方 明

1999年，中國共產(chǎn)黨中央委員會和中國國務(wù)院做出指示：進(jìn)一步落實高校擴(kuò)招政策和鼓勵拓寬高等教育的渠道，當(dāng)時浙江省率先響應(yīng)國家政策，在1999年通過吸引社會力量和使用銀行貸款等方式舉辦了5所獨(dú)立學(xué)院。2003年教育部頒發(fā)的《關(guān)于規(guī)范并加強(qiáng)普通高校以新的機(jī)制和模式試辦獨(dú)立學(xué)院管理的若干意見》中強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)獨(dú)立學(xué)院的規(guī)范管理，并要求獨(dú)立學(xué)院按照新的教學(xué)模式運(yùn)作，獨(dú)立學(xué)院應(yīng)該有自己的校園和基本的不可或缺的設(shè)施。這份文件明確闡述了獨(dú)立學(xué)院有權(quán)自己組織教學(xué)，并以相對獨(dú)立的方式存在，包括自主招生，授予學(xué)生文憑和獨(dú)立的財務(wù)管理等。2008年2月4日，教育部頒發(fā)26號文件，文件規(guī)定了關(guān)于獨(dú)立學(xué)院管理的若干問題，包括教育水平、學(xué)校辦學(xué)規(guī)模等。這份文件還規(guī)定以后每五年將對獨(dú)立學(xué)院進(jìn)行評估一次。

在此背景下，浙江省各獨(dú)立學(xué)院（目前是21所），紛紛外遷，在外遷的過程中產(chǎn)生大量的搬遷費(fèi)用、安置費(fèi)用、基本設(shè)施建設(shè)費(fèi)用，幾乎將以往積累的現(xiàn)金流使用殆盡，同時地理位置的外遷也更加明晰了獨(dú)立學(xué)院與母體之間的關(guān)系，母體的墊支、拆借等支援措施逐步消失，獨(dú)立學(xué)院最終的收入來源被牢牢鎖定在學(xué)費(fèi)收入上。

獨(dú)立學(xué)院的發(fā)展與存在是歷史的選擇，也有其存在的必然性，目前遇到的生存瓶頸主要是剛性資金缺口逐漸增大。短期內(nèi)在爭取財政補(bǔ)助資金無望的情況下，各獨(dú)立學(xué)院紛紛轉(zhuǎn)向省物價部門申請學(xué)費(fèi)自主收費(fèi)權(quán)以暫時緩解資金緊張的生存難題。學(xué)費(fèi)自主收費(fèi)定價的難點在于區(qū)分哪些成本應(yīng)該放入學(xué)費(fèi)中，哪些成本應(yīng)該剔除，同時自主定價后各獨(dú)立學(xué)院的招生數(shù)量是否會出現(xiàn)失衡的狀況。

一、目前的獨(dú)立學(xué)院學(xué)費(fèi)成本核算現(xiàn)狀

獨(dú)立學(xué)院的特征之一是規(guī)范驗收后采用民辦機(jī)制，所需經(jīng)費(fèi)投入及其它相關(guān)支出，均由合作方承擔(dān)或以民辦機(jī)制共同籌措，學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也按國家有關(guān)民辦高校招生收費(fèi)政策制定；國家發(fā)展和改革委員會會同教育部、勞動和社會保障部在2005年3月2日頒布了《民辦教育收費(fèi)管理暫行辦法》，該暫行辦法第四條指出制定或調(diào)整民辦學(xué)校對接受學(xué)歷教育的受教育者收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由民辦學(xué)校提出書面申請，按學(xué)校類別和隸屬關(guān)系報教育行政部門或勞動和社會保障行政部門審核，由教育行政部門或勞動和社會保障行政部門報價格主管部門批準(zhǔn)。民辦學(xué)校對非學(xué)歷教育的其他受教育者收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由民辦學(xué)校自行確定，報價格主管部門備案。從以上的規(guī)定可以看出獨(dú)立學(xué)院參照民辦教育收費(fèi)管理，同時學(xué)歷教育實行的是在政府指導(dǎo)價下的有限自由定價，非學(xué)歷教育執(zhí)行的是完全自主定價，這說明在獨(dú)立學(xué)院中推行學(xué)歷自主定價是有一定的理論基礎(chǔ)和參照標(biāo)準(zhǔn)的。

