于長(zhǎng)春 王蕊

【摘 要】 以政治經(jīng)濟(jì)學(xué)資本價(jià)值循環(huán)及周轉(zhuǎn)理論為基礎(chǔ)，分析指出了商譽(yù)作為一種資產(chǎn)，在生產(chǎn)過程中必定會(huì)有損耗，損耗的這一部分價(jià)值在生產(chǎn)過程中會(huì)隨之轉(zhuǎn)移至成本費(fèi)用，并隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行資本循環(huán)與周轉(zhuǎn)，進(jìn)而得到補(bǔ)償。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然允許計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備，但稅法不允許商譽(yù)減值在稅前扣除，從而使得商譽(yù)投資陷入沉淀，導(dǎo)致企業(yè)的這部分投資補(bǔ)償不足，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負(fù)面的影響。文章采用規(guī)范研究方法，演繹推理和比較分析了會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定對(duì)商譽(yù)的差異原因，進(jìn)而提出商譽(yù)攤銷和稅前抵扣的改革建議。

【關(guān)鍵詞】 商譽(yù)； 會(huì)計(jì)處理； 稅法規(guī)定； 改革建議

【中圖分類號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）05-0136-03

一、商譽(yù)的本質(zhì)與功能

商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。它是由企業(yè)擁有和控制的多種因素所構(gòu)成，包括因?yàn)樗幍牡乩砦恢脙?yōu)越而使產(chǎn)銷便利，或者因?yàn)槠放谱恐?、歷史悠久而深入人心，抑或因?yàn)槠髽I(yè)文化和管理團(tuán)隊(duì)精英而能力非凡等等因素，導(dǎo)致該企業(yè)能夠取得超過其他同類企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。這些因素為企業(yè)所做的貢獻(xiàn)難以單獨(dú)和準(zhǔn)確地計(jì)量，往往要和其他可辨認(rèn)資產(chǎn)共同發(fā)揮作用，才能創(chuàng)造超額收益。這種超額收益的能力成為各個(gè)企業(yè)趨之若鶩，力爭(zhēng)獲得的經(jīng)濟(jì)資源，即一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，有別于可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，人們稱之為商譽(yù)。

商譽(yù)的這種能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤(rùn)的能力自然是有價(jià)值的，是所有投資人都追求的。這種超額收益的能力絕不可能憑空而來，而是企業(yè)付出一定代價(jià)而獲得的。如自創(chuàng)商譽(yù)，企業(yè)為此付出了研發(fā)費(fèi)用、管理費(fèi)用等支出；如合并商譽(yù)，企業(yè)為得到此商譽(yù)也付出了超出被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的對(duì)價(jià)。而這種付出一定的支出來獲取一種未來超額收益的能力，便與資產(chǎn)的定義相符合，因此應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)本質(zhì)看作是一項(xiàng)資產(chǎn)。[1]

但是，就其在未來生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)揮的功能來看，商譽(yù)既不能像存貨那樣被一次性轉(zhuǎn)化為商品的實(shí)體，也不能像固定資產(chǎn)那樣幫助或作用于商品的生產(chǎn)和銷售，還不能像其他可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)那樣成為生產(chǎn)和銷售商品產(chǎn)品的必要條件。商譽(yù)不能在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中單獨(dú)發(fā)揮作用，而必須與其他生產(chǎn)要素相結(jié)合，共同創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。由此可見，商譽(yù)和其他資產(chǎn)一樣參加企業(yè)資本循環(huán)與周轉(zhuǎn)。

二、商譽(yù)的會(huì)計(jì)規(guī)定與爭(zhēng)論

直至2006年我國(guó)企業(yè)將商譽(yù)歸為不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表之內(nèi)，并且，唯有外購(gòu)商譽(yù)的成本才準(zhǔn)予列入資產(chǎn)（自創(chuàng)商譽(yù)的成本只能費(fèi)用化，在其發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益），對(duì)其進(jìn)行不超過10年期的攤銷。2006年財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定將商譽(yù)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)列示，并不再對(duì)商譽(yù)攤銷，而是每年進(jìn)行減值測(cè)試，如有減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

而對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)攤銷還是進(jìn)行減值測(cè)試計(jì)提減值準(zhǔn)備，學(xué)者們的爭(zhēng)論一直比較激烈。1993年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）修正了一項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：IAS 22——企業(yè)合并，規(guī)定商譽(yù)需確認(rèn)為資產(chǎn)，并在適用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷。我國(guó)直到2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前，對(duì)商譽(yù)的處理也比照此準(zhǔn)則進(jìn)行攤銷。但美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）2001年頒布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）——商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)（FASB，2001a），規(guī)定用商譽(yù)減值測(cè)試的方法取代商譽(yù)攤銷。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）也隨之規(guī)定用商譽(yù)減值測(cè)試方法取代商譽(yù)攤銷。我國(guó)2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，也是采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方式，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試取代攤銷。

