褚睿剛 廖益新

摘要：建立國際統(tǒng)一的轉讓定價文檔規(guī)則，構筑政府間涉稅信息共享機制，以此打擊大型跨國企業(yè)集團的避稅行為，是BEPS第13項行動計劃的核心目標。轉讓定價文檔規(guī)則建立在納稅人讓渡部分隱私權之上，在協(xié)助稅務機關應對轉讓定價帶來的BEPS問題的同時，無疑也增加了企業(yè)的合規(guī)成本和商業(yè)信息泄露的風險。作為一種納稅人協(xié)力義務，規(guī)則的形式合法性應得到充分肯認，理應為納稅人積極遵守?？紤]到協(xié)力義務的有限性，仍有必要以比例原則為工具探尋規(guī)則的合理限度，從而限制稅務機關權力的恣意擴張。在國際稅法規(guī)則向國內(nèi)硬法轉化的過程中，此種基于制度本身正當性的思考尤為重要，以尋得國家財政增益與納稅人財產(chǎn)減益之間的適度平衡。

關鍵詞：BEPS；轉讓定價文檔規(guī)則；納稅人協(xié)力義務；比例原則

中圖分類號：DF432 文獻標志碼：ADOI：103969/jissn1001-239720180211

一、問題意向

經(jīng)濟全球化帶來企業(yè)稅基的高流動性，為跨國公司通過轉讓定價進行避稅大開方便之門，許多稅收專家已將其視為國際稅收領域的最大問題[1]。為便于稅務部門開展轉讓定價調(diào)查，確認關聯(lián)交易是否符合獨立交易原則，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）要求納稅人提供文檔披露相關交易細節(jié)[2]。2013年9月，OECD和G20成員攜手推出的BEPS（稅基侵蝕與利潤轉移）行動計劃中的第13項“轉讓定價文檔和國別報告”（以下簡稱“轉讓定價文檔規(guī)則”或“規(guī)則”）又系統(tǒng)性地提升了前述文檔所要披露的信息內(nèi)容和細節(jié)。立足于國家立場，轉讓定價文檔規(guī)則可以提升涉稅信息透明度，助力稅務部門打擊跨國企業(yè)的避稅行為，以應對BEPS給各國財政收入和國際稅收公平秩序帶來的挑戰(zhàn)。然而，轉讓定價文檔規(guī)則是對納稅人私人領地的“侵犯”，要求跨國集團“根據(jù)統(tǒng)一的模板向相關政府提供其在全球范圍內(nèi)的收入、經(jīng)濟活動以及納稅的分配情況”[3]，在國際稅收征納中，業(yè)已成為附加于納稅人肩上的一項重要義務?！稗D讓定價文檔規(guī)則在一定程度上無疑增加了企業(yè)的合規(guī)成本，這對企業(yè)發(fā)展是一種不利因素，特別是在當前全球經(jīng)濟不景氣的境況下要尤為警醒?！盵4]因此，有的國際稅務評論員質(zhì)疑，OECD在制定第13項行動計劃時更多是站在國家財政主義立場，誘導各國政府專注稅收管理，缺乏對轉讓定價文檔規(guī)則本身制度正當性的思考，對納稅人權利保護的關注不足[5]。

稅法是稅務部門行使征稅權的依據(jù)，即“征稅之法”，更為重要的是，從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權意識出發(fā)，稅法亦是保障納稅人基本權利、旨在防止征稅權濫用的“權利之法”[6]。正因如此，政府在減損納稅人某一項權利或強加某一項義務于納稅人之前，該行為的正當性都應經(jīng)過細致的考究和嚴密的論證。轉讓定價文檔規(guī)則的正當性也就成了我們關注的焦點，而不是急于探討該規(guī)則的具體內(nèi)容。轉讓定價文檔規(guī)則（或制度）的正當性是一個難以準確界定的蘊含稅法內(nèi)在邏輯和公平正義等價值判斷的概念。正當性通常是相對于合法性而言的，存在兩種意義上的使用：一是與合法性辯證互補，所謂正當不一定合法、合法不一定正當即為此；二是包容關系，指的是某一行為、要求、愿望等的合法性和合理性[7]。本文正當性的證成即采取后者，包括合法性和合理性兩個層次：回歸轉讓定價文檔規(guī)則的稅法學理基礎，以納稅人協(xié)力義務視角考察其合法性是形式訴求；基于協(xié)力義務的有限性探究該規(guī)則的合理邊界是實質(zhì)要義。此種看待問題的思維視角，在舶來域外稅制時，能夠摒棄先入為主的只關注具體稅制的建構，而對制度自身正當性這一本源性問題缺乏思考的跳躍式研究慣性，啟迪“跳出問題看問題”的學科研究范式。本文不僅立足于學科前沿，能夠填補大陸稅法學界對納稅人協(xié)力義務的研究空白

截至2016年12月11日，筆者在知網(wǎng)中以“協(xié)力義務”（以及類似表述）和“稅”為檢索關鍵詞，檢索到的文章數(shù)量為零，可見稅收協(xié)力義務尚為大陸稅法學界的處女地。即便以“協(xié)力義務”（以及類似表述）作為檢索關鍵詞，有價值的文獻也是寥若晨星。無獨有偶，大陸并未出版以納稅人協(xié)力義務為主題的專著，多數(shù)稅法著作對該論題也鮮有著墨。，具有相當?shù)睦碚搩r值；又能回應時代重大關切，議評轉讓定價規(guī)則本土化過程中的是非優(yōu)缺，為我國更好地應對BEPS行動計劃提供一定參考，兼具實踐價值。

二、合法性證成：轉讓定價文檔規(guī)則正當性的形式訴求

轉讓定價文檔規(guī)則要求納稅人（跨國公司）將其掌握的課稅事實（與轉讓定價相關的關聯(lián)交易信息）提交給稅務機關以協(xié)助稅款的征繳，本質(zhì)上“蓋以法律賦納稅人以協(xié)力義務，要求其揭露私領域信息，系對信息自主權之干預”[8]330。該規(guī)則形式合法性的證成邏輯可遵循三段論法：大前提為納稅人協(xié)力義務的合法性證立；小前提是轉讓定價文檔規(guī)則屬于此等協(xié)力義務；推出規(guī)則具備形式合法性的結論。