成本是經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇的概念，一般包括直接成本和間接成本，同時還需要按照相關(guān)的分配方法將成本分配到相關(guān)產(chǎn)品中，作為獨(dú)立學(xué)院，學(xué)生即是產(chǎn)品，而學(xué)費(fèi)就是包括了教育直接成本和間接成本的總稱。將成本引入教育是薩卡普羅斯的收益理論和約翰斯通的成本分?jǐn)偫碚?，薩卡普羅斯認(rèn)為教育的受益者是社會和個人，所以社會和個人都需要為教育帶來的收益承擔(dān)相關(guān)的費(fèi)用；約翰斯通認(rèn)為教育具有投資性和收益性同時能滿足多個主體的需要，主要包括受教育的個人、企業(yè)、社會、學(xué)校自身、家庭等，教育的成本應(yīng)該按照相應(yīng)主體獲取的收益比例進(jìn)行分?jǐn)?，同時還需要考慮相關(guān)主體的承擔(dān)能力與支付能力。因此獨(dú)立學(xué)院教育成本自主定價可以分解為：獨(dú)立學(xué)院教育成本應(yīng)該包括什么剔除什么？獨(dú)立學(xué)院的間接成本應(yīng)該怎么合理分?jǐn)?？教育各個受益主體應(yīng)該按照什么比例分?jǐn)偝杀荆?/p>

傳統(tǒng)的教育成本分配方法中主要以各個教學(xué)學(xué)院中的系科為一個品種進(jìn)行學(xué)費(fèi)測算，主要分配系數(shù)是該系科的學(xué)生人數(shù)(D)占全校的總?cè)藬?shù)（S），成本是按照學(xué)校的全部成本(M)進(jìn)行分?jǐn)?，目前?dú)立學(xué)院的教學(xué)成本一般包括：人員支出、公用支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊。列為公式為：某一系科教學(xué)成本=M*(D/S);由于D和S是相對固定的數(shù)值，政府指導(dǎo)價也是相對固定的數(shù)值，目前在備案過程中如果測算成本高于指導(dǎo)定價認(rèn)為是可行的，而如果成本低于政府指導(dǎo)價可能會面臨相關(guān)的質(zhì)疑。在這樣的情況下，教育成本的測算（學(xué)費(fèi)成本）幾乎是一項“做大做強(qiáng)”的工程，主要的參照標(biāo)準(zhǔn)是定價標(biāo)準(zhǔn)，而不是實際成本，進(jìn)而采用了粗放型的學(xué)費(fèi)成本核算模式，學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)無法體現(xiàn)真實的教學(xué)成本。

二、獨(dú)立學(xué)院自主定價模型設(shè)計

自主定價模型的設(shè)計旨在消除公眾對教育成本詬病最多的幾個問題：是不是所有的學(xué)校開支都需要在學(xué)費(fèi)中進(jìn)行分?jǐn)?？有一些明顯不屬于教育范疇的成本是不是應(yīng)該剔除？培養(yǎng)某一個系科的學(xué)生的真正支出是多少？