對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，圍繞著“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”的計(jì)提，學(xué)者們進(jìn)行了研究。一些學(xué)者支持商譽(yù)減值測(cè)試的方法，王平等[2]指出：對(duì)商譽(yù)“實(shí)行減值測(cè)試的計(jì)量方法更為科學(xué)，理由有：（1）符合國(guó)際大趨勢(shì)；（2）考慮到商譽(yù)不一定會(huì)減值反而可能會(huì)出現(xiàn)增值的情況，對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試更符合謹(jǐn)慎性與一致性原則。”同時(shí)也談到，由于對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)的公允價(jià)值很難計(jì)量，考慮到我國(guó)目前情況，從操作性與可靠性考慮，對(duì)商譽(yù)在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷更為合適。另一些學(xué)者則認(rèn)為對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷的做法更為合理。寧敏[3]對(duì)系統(tǒng)攤銷法以及價(jià)值減損法做了比較與分析，提到“系統(tǒng)攤銷法與價(jià)值減損法各有利弊，采用這兩種方法是可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡，但考慮到我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重的情況下，可靠性是第一位的，因此采用系統(tǒng)攤銷法符合實(shí)際情況?！?/p>

李啟平等[4]的研究證明合并商譽(yù)對(duì)企業(yè)真正發(fā)揮作用的期間恰恰是企業(yè)合并后的近期，時(shí)間越近，與效益越相關(guān)。商譽(yù)攤銷優(yōu)于計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法還在于企業(yè)的壽命期長(zhǎng)短不一，尤其處于行業(yè)龍頭地位的企業(yè)兼并其他企業(yè)形成的商譽(yù)，如果需要等到企業(yè)清算或重組時(shí)才一次性沖抵收入，那時(shí)可能已經(jīng)過去很多年，往往企業(yè)沒有收入可供沖抵?？傊菚r(shí)的抵沖已經(jīng)沒有經(jīng)濟(jì)意義。

三、商譽(yù)的稅法規(guī)定與研討

對(duì)于企業(yè)并購(gòu)重組，現(xiàn)行稅法（《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)公告文件）將其分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩大類。一般性稅務(wù)處理視資產(chǎn)在法人之間的轉(zhuǎn)移為購(gòu)買交易行為，特殊性稅務(wù)處理將資產(chǎn)在法人之間的轉(zhuǎn)移不視為購(gòu)買交易行為。稅法這一規(guī)定的基本原則是，并購(gòu)重組交易中的價(jià)值增值只有在交納企業(yè)所得稅后方具有計(jì)稅基礎(chǔ)地位，否則只能按原計(jì)稅基礎(chǔ)入賬。簡(jiǎn)言之，只有一般性稅務(wù)處理承認(rèn)商譽(yù)。并且，稅收遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不攤銷商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法，但計(jì)提的減值準(zhǔn)備卻不得稅前扣除，只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)才允許一次性扣除。

針對(duì)我國(guó)稅法的規(guī)定，商譽(yù)減值是否應(yīng)在稅前扣除？學(xué)者們紛紛發(fā)表了不同的意見。一些學(xué)者認(rèn)為商譽(yù)減值不應(yīng)在稅前扣除，周蘭翔[5]曾提到：“雖然在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中商譽(yù)價(jià)值可能會(huì)由于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、科技進(jìn)步等因素減少，但商譽(yù)減少的價(jià)值難以真實(shí)確定，若對(duì)商譽(yù)計(jì)提的減值允許稅前扣除，不符合稅前扣除真實(shí)性原則，并且容易成為納稅人調(diào)節(jié)應(yīng)稅所得的工具”。而另一些學(xué)者則認(rèn)為商譽(yù)減值應(yīng)在稅前扣除。馬蔚華[6]認(rèn)為商譽(yù)計(jì)提的減值無法在稅前扣除，加大了并購(gòu)時(shí)商譽(yù)的稅收負(fù)擔(dān)，從而導(dǎo)致企業(yè)并購(gòu)成本上升，此舉不利于鼓勵(lì)企業(yè)的并購(gòu)行為，不利于企業(yè)通過行業(yè)整合快速提升核心競(jìng)爭(zhēng)力。