（一）大前提：納稅人協(xié)力義務合法性證立

現(xiàn)代行政程序法越來越重視相對人的參與，特別是伴隨現(xiàn)代行政的日益復雜，單靠行政機關的“一家之言”很難實現(xiàn)行政的公平與效率。這就需要借助處于不同立場的行政相對人的輔助與監(jiān)督，亦即行政相對人的協(xié)力義務。相對人協(xié)力義務在各類行政法律關系中的作用各有不同，其中，在行政管理法律關系中表現(xiàn)得尤為重要。因為在行政管理法律關系中，相對人處于被管理地位，是受到行政主體指揮、命令和約束的對象。為了實現(xiàn)行政目的，相對人常常需要履行協(xié)力義務，該義務也多為強制性要求[9]。概言之，相對人協(xié)力義務是行政相對人對行政主體及其工作人員依據(jù)職權執(zhí)行公務的行為，有主動配合、協(xié)助的義務，如接受調(diào)查的義務、如實提供真實信息的義務、拒絕配合調(diào)查將承擔不利后果等[10]97。

積極履行協(xié)力義務不僅是相對人應承擔之義務，幫助行政機關迅速、準確、低成本地獲取所需信息，從而提高行政效率[11]，在某種程度上亦是程序上得以主張之權利。當發(fā)生行政爭議時，提供真實的相關資料可以最大限度提升相對人的話語權，保障爭議解決的參與度，以相對人的立場積極促進爭議的解決。正因為協(xié)力義務可為行政機關與相對人帶來“雙重紅利”，亦多為諸國和各地區(qū)的法律所青睞。例如，我國臺灣地區(qū)“行政程序法”（2001年）第40條規(guī)定，當事人或第三人根據(jù)行政機關調(diào)查實施及證據(jù)的必要要求，應提供必要的文書、資料或物品；日本《行政程序法》（1993年）第37條規(guī)定的申報義務，即法令直接規(guī)定當事人有義務向行政廳通知一定事項，包括當事人為發(fā)生自己期待的一定法律效果而應通知的行為；德國《行政程序法》（1977年）第26條規(guī)定的當事人協(xié)助事實調(diào)查的義務。

在稅款征納過程中，稅務機關與納稅人存在明顯的權利義務不對等性，且始終以稅務機關這一主體為主導，積極行使稅收征收管理職權[12]16-17。顯而易見，稅收征納法律關系是一種典型的行政管理法律關系，納稅人需要承擔相應的協(xié)力義務。同時，稅務機關與納稅人掌握信息的先天不均衡性，導致稅法中的協(xié)力義務較之于行政法中的其他協(xié)力義務，重要性更甚，范圍更廣[13]。

概括來說，稅法中的納稅義務分為兩種：一是金錢給付義務（主義務），即我國《憲法》第56條明確規(guī)定的公民依法納稅的義務；二是稅收協(xié)力義務（附隨義務），以協(xié)助課稅事實之調(diào)查或闡明稅收關系為其主要目的，如德國《租稅通則》第90條

德國《租稅通則》第90條規(guī)定：“當事人之協(xié)力義務：（1）當事人對事件之調(diào)查有協(xié)力義務。當事人為履行協(xié)力義務，尤其應對有關課征之重要事實，為完全及真實之公開，并指明所知悉之證據(jù)方法。此等義務之范圍依個別案件之情形定之。（2）應加以調(diào)查并作成稅法上判斷之事件，涉及本法適用區(qū)域外之事項者，當事人應就該事件為說明，并提出必要之證據(jù)方法。當事人就此應盡其一切法律及事實上之可能性為之。當事人依案件之狀況，在各種關系之形成上，對事件之說明或證據(jù)方法之提出，應有可能性者，不得主張為不能?！睘閰f(xié)力義務的基礎規(guī)定[14]。稅收，通俗地講，是將私人財產(chǎn)無償轉化為政府財政。因此，金錢給付義務受到稅收法定與量能課稅兩項基本原則的嚴格約束，即納稅人依照法律規(guī)定的納稅主體、稅目、稅率、納稅時間等基本事項納稅，納稅人承擔的稅收負擔要按照其真實的經(jīng)濟負擔能力進行分配。然而，稅款需要依據(jù)納稅人經(jīng)濟活動的成果計算后予以征收，經(jīng)濟活動事實繁雜且多由納稅人掌握，稅務機關掌握多有困難，因此，稅務機關依法征稅、納稅人量能納稅仰賴于納稅義務人承擔相應的協(xié)力義務[15]52。納稅人協(xié)力義務雖然是一種附隨義務，卻是主義務精確履行的重要前提，乃是整個稅收征納關系建立與運行的基石。

“現(xiàn)代租稅國家，借由基本權保障盡量不干預人民非國家之社會領域，使市場經(jīng)濟發(fā)揮其機能，尤其是基于隱私權保障，對納稅人私領域財務不論詢問、觀察、確認與執(zhí)行，國家均保持相當距離。” [8]327即便納稅人協(xié)力義務可在行政法與稅法之中找到合法性依據(jù)，但已對公民隱私權構成“侵犯”，仍應經(jīng)受更高層級的合憲性檢視?！啊{稅憲法制度之形成，系應肯定稅捐基本權，并有效實踐納稅者之權利保護。至于國家課稅權之行使，則應依民主程序由立法機關以多數(shù)決定為之，并符合稅捐法定主義、稅捐公平原則與過度禁止原則等之憲法意旨，以有效落實納稅者之權利保護。”[16]縱觀財稅史，英國《大憲章》的修改歷程可謂英國人為納稅人權利奮斗的歷史；法國《人權宣言》第13條規(guī)定“為了維持軍警力量和行政費用，公共捐稅是不可少的，此項捐稅應當在全體公民中按照他們的能力平等地分攤”，第14條規(guī)定“公民有權親自或通過代表調(diào)查公共捐稅的必要性，自由地對此表示同意，監(jiān)視其用途，并且決定稅額、征稅基數(shù)，征稅及期間”；美國《獨立宣言》指責英國“未經(jīng)我國同意便向我們強行征稅”，“無代議士不納稅”成為美國擺脫英國殖民統(tǒng)治的正當理由。在西方國家，“納稅人追求自身權利的歷史，也是約束和制約君主、政府的財政權、稅收權的歷史。”[17]概言之，納稅人權利保護是現(xiàn)代稅法在合憲性層面上的終極目標和價值依歸。

