蔡旺清 宋宇 蔡成

上世紀(jì)80年代初期，我國外匯儲(chǔ)備極度緊張，為開辟利用外資的新途徑，融資租賃作為一種舶來品被引入國內(nèi)。融資租賃從無到有，從小到大，雖歷經(jīng)滄桑，幾經(jīng)曲折，但還是獲得了長足的發(fā)展。截至2017年6月底，我國融資租賃企業(yè)達(dá)到8 218家，位居世界第二。根據(jù)羅蘭貝格預(yù)測，2020年我國融資租賃交易規(guī)模將達(dá)9.8萬億元，可謂前景非常廣闊。2015年8月26日，李克強(qiáng)總理在國務(wù)院常務(wù)會(huì)議上指出，要加快發(fā)展融資租賃業(yè)，以更好服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，從而有效推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。自2013年8月1日起，融資租賃業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，被列入“營改增”試點(diǎn)范圍。伴隨著2016年5月1日“營改增”的全面實(shí)施，融資租賃出租方的財(cái)稅處理也發(fā)生了深刻變化。2013年8月1日實(shí)施的“營改增”試點(diǎn)規(guī)定相比，售后回租業(yè)務(wù)的稅率下降了，但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，最終稅負(fù)下降幅度不高，反而有可能導(dǎo)致租賃成本上升。

一、“營改增”前后融資租賃出租方納稅規(guī)定差異梳理

系統(tǒng)考察融資租賃“營改增”前后出租方納稅規(guī)定差異，可將其劃分成三個(gè)階段：“營改增”前、 “營改增”部分試點(diǎn)后、全面“營改增”后。各階段具體差異見表1。

表1顯示，全面“營改增”后，對(duì)于一般意義上的融資租賃業(yè)務(wù)，分有形動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃，增值稅稅率分別為17%和11%，價(jià)款中所含的增值稅均可以作為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額核算。而對(duì)于具有融資性質(zhì)的售后回租業(yè)務(wù)，名為“融資租賃”，實(shí)為“金融貸款”，再按標(biāo)的物區(qū)分已意義不大，增值稅稅率遂統(tǒng)一為6%，且不能作為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額核算。與

二、“營改增”前后融資租賃出租方會(huì)計(jì)核算差異分析

（一）會(huì)計(jì)核算差異

“營改增”前，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》之規(guī)定，出租方應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。同時(shí)，出租方按照融資租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)稅稅率計(jì)繳營業(yè)稅。未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

“營改增”后，出租方的會(huì)計(jì)核算發(fā)生了較大變化，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是購入融資租賃資產(chǎn)時(shí)，出租方要繳納進(jìn)項(xiàng)稅額；二是在租賃開始日，視增值稅發(fā)票開具情況，再確認(rèn)增值稅。如果系一次性開具，則出租方應(yīng)在租賃開始日計(jì)繳銷項(xiàng)稅額，并確認(rèn)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。如果系分期開具，則出租方在租賃開始日無需確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，只有在每期實(shí)際收到租金時(shí)，才按照租金和增值稅稅率計(jì)繳當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。具體會(huì)計(jì)分錄見表2。

（二）實(shí)務(wù)工作影響

1.會(huì)計(jì)核算變得日趨復(fù)雜，企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)不斷加大

“營改增”后，融資租賃業(yè)務(wù)的涉稅核算發(fā)生了較深刻的變化，其會(huì)計(jì)處理變得愈加復(fù)雜，出租方必須高度重視增值稅的計(jì)繳。而對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況的判斷，需嚴(yán)格按照稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并結(jié)合會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行綜合分析后方能得出結(jié)論。這些基于職業(yè)判斷得出的結(jié)論，無疑增加了融資租賃出租方涉稅風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

2.經(jīng)營成果核算發(fā)生質(zhì)變，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)要求更高

“營改增”前，出租方根據(jù)租賃情況，確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)，計(jì)算應(yīng)納營業(yè)稅額并計(jì)入當(dāng)期損益，影響的是企業(yè)當(dāng)期凈利潤。而“營改增”后，出租方需要確認(rèn)的已不再是簡單的營業(yè)稅，而是計(jì)算過程頗為煩瑣的增值稅。由于增值稅屬于“價(jià)外稅”，且可以轉(zhuǎn)嫁，雖不影響當(dāng)期損益，但會(huì)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，“營改增”前后，融資租賃出租方的經(jīng)營成果核算發(fā)生了質(zhì)的變化，這對(duì)財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)和能力提出了全新的挑戰(zhàn)。