在商譽(yù)的稅務(wù)處理方面，一些學(xué)者認(rèn)為商譽(yù)減值不得稅前扣除加重了企業(yè)并購(gòu)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)通過并購(gòu)進(jìn)行企業(yè)轉(zhuǎn)型，所以商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)在稅前扣除；而另一些學(xué)者則認(rèn)為由于商譽(yù)減值準(zhǔn)備的金額難以準(zhǔn)確計(jì)量，所以商譽(yù)減值準(zhǔn)備若允許稅前扣除則違反了真實(shí)性原則，同時(shí)也使得商譽(yù)減值成為企業(yè)操縱利潤(rùn)，調(diào)整稅收的方式。

四、商譽(yù)的理論分析

（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析

卡爾·馬克思在《資本論》中指出，商品價(jià)值W=C+V+M，其中M是指商品的剩余價(jià)值，而減去剩余價(jià)值M所剩下的C+V，即生產(chǎn)資料耗費(fèi)所轉(zhuǎn)移的價(jià)值與勞動(dòng)者自身勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值這兩部分。這兩部分正是生產(chǎn)商品自身所消耗的部分，商品價(jià)值里C+V正是對(duì)自身消耗的補(bǔ)償。這一部分就是商品的成本。根據(jù)資本價(jià)值循環(huán)與周轉(zhuǎn)理論，資產(chǎn)會(huì)隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行價(jià)值循環(huán)與周轉(zhuǎn)，使得成本得到補(bǔ)償。資本循環(huán)公式G—W…P…W—G，其中G表示貨幣資本，W表示購(gòu)買的生產(chǎn)要素，P表示生產(chǎn)過程，W表示增值商品，G表示將商品賣出換取貨幣資金。按照公式，資本的循環(huán)與周轉(zhuǎn)可以分為三個(gè)階段：第一階段，資本家作為買者出現(xiàn)在市場(chǎng)，將貨幣轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)要素；第二階段，資本家將購(gòu)買的生產(chǎn)要素投入到生產(chǎn)環(huán)節(jié)，生產(chǎn)出增值的商品；第三階段，資本家作為賣者回到市場(chǎng)，將商品轉(zhuǎn)化為貨幣，資本實(shí)現(xiàn)增值，資本家獲取剩余價(jià)值。在第二階段，生產(chǎn)資料的耗費(fèi)與勞動(dòng)者勞動(dòng)的價(jià)值隨之轉(zhuǎn)移到商品的成本里，使商品得到增值。在第三階段，增值的商品轉(zhuǎn)化為貨幣，以收抵支，即生產(chǎn)資料耗費(fèi)所轉(zhuǎn)移的價(jià)值與勞動(dòng)者勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值得到補(bǔ)償。商譽(yù)是企業(yè)付出一定代價(jià)而獲得的一種未來獲利的能力，從本質(zhì)上看是一項(xiàng)資產(chǎn)，就必然具有資產(chǎn)的共同屬性，在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中勢(shì)必和其他資產(chǎn)一樣對(duì)生產(chǎn)過程發(fā)揮作用。同樣，商譽(yù)在生產(chǎn)過程中也和其他資產(chǎn)一樣會(huì)有損耗，損耗的這一部分價(jià)值也會(huì)隨著生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)移至成本，并隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行資本的循環(huán)與周轉(zhuǎn)，進(jìn)而得到補(bǔ)償。顯然，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定都與這一政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論不符。

（二）收入與費(fèi)用配比原則分析

無論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅收法規(guī)都承認(rèn)并遵循收入與費(fèi)用配比這一原則。根據(jù)收入與費(fèi)用相配比原則，在同一會(huì)計(jì)期間，收入應(yīng)當(dāng)與其相關(guān)的成本費(fèi)用相匹配，以便準(zhǔn)確地計(jì)量損益。商譽(yù)作為一項(xiàng)能給企業(yè)帶來超額收益能力的資產(chǎn)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中給企業(yè)帶來超額收益的同時(shí)，自身必然產(chǎn)生與收益相配比的損耗。根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，商譽(yù)所產(chǎn)生的與其收益相配比的損耗應(yīng)當(dāng)與收入在同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，即在商譽(yù)給企業(yè)帶來超額收益的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)商譽(yù)價(jià)值減損額進(jìn)行抵扣。

（三）稅法扣除原則分析

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！备鶕?jù)此規(guī)定可以歸納總結(jié)企業(yè)所得稅稅前扣除五大原則：真實(shí)性原則（據(jù)實(shí)扣除原則）、相關(guān)性原則、合理性原則、稅法優(yōu)先原則以及憑合法憑據(jù)扣除原則。其中，據(jù)實(shí)扣除原則、相關(guān)性原則以及合理性原則是從理論層面對(duì)允許稅前扣除的項(xiàng)目做出了規(guī)定，是所得稅稅前扣除的核心原則；稅法優(yōu)先原則是針對(duì)稅法與會(huì)計(jì)遵從的原則不同，而出現(xiàn)的稅會(huì)差異進(jìn)行了說明；憑合法憑證扣除原則則是對(duì)稅前扣除的具體操作方法做出了規(guī)定。