不可否認，涉稅信息一部分由稅務機關掌握，但絕大部分在納稅義務人支配范圍之內(nèi)。稅款順利征繳的前提有二：一方面，要求稅務機關積極履行征稅權；另一方面，需要納稅人積極履行提供涉稅信息的義務。換言之，納稅人協(xié)力義務，雖然構成對納稅人信息權的干預，但確為稅款征繳所必須。此種干預不單會增加納稅人收集稅務信息的義務，更是給予了納稅人在征納程序中的參與權利。參與權利是個人介入國家權力行使過程中，通過參與行政、表達意見訴求利益，進而影響國家權力行使的一種程序性權利，是憲法理論較早承認的基本權利之一[18]。納稅人履行協(xié)力義務無疑是踐行了憲法賦予的基本權利——參與權，獲得與稅務機關積極對話的良好契機，保障其程序主體地位。與此同時，稅收法定與量能課稅乃是憲法原則在稅法中的客觀映像，為實現(xiàn)稅收形式正義與實質(zhì)正義之原則[19]27。如前所述，納稅人協(xié)力義務并非僅為調(diào)查需要，更是實現(xiàn)稅收法定與量能課稅的重要前提，符合憲法精神。由此論斷，適當?shù)募{稅人協(xié)力義務符合憲法與現(xiàn)代稅法之根本精神，與納稅人權利保護的需要高度契合。

（二）小前提：規(guī)則在協(xié)力義務中的稅法定位

根據(jù)對納稅人私人領地干預程度的差異，納稅人協(xié)力義務可作積極協(xié)力義務和消極協(xié)力義務兩種區(qū)分。積極協(xié)力義務，簡言之，即為法律規(guī)定應由納稅義務人主動履行的義務，包括：（1）稅務登記義務，如《中華人民共和國稅收征收管理法》（下文簡稱《稅收征管法》）第15條、16條；（2）申報及報告義務，如我國臺灣地區(qū)“所得稅法”第71條規(guī)定的結算申報、第75條規(guī)定的決算或清算申報；（3）制作賬簿及會計記錄的義務，如《稅收征管法》第19條、24條；（4）陳述及提示（文件）義務。消極協(xié)力義務又可稱之為容忍義務，是稅務機關在進行必要干預時，納稅人不得對行使公權有任何反抗的義務[20]，包括：（1）說明義務，如《稅收征管法》第56條規(guī)定納稅人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查，如實反映情況，提供有關資料；（2）忍受（調(diào)查）義務，如我國臺灣地地區(qū)“稅捐稽征法”第31條規(guī)定的搜查容忍義務。

在通常情況下，協(xié)力義務相關稅制規(guī)定于國內(nèi)稅法特別是征管法中，面對全球稅收治理的BEPS挑戰(zhàn)，協(xié)力義務在國際稅法領域晨光初現(xiàn)，且重要地位愈發(fā)凸顯?！鞍殡S經(jīng)濟全球化和國際經(jīng)貿(mào)一體化的步伐，跨國公司操縱其人員、資本、貨物和服務的跨國流動，利用各國間稅制差異、漏洞以及傳統(tǒng)稅收規(guī)則缺陷進行避稅設計愈加頻繁。”[21]“大企業(yè)避稅問題”已成為各國稅務主管當局及國際稅務合作的焦點議題，各經(jīng)濟體積極參與和修訂國際、國內(nèi)稅收規(guī)則，應對由此引發(fā)的BEPS問題[22]。無論是傳統(tǒng)的一般反避稅措施，還是受控外國公司、資本弱化、轉讓定價等特別反避稅措施，抑或建立高效的情報交換機制、簽訂多邊主管稅務機關協(xié)議，一切有效的避稅措施都必須建立在稅務機關對納稅人納稅信息全面掌握的基礎之上。相比于國內(nèi)企業(yè)，跨國企業(yè)集團便于利用關聯(lián)交易實現(xiàn)避稅目的，且各企業(yè)實體散落于全球各地，僅僅依賴稅務機關的一己之力，難以充分掌握相關交易細節(jié)。轉讓定價文檔規(guī)則由此演進而來，要求跨國集團企業(yè)編制和提交轉讓定價文檔和國別報告，提高納稅信息透明度，以遏制跨國企業(yè)的避稅行為。

跨國企業(yè)在編制文檔的過程中，應秉持三項操作原則（operative principles）：（1）盡到合理努力，即跨國企業(yè)應根據(jù)不同國家的稅法規(guī)定，盡到合理努力，建立符合獨立交易原則的轉讓定價政策；（2）制作同期記錄文檔，此類文件是跨國企業(yè)用以說明已盡到合理努力的證明文件，且有助于納稅義務人與稅務機關協(xié)調(diào)溝通，或在配合審查過程中減少不必要的爭議

；（3）依期限提交同期記錄文檔，當稅務機關檢查跨國企業(yè)采用的轉讓定價是否符合獨立交易原則，要求于規(guī)定期限內(nèi)提交同期記錄文檔時，應予以配合[23]。其中，盡到合理努力多為納稅人主觀意圖，難以為稅務機關掌控，因此，規(guī)則重點強調(diào)了跨國企業(yè)制作和依期限提交同期記錄文檔的操作原則。

就文檔的制作內(nèi)容而言，轉讓定價文檔根據(jù)所需信息的層級設置了三層結構，即主體文檔、本地文檔和國別報告。主體文檔提供的是相對高級別的信息，勾勒出跨國集團業(yè)務的“藍圖”，提供跨國企業(yè)集團業(yè)務的整體概述，以便稅務機關能夠綜合考慮跨國集團的經(jīng)濟、法律、財務以及稅收背景，從而更全面地考察其轉讓定價安排

主體文檔內(nèi)容無須過于詳細，主要包括跨國企業(yè)集團的全球組織架構、全球業(yè)務描述、無形資產(chǎn)情況、跨國企業(yè)內(nèi)部融資活動及財務稅務情況。。相較于宏觀的主體文檔，本地文檔提供的信息則更為具體，是內(nèi)部公司交易的細節(jié)信息和對主體文檔的有效補充，有助于確保影響納稅人在特定稅務管轄地的主要轉讓定價安排政策符合獨立交易原則。因此，本地文檔側重于針對本地企業(yè)與其他國家關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的、對當?shù)囟愂展茌牰暂^為重大的關聯(lián)交易進行轉讓定價分析，包括具體交易的相關財務信息、可比性分析以及最合適的轉讓定價方法的選擇與應用。國別報告能夠洞察跨國企業(yè)的全球業(yè)務，要求提供的信息包括跨國企業(yè)集團運營所在的所有稅收管轄地范圍內(nèi)，與全球收入分配、納稅情況以及相關稅收管轄地經(jīng)濟活動指標等相關的信息。國別報告有助于對轉讓定價風險進行初步評估，協(xié)助稅務機關評估其他與BEPS相關的稅收風險，適當情況下還可以用于經(jīng)濟分析與數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析。規(guī)則同時限定了文檔的提交期限，例如，愛爾蘭要求納稅人必須在納稅年度結束后12個月內(nèi)提交國別報告。