三、“營改增”后融資租賃出租方稅收影響差異分析

（一）稅收差異

“營改增”前后融資租賃出租方的稅務(wù)處理發(fā)生了很大變化，主要區(qū)別如表3所示。

（二）案例分析

華聯(lián)公司是一家經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃服務(wù)的企業(yè)，實(shí)收資本超過1.7億元，系增值稅一般納稅人。2016年×月1日，應(yīng)A公司之需購入一臺(tái)設(shè)備（屬有形動(dòng)產(chǎn)），不含稅價(jià)1000000元，進(jìn)項(xiàng)稅額170000元；支付設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)，不含稅價(jià)15000元，進(jìn)項(xiàng)稅額1650元；支付設(shè)備簽證服務(wù)費(fèi)，不含稅價(jià)10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額600元。當(dāng)月10日，華聯(lián)公司將該設(shè)備出租給A公司，合同約定：租期5年（預(yù)計(jì)可使用壽命為6年），每年末收取租金270000元，期滿后歸A公司所有。租賃開始日，該設(shè)備公允價(jià)值為1200000元。要求：計(jì)算并分析華聯(lián)公司“營改增”前后納稅變化情況。

分析：由于該設(shè)備的租期為5年，占其預(yù)計(jì)可使用壽命6年的83.33%（＞75%），最低租賃收款額為1350000元（270000×5），其現(xiàn)值與租賃開始日公允價(jià)值1200000元相差不大。因此，確認(rèn)該租賃為融資租賃。

表1 “營改增” 前后融資租賃出租方納稅規(guī)定差異

表2 “營改增” 前后融資租賃出租方會(huì)計(jì)核算對(duì)比

表3 “營改增” 前后融資租賃出租方稅收核算變化

1.假設(shè)1：租賃發(fā)生在“營改增”前

華聯(lián)公司當(dāng)月應(yīng)納營業(yè)稅=［270000×5-（1000000+17000 0+15000+1650+10000+600）］÷5×5%=1527.50（元）

華聯(lián)公司應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=1527.50×（7%+3%）=152.75（元）

營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加均記入“營業(yè)稅金及附加”，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可予以稅前扣除。因此，華聯(lián)公司當(dāng)期可少納企業(yè)所得稅=（1527.50+152.75）×25%=420.06（元）。

在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，華聯(lián)公司當(dāng)年因融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅額=1527.50+152.75-420.06=1260.19（元）。

華聯(lián)公司5年應(yīng)納稅總額=1260.19×5=6300.95（元）

2.假設(shè)2：租賃發(fā)生在“營改增”后

（1）假設(shè)2.1：華聯(lián)公司收到的租金一次性全額開具增值稅專用發(fā)票

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=270000×5×17%=229500（元）

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=170000+1650+600=172250（元）

當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=229500-172250=57250（元）

增值稅實(shí)際稅負(fù)=5 7 2 5 0÷（270000×5）=4.24%

由于華聯(lián)公司增值稅實(shí)際稅負(fù)為4.24%，根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文規(guī)定，其超過3%的部分可享受“即征即退”優(yōu)惠政策。

因此，當(dāng)期應(yīng)退增值稅額=57250-（270000×5）×3%=16750（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=57250×（7%+3%）=5725（元）

可少納企業(yè)所得稅=5725×25%=1431.25（元）

在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，華聯(lián)公司當(dāng)年因融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅額=57250-16750+5725-1431.25=44793.75（元）。

因華聯(lián)公司一次性全額開具增值稅專用發(fā)票，使得銷項(xiàng)稅額當(dāng)期得以全部確認(rèn)，進(jìn)項(xiàng)稅額也一次性抵扣完畢，該行徑對(duì)2017、2018、2019和2010等5年的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、所得稅的影響數(shù)均為0，故華聯(lián)公司5年應(yīng)納稅總額仍為44793.75元。

（2）假設(shè)2.2：華聯(lián)公司每年末收到的租金分次開具增值稅專用發(fā)票（計(jì)算過程見表4）

3.結(jié)論及原因分析

整理例1結(jié)果，得表5。顯示，不同視閾下華聯(lián)公司的應(yīng)納稅總額差異非常大。具體體現(xiàn)在：一是縱向?qū)Ρ?，“營改增”后，華聯(lián)公司應(yīng)納稅總額平均為57906.88（(44793.75+71 020)/2）元，大大高于“營改增”前的6300.95元，兩者相差約9.2倍；二是橫向?qū)Ρ?，分期開具增值稅專用發(fā)票，華聯(lián)公司應(yīng)納稅總額為71020元，遠(yuǎn)高于一次性開具增值稅專用發(fā)票的44793.75元，兩者相差約1.6倍?？梢?，“營改增”的實(shí)施，并沒有實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的初衷，反而加重了出租方的稅收負(fù)擔(dān)。究其原因，不外乎以下兩個(gè)：

