常翠萍

建筑業(yè)全面實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，財(cái)稅環(huán)境發(fā)生了翻天覆地變化，一批批與增值稅有關(guān)的公告或文件不斷出臺(tái)，又隨著試點(diǎn)工作深入而推陳出新，對(duì)我們財(cái)務(wù)工作者來(lái)說，真是有點(diǎn)應(yīng)接不暇。為了又快又好地順應(yīng)新環(huán)境新政策，一方面要求我們認(rèn)真學(xué)習(xí)并領(lǐng)會(huì)新政策文件精神，另一方面又要結(jié)合實(shí)際工作，把增值稅財(cái)稅政策理論融入工作中來(lái)，去靈活地掌握和運(yùn)用。

建筑業(yè)“營(yíng)改增”已一年有余，我們?cè)诠ぷ髦杏鲆娭T多財(cái)稅問題，比如納稅義務(wù)時(shí)間如何確認(rèn)，超經(jīng)營(yíng)范圍開具發(fā)票是否合規(guī)等等，這些問題當(dāng)中有些是大家比較棘手熱議的，那么如何正確地認(rèn)識(shí)、把控化解這些問題顯得尤為重要。

筆者結(jié)合實(shí)際工作，將突出的熱點(diǎn)問題進(jìn)行了歸類，下面從增值稅政策運(yùn)用、增值稅專用發(fā)票抵扣特殊情形、增值稅會(huì)計(jì)處理三個(gè)方面進(jìn)行探析，希望給大家有所幫助。

一、增值稅政策運(yùn)用

（一）建筑業(yè)納稅義務(wù)時(shí)間的確認(rèn)。

正確地確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，意義是重大的。一方面能夠確保企業(yè)按期足額繳納稅款，另一方面也可以防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，涉及到納稅義務(wù)時(shí)間有五種情形（見表 1）。

為了清析地掌握納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)要點(diǎn)，筆者認(rèn)為建筑企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：①開具發(fā)票日；②提供服務(wù)中或完成后收到款項(xiàng)日；③合同約定的付款日。

納稅義務(wù)確認(rèn)原則：按照孰先原則，以上三個(gè)時(shí)點(diǎn)哪個(gè)日期發(fā)生在先，哪個(gè)就是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間點(diǎn)。

（二）超經(jīng)營(yíng)范圍開具發(fā)票。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，有時(shí)會(huì)發(fā)生工商部門許可的經(jīng)營(yíng)范圍之外業(yè)務(wù)，例如閑置房屋出租、銷售使用過的固定資產(chǎn)、轉(zhuǎn)售水電等應(yīng)稅行為。那么發(fā)生超出經(jīng)營(yíng)范圍的業(yè)務(wù)，能否開具發(fā)票是我們關(guān)注的話題。

1.能不能開具發(fā)票，開具屬于虛開嗎

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第19條明確規(guī)定,銷售商品、提供服務(wù)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；國(guó)家稅務(wù)總局[2017]16號(hào)公告又再次強(qiáng)調(diào)，按照實(shí)際交易情況如實(shí)開具發(fā)票。

表1 增值稅納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)匯總表

也就是說，只要是企業(yè)發(fā)生真實(shí)業(yè)務(wù)，不僅可以超經(jīng)營(yíng)范圍開具發(fā)票，而且不屬于虛開發(fā)票。

2.開具發(fā)票有沒有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

雖然超經(jīng)營(yíng)范圍可以開具發(fā)票，但是存在一定風(fēng)險(xiǎn)。隨著“金稅三期”上線，稅務(wù)部門加大了核查力度，實(shí)現(xiàn)了大數(shù)據(jù)、云計(jì)算比對(duì)，新稅控開票系統(tǒng)增加選擇商品和服務(wù)稅收分類編碼功能，所以超出經(jīng)營(yíng)范圍去開票，可能會(huì)引起主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，需要提供佐證證明業(yè)務(wù)的真實(shí)性，進(jìn)行合理地解釋。

3.超經(jīng)營(yíng)范圍發(fā)生業(yè)務(wù)要不要工商變更

建議分情況對(duì)待：①臨時(shí)性業(yè)務(wù)：向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)說明情況，增加業(yè)務(wù)稅種，可以自行開具發(fā)票，比如發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)出租、轉(zhuǎn)銷水電、銷售已使用的固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)；②經(jīng)常性業(yè)務(wù)：先到工商部門做變更，增加經(jīng)營(yíng)范圍，再經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增加稅種，然后自行開具發(fā)票，比如經(jīng)常發(fā)生機(jī)械設(shè)備租賃、銷售工程材料等業(yè)務(wù)活動(dòng)。