自主定價模型與以往傳統(tǒng)模式相比主要的區(qū)別在于間接費(fèi)用的界定與分配方式：傳統(tǒng)模式的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用打包按人均分配，本文提出的自主定價模式間接費(fèi)用按照作業(yè)區(qū)別并按照相應(yīng)的作業(yè)動因分配率進(jìn)行二次分配。自主定價的基本計算公式在傳統(tǒng)的系科教學(xué)成本分配上改進(jìn)為（N/D），其中N為某一系科的全部教學(xué)成本，D為該系科的學(xué)生人數(shù)，N系科總成本的測算采用作業(yè)成本法進(jìn)行測算，將以往的人員支出、共用支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊重新歸集至獨(dú)立學(xué)院各職能部門、教學(xué)機(jī)構(gòu)、教輔機(jī)構(gòu)、后勤保障機(jī)構(gòu)中。通過各個部門對教學(xué)作業(yè)是否有增值作用作為該部門的成本是否計入學(xué)費(fèi)成本的主要依據(jù)，相關(guān)部門對教學(xué)貢獻(xiàn)的相關(guān)性大小通過動因分配率反應(yīng),動因分配率是以作業(yè)動因數(shù)與作業(yè)總成本的比率。教學(xué)部門等消耗作為直接費(fèi)用計入學(xué)費(fèi)成本中，教輔、行政、后勤保障等機(jī)構(gòu)的費(fèi)用參照間接費(fèi)用，在自主定價模型中使用ABC作業(yè)成本法對間接費(fèi)用進(jìn)行相關(guān)分配，基本理念是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，學(xué)生直接消耗教學(xué)單位的相關(guān)成本，所以教學(xué)單位的相關(guān)成本直接計入學(xué)生學(xué)費(fèi)成本中，教輔、行政、后勤保障等部門的相關(guān)作業(yè)不僅僅對學(xué)生消耗資源，同時還對其他對象消耗作業(yè)，這些費(fèi)用就需要按照作業(yè)動因分配率折算后計入學(xué)生的學(xué)費(fèi)成本。成本對象即學(xué)生的學(xué)費(fèi)成本，作業(yè)即教學(xué)單位、教輔單位、行政單位、后勤保障單位的相關(guān)業(yè)務(wù)范圍，資源就是相關(guān)業(yè)務(wù)單位消耗的成本。以A獨(dú)立學(xué)院為模板，定價基本模式流程圖1-1所示：

三、A獨(dú)立學(xué)院的模型實施

A獨(dú)立學(xué)院成立于1999年，與母體進(jìn)行財務(wù)分離核算，財務(wù)獨(dú)立性較強(qiáng)，具有獨(dú)立學(xué)院的基本特征，在2013年響應(yīng)相關(guān)政策號召，正式在辦學(xué)區(qū)域與母體進(jìn)行分離。在分離辦學(xué)后，A獨(dú)立學(xué)院收入來源單一，基本以在校的學(xué)生學(xué)費(fèi)收入為來源，在校的生源類型也比較單一，基本都是在校本科生，其主要組織機(jī)構(gòu)分為教學(xué)機(jī)構(gòu)、黨群機(jī)關(guān)、直屬單位（含后勤服務(wù)中心）三類機(jī)構(gòu)。學(xué)費(fèi)對于A獨(dú)立學(xué)院而言十分重要，目前實行的是政府指導(dǎo)價下的區(qū)間浮動調(diào)整方法。面對日益增加的辦學(xué)成本支出，A獨(dú)立學(xué)院對于學(xué)費(fèi)自主定價有十分強(qiáng)烈的需求，并且已經(jīng)多次與物價部門就此問題進(jìn)行了對接。A獨(dú)立學(xué)院的成本支出分類按照人員支出、商品和服務(wù)支出、對個人及家庭支出、資本性支出等四大類進(jìn)行劃分，按照成本支出對象劃分為教育成本、科研成本、行政管理成本、社會服務(wù)成本，其中教育成本主要受益者是在校學(xué)生；科研成本主要核算科學(xué)研究過程中發(fā)生的相關(guān)支出；行政管理成本主要核算相關(guān)職能管理部門在行政管理過程中發(fā)生的相關(guān)成本；社會服務(wù)成本主要核算經(jīng)營單位發(fā)生的費(fèi)用性支出。為了能準(zhǔn)確核算A獨(dú)立學(xué)院的學(xué)費(fèi)成本，本文把A獨(dú)立學(xué)院的學(xué)費(fèi)成本總公式設(shè)定為，總教育成本（Z）=直接成本（L）+間接成本（Q），本文在直接成本分配中直接參照作業(yè)成本法將系科成本進(jìn)行歸集；間接成本按照相關(guān)的作業(yè)動因進(jìn)行劃分并合理分配至各個系科。

依據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”的基本理念，A獨(dú)立學(xué)院的成本核算中首先需要確定間接成本產(chǎn)生的各個作業(yè)流程，A獨(dú)立學(xué)院的主要目標(biāo)是培養(yǎng)社會需要的應(yīng)用型人才，并且人才培養(yǎng)的流程不是流水線式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能分工的平行機(jī)構(gòu)，基于此考慮，間接成本歸集的作業(yè)分類參照A獨(dú)立學(xué)院的職能劃分來確定。在下文中，作業(yè)中心是指A獨(dú)立學(xué)院的各個職能部門，作業(yè)中心的成本要素參照相關(guān)財務(wù)核算的會計科目設(shè)定，作業(yè)是指按照各個部門的機(jī)構(gòu)職責(zé)進(jìn)行劃分，作業(yè)動因主要按照各項職責(zé)管理的對象確定，動因分配率按照某項作業(yè)的總成本與某個作業(yè)動因?qū)ο髷?shù)總和的商數(shù)取值，最終的成本歸集容器為各學(xué)院的系科，最終形成A獨(dú)立學(xué)院各個系科的自主定價模式。