（1）“營改增”后，華聯(lián)公司應(yīng)納稅總額之所以會(huì)高于“營改增”前，主要是融資租賃的稅率由營業(yè)稅的5%轉(zhuǎn)為增值稅的17%。此外，稅法雖規(guī)定，當(dāng)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%時(shí)可享受“即征即退”的優(yōu)惠政策，但從例1的計(jì)算結(jié)果可看出，其降稅效果實(shí)難恭維。

(2)“營改增”后，華聯(lián)公司分期開具增值稅專用發(fā)票的應(yīng)納稅總額，高于一次性開具增值稅專用發(fā)票，這主要緣于分期開具增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額為一次性確認(rèn)，而銷項(xiàng)稅額則分期確認(rèn)，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額未能全部抵扣。稅法雖規(guī)定，尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可以留待下期繼續(xù)抵扣，但附加了最長不得超過3個(gè)月的限制。此限制致使華聯(lián)公司2016年的留抵稅額根本無法在2017年繼續(xù)抵扣。

表4 華聯(lián)公司各年應(yīng)納稅額計(jì)算 單位：元

表5 “營改增” 前后華聯(lián)公司應(yīng)納稅額對(duì)比 單位：元

四、完善融資租賃“營改增”對(duì)策

1.積極推進(jìn)國際趨同，努力完善租賃準(zhǔn)則制度

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2016年1月13日發(fā)布了最新的國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求租賃企業(yè)于2019年1月1日開始實(shí)施。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是必然的發(fā)展趨勢，財(cái)政部和相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新變動(dòng)，積極推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則參與國際趨同，不斷完善企業(yè)租賃準(zhǔn)則和稅收制度，為“營改增”工作的全面開展提供政策保障。

2.正確把握政策靈魂，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額充分抵扣

眾所周知，稅改的核心是增值稅，而增值稅的“靈魂”乃稅款抵扣機(jī)制。稅款抵扣機(jī)制能否有效運(yùn)行，事關(guān)全面“營改增”的成敗。因此，“營改增”后，融資租賃企業(yè)應(yīng)深刻領(lǐng)會(huì)稅收政策意圖，高質(zhì)量篩選資產(chǎn)供應(yīng)商，認(rèn)真調(diào)整采購合同定價(jià)原則，全面取得增值稅抵扣憑證，從而實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)扣盡扣。這樣既符合國家稅法規(guī)定，又能實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)利益最大化。

3.規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理，有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生

為盡快適應(yīng)稅制的新變化，融資租賃企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營情況，明確增值稅發(fā)票的取得、保管、傳遞和開具等管理流程，加大對(duì)增值稅發(fā)票的監(jiān)控力度，做到從源頭上杜絕不合規(guī)事項(xiàng)，切實(shí)把各類違法行為消滅在萌芽狀態(tài)。同時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)部門要抽調(diào)觀念上能與時(shí)俱進(jìn)、業(yè)務(wù)精湛、外聯(lián)力強(qiáng)、工作認(rèn)真的人員專門負(fù)責(zé)增值稅的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制工作， 從過程上規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做到防患于未然。

4.提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)，不斷推動(dòng)行業(yè)創(chuàng)新發(fā)展

作為我國第一大流轉(zhuǎn)稅種的增值稅，其核算規(guī)范性要求必然遠(yuǎn)高于原來的營業(yè)稅。因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)主動(dòng)熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法基本規(guī)定，及時(shí)關(guān)注最新的法規(guī)動(dòng)態(tài)，更新專業(yè)知識(shí)內(nèi)容。同時(shí)，國家應(yīng)為企業(yè)會(huì)計(jì)人員提供培訓(xùn)機(jī)會(huì)，積極引導(dǎo)企業(yè)和高校合作，加強(qiáng)信息交流，引進(jìn)國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和理念，推動(dòng)融資租賃行業(yè)不斷創(chuàng)新發(fā)展。

1.葉苗苗.融資租賃開始日資產(chǎn)公允價(jià)值不等于賬面價(jià)值時(shí)出租人的處理.財(cái)會(huì)月刊.2016(19)

2.張紅.營改增后融資租賃的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理.新會(huì)計(jì).2014（02）

3.劉玉杰.有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃會(huì)計(jì)處理問題研究.長安大學(xué).2015（2）

4.章雁.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的對(duì)策研究.生產(chǎn)力研究.2016(12)