1.據(jù)實(shí)扣除原則

據(jù)實(shí)扣除原則是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的支出必須是實(shí)際發(fā)生的，沒有實(shí)際發(fā)生的支出不得稅前扣除。而準(zhǔn)備金其實(shí)質(zhì)是一種企業(yè)根據(jù)觀察及判斷所預(yù)先提取一定金額的準(zhǔn)備，并不是一項(xiàng)實(shí)際真實(shí)發(fā)生的費(fèi)用。按照據(jù)實(shí)扣除原則，我國(guó)稅法規(guī)定任何根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提取的準(zhǔn)備金（國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的除外）均不得在稅前扣除。而商譽(yù)減值準(zhǔn)備也因此不允許稅前扣除。

但在2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度將商譽(yù)作為一項(xiàng)使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行處理，像固定資產(chǎn)需要折舊一樣每年進(jìn)行攤銷；而2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定商譽(yù)不再攤銷，只是每年年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，如有減值計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)上所計(jì)提的準(zhǔn)備金，是根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的原則，基于對(duì)未來預(yù)期的判斷所進(jìn)行的一種會(huì)計(jì)處理。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理可以對(duì)商譽(yù)造成影響，商譽(yù)可能由企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理妥善而升值，也有可能由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善而減值，出于謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于商譽(yù)價(jià)值的不穩(wěn)定，會(huì)計(jì)上則認(rèn)為最好不對(duì)其進(jìn)行攤銷，而若確有證據(jù)表明商譽(yù)減值，則對(duì)其計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。這種做法既考慮了商譽(yù)的減損，又可以不對(duì)財(cái)務(wù)成果的計(jì)量產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)上計(jì)提的商譽(yù)減值，是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所真實(shí)客觀發(fā)生的損耗，只是會(huì)計(jì)基于其謹(jǐn)慎性原則，才不對(duì)其攤銷而是計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果說稅法上由于商譽(yù)減值損失不符合據(jù)實(shí)扣除原則，那么將其改為商譽(yù)攤銷就可以稅前扣除，這完全違背了實(shí)質(zhì)重于形式原則！

2.相關(guān)性原則

稅法的相關(guān)性原則是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，所扣除的成本費(fèi)用必須是與取得的收入相關(guān)的支出。商譽(yù)作為一項(xiàng)給企業(yè)帶來超額利潤(rùn)的資產(chǎn)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中給企業(yè)帶來收益的同時(shí)也在產(chǎn)生損耗，即會(huì)計(jì)上計(jì)提的商譽(yù)減值是與企業(yè)收入緊密相關(guān)的支出，根據(jù)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，應(yīng)允許商譽(yù)減值在稅前扣除。稅法的相關(guān)性原則與本文之前談到的會(huì)計(jì)上的收入與費(fèi)用配比原則相類似，即要以收抵支，以便準(zhǔn)確計(jì)量應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)在謹(jǐn)慎性原則、收入與費(fèi)用配比原則之間進(jìn)行衡量取舍，規(guī)定對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備而不進(jìn)行攤銷。可稅法遵從會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)的處理是“不作為”行為，不僅違背了稅法的相關(guān)性原則，而且在稅收層面上對(duì)企業(yè)造成了負(fù)面的經(jīng)濟(jì)影響。

（四）核心能力理論分析

管理學(xué)的核心能力理論是衡量企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的重要理論。1990年美國(guó)學(xué)者普拉哈拉德與英國(guó)學(xué)者哈默爾在《公司核心競(jìng)爭(zhēng)力》一書中提出了核心能力理論。該理論認(rèn)為核心能力是企業(yè)最重要的資源，是企業(yè)獲取超額利潤(rùn)與競(jìng)爭(zhēng)力的根本，是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的源泉。普拉哈拉德與哈默爾對(duì)核心能力歸納總結(jié)了6個(gè)特點(diǎn)，認(rèn)為核心能力具整體性，其關(guān)鍵在于協(xié)調(diào)以及有機(jī)組合，共同發(fā)揮價(jià)值，而不可將其進(jìn)行單獨(dú)的拆分；核心競(jìng)爭(zhēng)力是隱性的，并非顯性的；核心競(jìng)爭(zhēng)力是難以被模仿的。他們認(rèn)為現(xiàn)代市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)其根本就是企業(yè)核心能力的競(jìng)爭(zhēng)。