從規(guī)則具體內(nèi)容及運作方式可以看出，跨國企業(yè)制作和依限提交轉讓定價文檔的義務并非金錢給付義務，而是提供課稅資料以協(xié)助課稅事實之調(diào)查或闡明稅收關系，實屬納稅人協(xié)力義務在國際稅收征納中的實踐運用。如果要作出更為具體的歸類，它屬于積極協(xié)力義務中的陳述及提示（文件）義務。轉讓定價文檔規(guī)則基本秉持了三項操作原則，要求跨國企業(yè)提交三層文檔，用以說明集團整體的業(yè)務架構、具體關聯(lián)交易的詳細情況和披露集團全球業(yè)務信息。一方面，納稅人在文檔準備過程中進行自我審查，關注關聯(lián)交易的合規(guī)性風險；另一方面，稅務機關可以利用文檔中披露的信息進行轉讓定價風險評估，確定如何分配稅務調(diào)查資源，并在需要時開展有針對性的稅務調(diào)查。

（三）推出結論：規(guī)則滿足正當性的形式要求

肇因于稅收征管法律關系的特殊性，納稅人協(xié)力義務具備相當?shù)暮戏尚约案邔哟蔚暮蠎椃ㄐ?，轉讓定價文檔規(guī)則滿足正當性的形式訴求，符合法理與稅理。這種合法性外衣立身于OECD與G20集團為代表的國際組織出臺的一系列宣言、聲明、報告和指南，這些稅制規(guī)則雖然沒有正式的法律效力，但是構成了包括國際稅收透明度在內(nèi)的各種軟法治理，調(diào)整、引導、評價國際稅收征管的理論與實踐[24]。全球稅收軟法的治理模式因其協(xié)同效力和功能約束力為國際各方包括國家、地區(qū)和國際組織等接受，但轉讓定價文檔規(guī)則仍需向國內(nèi)硬法轉化，硬化其在國內(nèi)稅法層面上的約束力和執(zhí)行力。當然，考慮到本國法制架構、稅收環(huán)境等因素，規(guī)則本土化過程中理應重視其合理邊界，在便于稅務機關稅務調(diào)查的同時，不至過分加重納稅人負擔，帶來明顯“稅痛”，兼顧納稅人權利保護。

三、合理性邊界：轉讓定價文檔規(guī)則正當性的實質(zhì)要義

考慮合理限度是考察法定義務正當性的內(nèi)核性要素，它要求不能使個人承受過度的義務負擔[25]。從公權視角看，BEPS轉讓定價規(guī)則以有效打擊跨國企業(yè)通過轉讓定價實施避稅行為為目的，客觀上能夠遵循法理與稅理有效防止BEPS，促進國際市場的公平競爭。然而，規(guī)則要求跨國企業(yè)提交的涉稅信息多涉及商業(yè)秘密，提高稅收和信息共享帶來的主要風險是敏感數(shù)據(jù)信息的泄露，稍有不慎將會導致重要信息暴露于公共視野之下。探求規(guī)則的合理性邊界，是各國順利將其本土化的重要保障，符合現(xiàn)代稅法國家稅收正義的實質(zhì)要義。

（一）有限性溯因：以調(diào)查職權主義為中心

行政行為應受成文法的約束，是法治國家的根本，若無法律明文規(guī)定，行政行為也應受法治國家一般法理的約束，遵循依法行政原則[26]。稅收程序法同樣以依法征稅為首要原則，亦即稅務機關必須遵守現(xiàn)行有效的法律規(guī)范。其內(nèi)涵包括稅務機關的任何決定不得與法律法規(guī)相抵觸，同時稅務機關有義務積極執(zhí)行和實施現(xiàn)行法律法規(guī)中規(guī)定的稅收行政義務。如果稅務機關不積極履行法定作為義務，將構成不作為[12]34-35。通常認為，“稅收是國家為實現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權力，依法強制、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N活動或手段”[27]。在稅收征納關系中，稅務機關享有更大的主動權，代表國家行使稅款征收、管理的權力和職責。因此，各國家和地區(qū)在稅務調(diào)查程序中多采取職權調(diào)查主義，即稅務機關是依法調(diào)查課稅事實的主要責任主體，并承擔最終闡明義務。例如，我國臺灣地地區(qū)“行政程序法”第36條規(guī)定：“行政機關應依職權調(diào)查證據(jù)，不受當事人主張之約束，對當事人有利及不利事項一律注意?！钡聡蹲舛愅▌t》第88條為調(diào)查原則條款，第1款規(guī)定：“稽征機關依職權調(diào)查事件?；鳈C關決定調(diào)查之方法及范圍；稽征機關不受當事人陳述及申請調(diào)查證據(jù)之拘束。此等義務之范圍依個別案件之情形定之?！蔽覈抖愂照鞴芊ā返?條也規(guī)定，各稅務部門應依法按各自的稅收征收管理范圍進行征收管理。

當然，職權調(diào)查主義并非意味著稅收事實的闡明責任主體僅限于稅務機關而與納稅人無關，由于稅收法律關系的特殊性，稅務機關無法直接參與納稅人的經(jīng)營活動，相關課稅資料多由納稅義務人掌握，稅務機關獨立完成稅務調(diào)查、取得稅務資料存有相當?shù)牟僮麟y度。基于稅收法定的考量，貫徹稽征經(jīng)濟與公平課稅的目的，稅法往往為納稅義務人在稅收征管程序中附加主動提供課稅資料的協(xié)力義務。簡言之，納稅人協(xié)力義務系指納稅義務人對于支配管理范圍內(nèi)之事項負擔共同責任，對于稅務機關調(diào)查事實關系應予以協(xié)力的義務[19]485。雖然稅法將其上升為一種法定義務，但是該法定義務以納稅義務人犧牲一部分自由利益為前提，目的是為了配合稅務機關更好地實現(xiàn)征管職能，這也就是協(xié)力義務為從給付義務的重要原因。由此可見，稅務調(diào)查堅持以稅務機關為主導的職權調(diào)查主義，納稅人位居次級地位，僅承擔輔助調(diào)查義務。協(xié)力義務既然是稅務機關職權調(diào)查之補充，納稅人協(xié)力義務的范圍就不能無限擴大，應有其適當邊界。