圖1-1 A獨(dú)立學(xué)院自主定價模型流程圖

A獨(dú)立學(xué)院組織結(jié)構(gòu)如圖1-2所示：

A獨(dú)立學(xué)院作業(yè)中心、主要作業(yè)、作業(yè)成本、作業(yè)動因數(shù)、動因分配率、直接作業(yè)中心動因數(shù)等作業(yè)成本樣表4如表1-1所示：

圖1-2 A獨(dú)立學(xué)院組織結(jié)構(gòu)圖

表1-1 A獨(dú)立學(xué)院作業(yè)成本分?jǐn)倶颖?/p>

A獨(dú)立學(xué)院市場營銷專業(yè)的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)測算流程如圖1-3所示：

限于篇幅問題，省略了具體的計算過程，總作業(yè)成本主要包括人員經(jīng)費(fèi)、日常開銷、專項經(jīng)費(fèi)，A獨(dú)立學(xué)院時長營銷專業(yè)物價備案為16000元/學(xué)年，經(jīng)過測算實際應(yīng)為17800元/學(xué)年，增長幅度是11.25%。

四、結(jié)論

圖1-3 A獨(dú)立學(xué)院市場營銷專業(yè)的學(xué)費(fèi)測算流程圖

本文設(shè)計獨(dú)立學(xué)院的學(xué)費(fèi)自主定價模型并結(jié)合A獨(dú)立學(xué)院的實際情況進(jìn)行測算，一方面是為了明確計算學(xué)費(fèi)的明細(xì)以提高學(xué)費(fèi)的透明度，A獨(dú)立學(xué)院按照政府指導(dǎo)整體平均收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是17550元/學(xué)年，按照實際成本測算平均收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為20050元/學(xué)年，增長幅度為14.24%,而2015年全國平均可支配收入21966元，2016年全國人均可支配收入23821元，增長幅度為8.44%。A獨(dú)立學(xué)院收費(fèi)成本的實際增長率超過了人均可支配收入增長率。總的來說就是當(dāng)前的人均可支配收入無法承受測算出的成本增長幅度；另一方面目前大部分獨(dú)立學(xué)院收入來源單一，在“以學(xué)養(yǎng)學(xué)”的模式中可以假設(shè)通過擴(kuò)大招生規(guī)模或者壓縮現(xiàn)有成本解決資金問題，但據(jù)目前浙江省財政部門統(tǒng)計潛在可招生數(shù)量逐年減少，目前經(jīng)過測算獨(dú)立學(xué)院的人員經(jīng)費(fèi)和公用開支占總收入的62.89%左右，人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)屬于剛性開支，無法較大規(guī)模的削減。擴(kuò)大規(guī)模與壓縮成本措施的無效化使獨(dú)立學(xué)院需要考慮在明確學(xué)費(fèi)成本后，如何將總成本與學(xué)費(fèi)收入的差額進(jìn)行合理分?jǐn)?，實質(zhì)是社會、學(xué)院、個人、家庭、企業(yè)、政府辦學(xué)成本分?jǐn)偟膯栴}。

獨(dú)立學(xué)院的發(fā)展之路在于理順教育總成本的分?jǐn)傮w制，找到招生數(shù)量和自主定價的平衡點，厲行節(jié)約，加強(qiáng)“校地合作”，培養(yǎng)應(yīng)用型的人才，但基礎(chǔ)是理順學(xué)費(fèi)成本的構(gòu)成。

[1]Robert s．Kaplan and Robin Cooper．Measure Costs Right：Make the RightDecisions [J].Harvard Business Review，1988：15.

[2]朱小平等.論作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用[J].財會月刊.2004(20)：7.

[3]李泰然.基于作業(yè)成本法的民辦高校教育成本核算應(yīng)用——以重慶P.Z學(xué)院為例[J].財會研究.2011(2)：30.