進(jìn)并完善本校會計人才培養(yǎng)方案，以提升會計專業(yè)人才培養(yǎng)質(zhì)量和效率。

(二)建議

1.優(yōu)化資源配置，充分利用已有資源。通過上文的分析可知，我國一些位于華東等較發(fā)達(dá)地區(qū)的財經(jīng)類院校所擁有的師資及獲得的教育經(jīng)費(fèi)均較多，然而其培養(yǎng)效率卻不如欠發(fā)達(dá)地區(qū)擁有師資、教育經(jīng)費(fèi)較少的某些院校。這就要求我們認(rèn)真思考如何將自身的資源優(yōu)勢、區(qū)位優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為會計人才培養(yǎng)優(yōu)勢，從而提升會計人才培養(yǎng)效率。同時，建議相關(guān)部門在教育經(jīng)費(fèi)投入上，適當(dāng)控制對發(fā)達(dá)地區(qū)資源較多院校的投入，以免出現(xiàn)資源過?，F(xiàn)象，并適當(dāng)增加對欠發(fā)達(dá)地區(qū)資源較少院校的教育經(jīng)費(fèi)投入，支持其會計教育工作的開展。

2.對自身發(fā)展進(jìn)行規(guī)劃布局。當(dāng)前我國高素質(zhì)會計人才缺口較大，誰能提升會計人才培養(yǎng)質(zhì)量，提高會計人才培養(yǎng)效率，誰就能得到社會的認(rèn)可，獲得更好的發(fā)展。因而“名氣小、排名尚不靠前”的院校應(yīng)抓住這一機(jī)遇，對自身發(fā)展進(jìn)行科學(xué)合理的規(guī)劃，繼續(xù)保持自身優(yōu)勢，強(qiáng)化本校專業(yè)特色，學(xué)習(xí)借鑒標(biāo)桿院校的有益做法，為社會培養(yǎng)更多高質(zhì)量的會計人才。

3.搭建高校合作培養(yǎng)平臺，實現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)。當(dāng)前我國財經(jīng)類院校會計人才培養(yǎng)效率不一，高效率與低效率院校并存，各學(xué)校專業(yè)特色各有不同。因此，應(yīng)搭建高校合作培養(yǎng)平臺，實現(xiàn)資源共享、優(yōu)勢互補(bǔ)，這不僅有利于復(fù)合型會計人才的培養(yǎng)，而且有利于優(yōu)化資源配置，提升會計人才培養(yǎng)效率。

當(dāng)然，本文研究中也存在一些不足。一是由于尚未發(fā)現(xiàn)有關(guān)人才培養(yǎng)效率評價方面的文獻(xiàn)，因此在投入產(chǎn)出指標(biāo)的選取上缺乏參考借鑒，本文投入產(chǎn)出指標(biāo)選取的合理性及全面性有待進(jìn)一步檢驗。二是因本文主要研究高校本科會計人才培養(yǎng)質(zhì)量，因此在產(chǎn)出指標(biāo)設(shè)計上，筆者只將會計專業(yè)本科畢業(yè)生作為產(chǎn)出，未將研究生、博士生納入產(chǎn)出指標(biāo)，這在一定程度上可能影響結(jié)果的穩(wěn)健性。三是在教育經(jīng)費(fèi)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計上，由于教育部只公布了各省市的教育經(jīng)費(fèi)總投入與生均投入，并未公布各高校各學(xué)院甚至各專業(yè)的教育經(jīng)費(fèi)投入，因此在統(tǒng)計教育經(jīng)費(fèi)數(shù)據(jù)時，筆者按照教育部公布的高校所在地區(qū)生均教育經(jīng)費(fèi)投入乘以該高校本科會計專業(yè)畢業(yè)生人數(shù)作為該校會計專業(yè)教育經(jīng)費(fèi)投入，計算結(jié)果可能會與該校會計專業(yè)實際教育經(jīng)費(fèi)投入有一定出入，可能會影響結(jié)果的穩(wěn)健性。

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