法治的精神在于國家權力與公民權利的平衡，不但調(diào)查權是有限的，協(xié)力義務同樣存有限度。只有保證協(xié)力義務的設定不過于苛刻，行政調(diào)查權與相對人協(xié)助義務之間才能達到適度的平衡，以促進行政機關與相對人的合作信任關系，消除二者間的對立與隔閡，最終實現(xiàn)公共任務[10]99。稅務機關與納稅人之間的征納協(xié)同關系表現(xiàn)為兩個方面：一方面，可以減少單一職權調(diào)查的巨大成本，同時提高稅收征管效率；另一方面，納稅人積極履行有限的協(xié)力義務也可構成對稅務機關的有效監(jiān)督和制約，防止其因職權調(diào)查而過分侵入納稅人的私人領域，對其私權造成不必要的侵害。因此，納稅人積極履行協(xié)力義務是納稅人依法納稅和國家征稅權得以實現(xiàn)的重要前提，但應有必要的限度，以防國家征稅權過分“越界”侵害納稅人私權，損害協(xié)力義務人的合法權利。

（二）限度基準：以比例原則為考量工具

確定納稅人協(xié)力義務限度的意義在于，在國家公權力（稅務機關行使征稅權）與公民私權利（納稅人隱私權與財產(chǎn)權）之間找尋一個平衡點，保證稅收及時匯入國家財政之泉的同時，不過分增加納稅人協(xié)助的負擔。劃定納稅人協(xié)力義務的限度應確立一個考量基準，在稅法明文規(guī)定協(xié)力義務時以此考察法規(guī)的實質(zhì)正當性，在無相關法律規(guī)定時，限制稅務機關的自由裁量權。

稅收乃無對待給付的公法意義上的法定之債，其課征首先要滿足法定之形式要件，同時滿足量能課稅之實質(zhì)要件，而課稅手段是否超越必要限度，則要以比例原則加以衡量?！霸诙惙ㄖ校壤瓌t是稅收實體法和稅收程序法共同的一項原則，通過考察目的和手段之間的關系，尤其是要考察征稅目標價值的實現(xiàn)不能過分損害納稅人的基本人身財產(chǎn)權利這一方面，來防止過度地破壞二者之間利益與價值的均衡。并且其也是征稅裁量權行使杜絕恣意與專橫的理性保障?！盵28]也正因如此，“協(xié)力義務基于協(xié)同合作理念，協(xié)力義務之審查界限主要在比例原則”[29]，稅務機關行使程序上裁量權時，要求納稅人協(xié)力之事項，必須受到比例原則約束。

比例原則本是公法中一項普適性原則，以追求個案公正與實質(zhì)正義為價值取向，意圖制約自由裁量權的濫用并保護私人財產(chǎn)權。它是一個復合型原則，派生出適當性原則、必要性原則與狹義比例原則三階具體的原則或衡量標準[30]。適當性原則，又可稱之為有效性原則，公權力行為能夠促進其所追求目標的實現(xiàn)即符合該原則。必要性原則，又稱為最小損害原則，它要求公權力行使者運用的手段是必要的，手段所造成的損害應壓縮到最小。狹義比例原則又稱為法益相稱性原則，是對行政行為結果或者法律條文的審視，亦即行政行為或法律行為帶來的公共利益應大于給當事人帶來的負擔或損失。

“我們所處的時代是一個權利的時代，也是一個不斷豐富和發(fā)展權利的時代?！盵31]伴隨納稅人權利內(nèi)容的日益豐實，比例原則作為協(xié)力義務限度的考量基準變得更為嚴苛。有學者在比例原則的三階標準之上附加了兩項“可能性”要求，進一步限縮了納稅人協(xié)力義務的范圍：一是履行可能性，即協(xié)力要求在具體案件中必須在客觀上與主觀上具有履行可行性；二是期待可能性，要求納稅人履行協(xié)力義務時具有一定的期待可能性，而非異乎尋常的困難[19]486-487。例如，要求納稅人事無巨細地列舉出數(shù)年前發(fā)生相關支出的明細、用途等，而按當事人主觀與客觀能力已無法達成，即超出了期待可能性。

（三）轉讓定價文檔規(guī)則的合理性邊界

在稅法中，比例原則要求對某一課稅對象所利用的租稅手段，與達成特殊目的之間應維持合理且相當?shù)年P系[32]。轉讓定價規(guī)則要求跨國集團承擔協(xié)力義務的手段與所要實現(xiàn)的目的應受到比例原則的嚴格考察，以確認其合理性邊界。

納稅人協(xié)力義務的設定目的在于闡明課稅事實，超出此項目的的協(xié)力義務即是對適當性原則的背離。OECD期待各國在制定適用于本國的轉讓定價文檔時，應逐一考量下述三個目標：（1）確保納稅人在制定關聯(lián)交易價格和其他交易條款時，以及在納稅申報中披露上述交易所得時，能夠合理考慮轉讓定價的要求，即督促納稅人對是否遵循獨立交易原則的自行評估；（2）為稅務機關進行有效的轉讓定價風險評估提供必要信息，即助力轉讓定價的風險評估；（3）當稅務機關對其管轄范圍內(nèi)企業(yè)的轉讓定價行為進行合理調(diào)查時，為稅務機關提供有用的信息，盡管隨著調(diào)查的進行，企業(yè)可能需要額外的信息作為轉讓定價文檔的補充，即為轉讓定價調(diào)查提供其他相關信息。概言之，該計劃期待通過文檔所提供的信息闡明與轉讓定價相關的課稅事實，督促跨國企業(yè)的自我評估和幫助稅務機關進行稅務評估和調(diào)查。因此，轉讓定價文檔規(guī)則應謹守下述要求以符合適當性原則：其一，轉讓定價文檔的內(nèi)容僅限于課稅事實的闡明，而非證據(jù)提出義務，舉證責任依然由稅務機關承擔[15]64；其二，文檔應僅用于稅務機關對轉讓定價的風險評估和調(diào)查，而不應用于其他無關目的。此種擔憂并非空穴來風，因為從G20國家的表現(xiàn)來看，這些信息很可能被用于與財政籌集無關的其他目的，如政治目的、商業(yè)目的。