二、增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣特殊情形

（一）一般納稅人購(gòu)置固定資產(chǎn)必須取得增值稅專用發(fā)票

根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件1第17條規(guī)定，增值稅計(jì)稅方法分為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法兩種，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但該文件附件2第一條第（四）項(xiàng)第2款又規(guī)定，不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用途發(fā)生改變，用于允許抵扣的應(yīng)稅項(xiàng)目，在改變用途的次月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率。

按照上述規(guī)定，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的工程項(xiàng)目購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)雖然采購(gòu)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，但仍然需要取得增值稅專用發(fā)票，先認(rèn)證再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出賬務(wù)，當(dāng)用途發(fā)生改變，可以轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額，能夠做到“應(yīng)抵盡抵”。

舉例：某施工企業(yè)是一般納稅人，2017年7月份購(gòu)置了一棟（20間）房屋用于職工住宿，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額11萬(wàn)元，金額100萬(wàn)元，折舊年限20年無(wú)殘值，同年7月份認(rèn)證并申報(bào)抵扣并做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。2017年10月將該房屋中的5間改做庫(kù)房用。

分析：8月、9月、10月需要計(jì)提折舊，則固定資產(chǎn)凈值=原值-折舊額=100-[100÷20/12]×3=98.75（萬(wàn)元）；因固定資產(chǎn)用途改變可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝98.75÷（1+11%）×11%=9.79（萬(wàn)元）。

（二）購(gòu)置的固定資產(chǎn)兼用于一般計(jì)稅方法項(xiàng)目和簡(jiǎn)易方法項(xiàng)目，須取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件1第27條規(guī)定，購(gòu)置固定資產(chǎn)只有專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)才不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，混用方式是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。

舉例：某施工企業(yè)是一般納稅人，2017年10月購(gòu)置壓路機(jī)一臺(tái)，既用于一般計(jì)稅方法A項(xiàng)目，同時(shí)又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法B項(xiàng)目，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額17萬(wàn)元，金額100萬(wàn)元。則17萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以認(rèn)證抵扣的。

三、增值稅會(huì)計(jì)處理

2016年12月3日，財(cái)政部頒布了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)【2016】22文件），進(jìn)一步規(guī)范了增值稅會(huì)計(jì)處理，明確“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下可設(shè)置10個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，其中：新增三個(gè)“待”字明細(xì)科目（見表2）。

（一）待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)科目區(qū)別在于：前者未認(rèn)證未抵扣，后者已認(rèn)證未抵扣。

（二）待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額科目核算一般納稅人按照會(huì)計(jì)制度已確認(rèn)工程結(jié)算，但按照稅法規(guī)定尚未發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)間，從而形成稅會(huì)差異，待以后納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，再轉(zhuǎn)入至銷項(xiàng)稅額專欄。

（三）期末財(cái)務(wù)報(bào)表上需要正確反映。如果待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)科目期末出現(xiàn)借方余額，反映的是企業(yè)一項(xiàng)目資產(chǎn)，填寫至資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”欄中；如果待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額科目期末出現(xiàn)貸方余額，反映的是企業(yè)一項(xiàng)目負(fù)債，填寫至資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”欄中。

表2 三個(gè)“待”字科目匯總表

（四）三者共同點(diǎn)：①都屬于過渡性會(huì)計(jì)科目；②僅適用于一般納稅人的建筑企業(yè)；③增值稅納稅申報(bào)表上均不需要反映。

結(jié)論：后“營(yíng)改增”時(shí)代，建筑業(yè)財(cái)稅熱點(diǎn)問題其實(shí)是很多的，本文僅從增值稅政策運(yùn)用、增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣特殊情形、增值稅會(huì)計(jì)處理三個(gè)方面進(jìn)行了闡述探析，由于水平有限，文中觀點(diǎn)如有不當(dāng)，還望同仁們批評(píng)、指正。

[1]《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文）.

[2]《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號(hào)文）.

[3]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局[2016]69號(hào)公告）.

[4]《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文).

[5]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局[2017]16號(hào)公告）.

[6]《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》.