商譽(yù)是企業(yè)擁有的能為企業(yè)帶來超額利潤(rùn)的各種因素的結(jié)合體，如企業(yè)擁有優(yōu)越的地理位置從而使得產(chǎn)銷便利；如企業(yè)品牌歷史悠久，家喻戶曉而樂于接受；又如企業(yè)的管理團(tuán)隊(duì)效率高賺錢快等因素。這些因素難以單獨(dú)發(fā)揮其價(jià)值，往往與其他資產(chǎn)組合在一起共同發(fā)揮作用，這與核心能力的整體性相符合。同時(shí)商譽(yù)作為“最無形的無形資產(chǎn)”，并不是一種摸得著看得見的資產(chǎn)，與核心競(jìng)爭(zhēng)力的隱形的特征相符。因此，商譽(yù)與核心能力理論中對(duì)核心能力的定義高度吻合，商譽(yù)是企業(yè)核心能力的重要組成部分。

基于上述理論分析，商譽(yù)是企業(yè)核心能力的重要組成部分，我國(guó)稅法不允許商譽(yù)損耗稅前扣除，使稅收負(fù)擔(dān)加重，不利于企業(yè)通過獲取商譽(yù)建立核心能力，不利于企業(yè)獲取長(zhǎng)期發(fā)展能力與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

五、分析結(jié)論及改革建議

綜上可得到結(jié)論：（1）我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)與稅法對(duì)商譽(yù)的處理中，商譽(yù)只計(jì)提減值準(zhǔn)備，不進(jìn)行攤銷，減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。對(duì)此，雖然在會(huì)計(jì)上減值準(zhǔn)備在年終沖減收入，使得費(fèi)用未補(bǔ)償不足，利潤(rùn)未被虛夸，但稅法上費(fèi)用則扣除不足，應(yīng)納稅所得額被虛夸。稅法遵從會(huì)計(jì)的此項(xiàng)舉措，盡管使得企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)增加，征收的稅款也相應(yīng)增多，產(chǎn)生了加重稅負(fù)的后果，使得企業(yè)的現(xiàn)金回收不足，費(fèi)用得不到補(bǔ)償，企業(yè)資本沉淀，從而對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生負(fù)面的影響。同時(shí)資產(chǎn)隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的進(jìn)行而發(fā)生價(jià)值循環(huán)與周轉(zhuǎn)形成成本與費(fèi)用，這是一個(gè)客觀的整體，但我國(guó)稅法卻將此分割為兩部分，一部分隨著周轉(zhuǎn)得到補(bǔ)償，而另一部分卻不承認(rèn)其周轉(zhuǎn)，違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)原理。（2）從《企業(yè)所得稅法》扣除原則分析，商譽(yù)本質(zhì)是一項(xiàng)資產(chǎn)，其在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，隨著給企業(yè)帶來超額收益的同時(shí)，自身也在發(fā)生著損耗。這一損耗雖然在會(huì)計(jì)上被確認(rèn)為減值準(zhǔn)備，但是實(shí)質(zhì)上是真實(shí)的損耗，并不單純是一種準(zhǔn)備。因此，對(duì)商譽(yù)所計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，違背了稅法的據(jù)實(shí)扣除原則以及收入費(fèi)用配比原則。（3）從核心能力分析，商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)核心能力，是企業(yè)最重要的資源，是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展及獲取競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。而我國(guó)稅法對(duì)商譽(yù)減值損失不得稅前扣除的規(guī)定，加重了商譽(yù)的稅收負(fù)擔(dān)，提高了商譽(yù)的成本，不利于我國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)型，不利于企業(yè)建立核心競(jìng)爭(zhēng)力。所以，本文認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試從而取代攤銷，是在謹(jǐn)慎性與可靠性中進(jìn)行權(quán)衡的結(jié)果。同時(shí)，由于商譽(yù)減值測(cè)試方法的局限性，商譽(yù)減值的具體數(shù)額難以精確衡量，這也可能會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的損耗不能及時(shí)得到足額補(bǔ)償。為此，本文建議改革會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)只計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法，應(yīng)允許商譽(yù)攤銷。同時(shí)稅法也應(yīng)該允許商譽(yù)攤銷的費(fèi)用在稅前扣除?；蛘咴试S商譽(yù)減值損失稅前扣除，使得商譽(yù)的成本能夠補(bǔ)償完全，同時(shí)也可以降低商譽(yù)的稅收成本，進(jìn)而鼓勵(lì)并購(gòu)市場(chǎng)發(fā)展，加快企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

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