此外，必要性原則要求稅務機關在征管過程中面臨諸多可選擇的手段時，應選擇最溫和、對協(xié)力義務人侵害最小的手段。例如，稅務機關可單獨完成工作且完成成本不過高時，不能要求納稅人履行協(xié)力義務；協(xié)力義務人承擔較少的協(xié)力義務即可完成相關工作時，稅務機關不可出于自己的工作便利要求義務人承擔更多的協(xié)力義務；在提供少量課稅資料即可幫助稅務機關完成稅收征管工作的情況下，稅務機關不得要求協(xié)力義務人提供更多的資料。因此，轉讓定價文檔所涵蓋的具體內(nèi)容應與跨國企業(yè)的轉讓定價行為緊密相關，為督促跨國企業(yè)的自我評估和幫助稅務機關進行稅務評估與調(diào)查所必須。例如，鑒于關聯(lián)企業(yè)常利用無形資產(chǎn)與企業(yè)內(nèi)部融資實現(xiàn)避稅目的，如果主體文檔中要求跨國企業(yè)列明無形資產(chǎn)情況和企業(yè)內(nèi)部融資情況，可認為符合必要性原則：若要求列明與轉讓定價無關的有形資產(chǎn)等情況，即構成對該原則的背離；當引用其他文檔完全可以滿足主體文檔要求時，相關文件的配合使用可被認為符合主體文檔的要求，稅務機關不宜要求納稅人重復提交。

狹義比例原則是判斷行政行為造成的結果是否正義的重要標準[33]，它要求納稅人只有在保護公共利益或他人利益所必需時才承擔協(xié)力義務，并且前者的法律保護價值要明顯小于后者。換言之，從稽征經(jīng)濟的角度考慮，納稅人提供協(xié)力義務的成本不可過大，否則此種協(xié)力義務不合比例?？梢姡种萍{稅人履行協(xié)力義務所承擔的協(xié)力成本是為關鍵。轉讓定價文檔規(guī)則可能增加納稅人合規(guī)性成本，主要有下述幾點理由：其一，跨國企業(yè)需要提交細致、復雜的信息與數(shù)據(jù)，企業(yè)財務人員的工作量會空前加大，甚至會更多依賴于第三方會計機構，增加企業(yè)運營成本；其二，各國采用的文檔模板之間存在差異，如OECD建議申報的時間為年初，美國則建議在年尾，這種差異性可能會導致納稅人遵從成本的提高[34]；其三，轉讓定價文檔可能包括機密信息（如商業(yè)秘密、科學機密等）和其他商業(yè)敏感信息，此類信息的泄露可能會對跨國企業(yè)帶來沉重甚至是毀滅性的打擊。各國應最大限度減低納稅人承擔的上述不必要的合規(guī)性成本，特別是應盡量統(tǒng)一轉讓定價文檔的模板和重視信息的保密性。

四、轉讓定價文檔規(guī)則的中國應對、問題及完善

（一）轉讓定價文檔規(guī)則的立法敘說

鑒于BEPS導致國際稅收征管形勢愈發(fā)嚴峻，提高稅收征管效能和透明度建設已成為第十屆經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅收征管論壇（FA）和G20峰會的共同議題。OECD建議各國盡快通過國內(nèi)立法或者行政程序引入轉讓定價文檔規(guī)則。雖然國際軟法的約束力已經(jīng)得到國際各方的肯認，觀察近年BEPS各行動計劃在各國得到積極響應，就可得到明證。然而，這種軟約束缺乏在國內(nèi)的執(zhí)行力，并不能取代或推翻各國原有的法律規(guī)定[35]。不同國家因為有特殊的社會背景與政治經(jīng)濟環(huán)境，多由國內(nèi)法限定各自文檔要求的深度與廣度。歸根結底，完備的國內(nèi)法是轉讓定價文檔規(guī)則順暢運轉的先決條件和優(yōu)質(zhì)土壤。為更好地分析和完善本規(guī)則的本土化立法，不僅要關注轉讓定價文檔規(guī)則由國際軟法轉化為國內(nèi)硬法的動態(tài)過程，同樣要關注國內(nèi)納稅人協(xié)力義務立法現(xiàn)況的本土語境。

1納稅人協(xié)力義務立法現(xiàn)狀

我國《稅收征管法》及其實施細則中并未設置協(xié)力義務專章，也未出現(xiàn)“納稅人協(xié)力義務”“納稅人協(xié)助義務”等相關字眼，而是將義務內(nèi)容隱藏在具體法條中。以《稅收征管法》為法律核心，國內(nèi)法表現(xiàn)為“重協(xié)力內(nèi)容、輕協(xié)力程序”的立法特征，立法體例表現(xiàn)為在總則中設置協(xié)力義務總括性條款，具體協(xié)力義務內(nèi)容散落在其他章節(jié)中。

2規(guī)則的本土化進程

2016年7月13日，國家稅務總局正式對外發(fā)布《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國稅發(fā)[2016]42號，以下簡稱“42號文”）以替代《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱“2號文”）及《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》（國稅發(fā)[2008]114號）中的部分內(nèi)容，正式開啟了轉讓定價文檔規(guī)則的本土化立法進程。

42號文基本上遵循了OECD提供的文檔模板，將同期資料內(nèi)容明確歸類為主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔，同時引入國別報告。其中，主體文檔包含的五部分內(nèi)容與模板的規(guī)定高度一致。相比之下，本地文檔成為42號文的重點關注對象，其規(guī)定要比模板詳細得多，包括企業(yè)概況、關聯(lián)關系、關聯(lián)交易、可比性分析、轉讓定價方法的選擇和使用。特殊事項文檔為我國特有的文檔內(nèi)容，包括成本分攤協(xié)議特殊事項文檔和資本弱化特殊事項文檔。概括而言，42號文中的同期資料內(nèi)容要比2號文中的內(nèi)容更加詳盡，例如，新增關聯(lián)交易類型以披露更多的關聯(lián)交易，同時，對每個關聯(lián)交易的內(nèi)容有了更為詳盡的說明和列舉

2號文中的交易類型為有形資產(chǎn)的購銷、轉讓和使用，無形資產(chǎn)的轉讓和使用，融通資金，提供勞務四類。42號文則增加到五類，分別為有形資產(chǎn)使用權或者所有權的轉讓、金融資產(chǎn)的轉讓、無形資產(chǎn)使用權或者所有權的轉讓、資金融通和勞務交易。新增的是金融資產(chǎn)的轉讓，包括應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)的轉讓作為新興交易模式，相比于其他傳統(tǒng)交易模式較為“隱形”，存在通過關聯(lián)交易避稅的風險。隨著近10年來中國金融市場的跨越式發(fā)展并與國際資本市場接軌，我國金融交易市場規(guī)模急劇擴大，金融商品交易類型大幅增加。為了規(guī)范國內(nèi)“紅火”但又“雜亂”的金融資本市場，有必要將其納入關聯(lián)交易的類型之中予以披露。；本地文檔中引入了全新的價值鏈分析法，新增對外活動披露、重視關聯(lián)勞務的披露等。同時，42號文進一步完善了關聯(lián)申報和同期資料管理，表現(xiàn)出積極應對BEPS第13項計劃的中國態(tài)度，順應通過轉讓定價文檔規(guī)則打擊跨國企業(yè)避稅的國際趨勢。

（二）核心困境與立法建議

納稅人能否積極履行協(xié)力義務將對涉稅事實的認定產(chǎn)生極大的影響，納稅人協(xié)力義務常常與推定課稅聯(lián)系到一起。它與稅務機關課稅推定權、納稅人異議權共同構成了事實認定的權義結構，三者之間相互制約、相互激勵，在推定課稅中維系稅務機關自由裁量權和保護納稅人權利的平衡[36]。《稅收征管法》雖然詳盡規(guī)定了納稅人協(xié)力義務的具體內(nèi)容，積極義務和消極義務中的六種義務類型均有所涉及，但并未明確協(xié)力義務的法律效力和細化行政機關行使調(diào)查權的相應程序

具體包括諸如履行瑕疵的責任認定、舉證責任的轉移等程序性事項。，導致稅務機關課稅推定權（裁量權）過大，同時，對納稅人異議權的規(guī)定過于籠統(tǒng)

雖然《稅收征管法》并未明確納稅人的異議權，但《實施細則》第47條規(guī)定，納稅人對依照本條規(guī)定核定應納稅額有異議的，應當提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，方可調(diào)整應納稅額。此種規(guī)定過于籠統(tǒng)、模糊，納稅人異議權建立在稅務機關認可的基礎上，缺乏科學性，不足以維護納稅人權益。。正是由于國內(nèi)稅收立法的隨意性和對納稅人協(xié)力義務關注度不足，“重協(xié)力內(nèi)容、輕協(xié)力程序”的立法現(xiàn)狀導致了“重義務承擔、輕公權約束、弱化私權保護”的實踐局面，稅務機關享有較大的自由裁量權，同時也造成42號文中的部分規(guī)定突破了協(xié)力義務的合理限度，侵損了納稅人的合法權利。

轉讓定價文檔規(guī)則主要涉及納稅人協(xié)力義務中的陳述及提示（文件）義務，納稅人承擔的附隨義務應以提交和客觀闡明關聯(lián)交易的相關細節(jié)內(nèi)容為限，而不應附加給納稅人證據(jù)提交義務，即舉證責任由稅務機關承擔。我國同期資料中除轉讓定價文檔規(guī)則規(guī)定的內(nèi)容之外，還要求納稅人提交特殊事項文檔。具體而言，42號文第15條第3款規(guī)定：“企業(yè)關聯(lián)債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔?！辟Y本弱化通常是指納稅人通過貸款方式替代募股方式進行融資，這種增加債權性融資、減少權益性融資的方式可以增加企業(yè)的稅前扣除額度，以實現(xiàn)減少納稅的目的。它最明顯的特征是借、貸款等債權性投資占企業(yè)權益性投資的比例較高。當企業(yè)關聯(lián)債資比例超過國家設定的比例閾值時，企業(yè)需要承擔舉證責任，證明該行為具有合理商業(yè)目的，或者沒有獲得稅收方面的利益，或者獲得稅收利益并非活動的主要目的，否則該交易行為可能會被認定為避稅行為而承擔相應的納稅責任。

42號文雖然規(guī)定企業(yè)承擔的是“說明責任”，即說明關聯(lián)債資比例超過標準比例符合獨立交易原則，表面上仍屬于陳述及提示（文件）的協(xié)力義務，但實際上，該規(guī)則適用的前提是企業(yè)的關聯(lián)占資比超過了標準比例，交易行為已經(jīng)構成資本弱化，那么這種“說明責任”實際上已經(jīng)超出了納稅人協(xié)力義務的范疇。換言之，資本弱化特殊事項文檔要求納稅人承擔證明自己的交易行為符合獨立交易原則的舉證責任，不應屬于轉讓定價文檔規(guī)則理應包含的內(nèi)容。

由此引發(fā)的問題在于，如果企業(yè)按照該文檔要求提供了信息“說明”自己的資本弱化行為符合獨立交易原則，稅務機關接受了該文檔后一段時期內(nèi)并未提出異議，如此是否意味著企業(yè)已經(jīng)實際上履行了舉證責任，后續(xù)的舉證責任已移轉到稅務機關呢？企業(yè)提供一系列詳細信息并“說明”了該資本弱化行為存在合理性，若稅務機關在若干年后仍懷疑該交易存在資本弱化問題，再次要求企業(yè)承擔舉證責任，顯然有違比例原則中的期待可能性。因為企業(yè)已經(jīng)將所有信息提交并進行過論證，時過境遷，再要求其拿出新的證據(jù)并進行重新舉證的可能性不大，難度過高。

在亞當·斯密看來，“各國民應當完納的賦稅必須是確定的，不得隨意變更”，如果納稅人不清楚自己繳納的稅額、如何繳稅，納稅人“多少不免為稅吏的權力所左右”，進而衍生出稅吏的專橫和腐化[37]。為保障納稅人權利，約束和限制稅務機關的自由裁量權，稅法應盡可能明確、詳盡地規(guī)定稅務機關的調(diào)查權和協(xié)力義務的內(nèi)容，使得稅務機關必須按照一定的程序和方式行使調(diào)查權，使得納稅人明確知曉其承擔的義務和享有的抗辯、救濟等權利。

我們認為，應在《稅收征管法》中建立健全納稅人協(xié)力義務體系，盡可能詳盡地明確征納雙方的權力（利）和義務，改善轉讓定價文檔規(guī)則由國際軟法向國內(nèi)硬法轉化的稅法本土環(huán)境。具體而言，我國可以仿效德國《租稅通則》的立法體例

德國《租稅通則》中，在“第三章 一般程序規(guī)定”第90條專設當事人之協(xié)力義務條款、第四節(jié)專設“拒絕陳述及拒絕提示之權利”，在“第四章 課征租稅之實施”中列入“第二節(jié) 協(xié)力義務”，列明協(xié)力義務的內(nèi)容、具體范圍、執(zhí)行程序等細節(jié)要求。，在《稅收征管法》總則中細化納稅人協(xié)力義務概括條款的內(nèi)容，明確其概念、法律屬性、義務范圍等基礎性規(guī)定；細化和明確各協(xié)力義務的執(zhí)行程序，嚴格約束稅務機關自由裁量權；增加納稅人異議權和權利的救濟途徑，諸如，提高納稅人對征稅推定過程的參與度，稅務機關應當將推定過程、依據(jù)、方法、理由等內(nèi)容告知納稅人。以42號文的資本弱化特殊事項為例，立法者應當明確轉讓定價文檔規(guī)則的核心內(nèi)容為一種納稅人協(xié)力義務，承擔的是一種協(xié)助義務而非舉證義務；企業(yè)提供資本弱化特殊事項文檔實際上已脫離了協(xié)力義務范疇，演化成一種舉證責任，稅務機關接收文檔后未在合理期限內(nèi)表示異議，舉證責任應倒置為稅務機關承擔。

（三）涉稅信息安全問題與反思

更新和完善國內(nèi)稅法中的協(xié)力義務體系，是轉讓定價文檔規(guī)則正當化的形式訴求，規(guī)則本土化進程中以比例原則為約束手段，使其符合適當性、必要性、法益相稱性、期待可能性等要求，是其正當化的實質(zhì)要義?！皩Ρ徽{(diào)查者產(chǎn)生之不利益，與查明事實所能獲得之效果不成比例”，如為了稅收利益而采取足以危害納稅人生計的調(diào)查方法，“要求調(diào)查者履行協(xié)力義務，如系過度或過分”致使“公開足以影響其生存之營業(yè)秘密”，即構成不合比例、不可期待，屬于違反裁量的法律界限，從而構成違法決定[38]。轉讓定價文檔規(guī)則幾乎囊括了與企業(yè)經(jīng)營密切相關的全方位商業(yè)信息，稅務機關如保管不善導致信息泄露，將會給企業(yè)生存帶來極高的商業(yè)風險，甚至帶來毀滅性打擊。雖然《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》附則中援引《國家稅務總局關于納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]93號）等有關保密的規(guī)定，要求稅務機關及其工作人員妥善保管、使用企業(yè)提供的信息資料，但是我們應當注意，現(xiàn)有的保密措施較為籠統(tǒng)、粗略，缺乏完備的歸責機制，保密效果欠佳。更值得注意的是，與其他涉稅信息相比，42號文要求提交的商業(yè)信息具有信息重要層級更高、覆蓋范圍更廣、內(nèi)容更全面等特質(zhì)，需要更為嚴苛、周密的保密措施。建立完備的法律保護體系以防止敏感的商業(yè)秘密泄露，是轉讓定價文檔規(guī)則不會過分增加企業(yè)交易成本、影響企業(yè)生存的重要前提，已經(jīng)成為BEPS第13項行動計劃的核心工作之一[39]。我們認為，應盡快建立獨立、有效的轉讓定價文檔規(guī)則信息保密機制，提升信息保護層級，切實保護納稅人權益。

五、結語

仰賴于征管技術的提升和納稅人的協(xié)力配合，稅務機關行政效率得到極大提升，同時也對納稅人的信息隱私構成嚴峻挑戰(zhàn)?！氨Ｗo納稅人的秘密權，尤其是經(jīng)營者的涉稅信息和商業(yè)秘密，已成為納稅人對個人權利最敏感和最強烈的主張?！盵31]128轉讓定價文檔中包含跨國企業(yè)集團全球運營信息、特定稅務管轄地具體關聯(lián)交易的詳細信息，以及跨國企業(yè)集團的所有稅收管轄地范圍內(nèi)與全球收入分配、納稅情況和相關稅收管轄地經(jīng)濟活動指標相關的信息，幾乎囊括了納稅人全方位的信息。即便BEPS第13項行動計劃中一再重申會考慮企業(yè)的合規(guī)性成本，然而轉讓定價文檔始終像一把“達摩克利斯之劍”懸于納稅人頭上，存在納稅人權益的侵害風險。在引入或修改轉讓定價文檔，或在國內(nèi)實施相關指導的國家中，不少成員國如澳大利亞、愛爾蘭、荷蘭、西班牙、英國等已經(jīng)走在了準備工作的前列。我國同樣作為積極踐行該計劃的先驅(qū)者值得稱贊，但在國內(nèi)稅收體制大變革時代，我們更應當站在納稅人立場慎重考慮，轉讓定價文檔規(guī)則作為一種納稅人協(xié)力義務，其正當性為何并確立合理限度，以此踐行稅收正義和納稅人權利保護的稅法至高宗旨。

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Abstract：o build up unified international standards of P （ransfer Pricing） document rules and a systematic mechanism for intergovernmental information sharing， the 13th Action Plan of BEPS is mainly focusing on preventing multinational corporations from tax evasionP document rules are based on some facts that the taxpayer might give up some privacy， while assisting in the tax authorities to solve BEPSrelated problems due to P document rules owever， this implementation will raise the compliance costs and leaking risks of business information On the one hand， as a kind of taxpayers legal assistance obligations， the formal legitimacy of the rules should be fully agreed on by the taxpayers； On the other hand， given the limits of legal assistance， it is still necessary to explore the rationale of the rules by using the principle of proportionality and avoid arbitrary expansion of tax authorities power During the transition from the international tax law to the domestic hard law， such consideration based on the legitimacy of the system itself is particularly important in order to find a proper balance between the national financial gain and taxpayers property benefit

Key Words： BEPS； P document rules； assistance obligation of taxpayer； the principle of proportion

本文責任編輯：邵海