邵勝華 胡珍薇

【摘 要】 隨著高等教育體制改革的不斷深入，高校教育成本核算的精確性越發(fā)重要。當前，我國很多高校教育成本核算不夠科學(xué)，在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、相關(guān)性、分類核算的原則方面均存在一些偏差。探索運用作業(yè)成本法就教育成本進行核算，對明確各學(xué)科領(lǐng)域、各培養(yǎng)層次學(xué)生消耗的教育資源情況具有一定的作用。文章從作業(yè)認定、設(shè)立作業(yè)中心、資源動因分析、資源成本分配到作業(yè)、作業(yè)成本分配到成本對象的核算流程進行分析，就高校教育成本核算作了新的思考，并提出促進高校實施作業(yè)成本法的保障措施。

【關(guān)鍵詞】 高校； 教育成本； 成本核算； 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 F235.99；G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0146-03

隨著高等教育體制改革的不斷推進，高等院校在財務(wù)管理、資金運作、經(jīng)濟效益核算等方面均需不斷改革和完善。教育成本核算是確立收費標準的關(guān)鍵，也是改革的重要內(nèi)容之一。進行高校教育成本核算、計算生均培養(yǎng)成本、分析各項費用開支的執(zhí)行情況和成本項目的變動趨勢，對降低辦學(xué)成本、找出管理缺陷、提高教育資金使用效率具有積極的作用。

一、傳統(tǒng)教育成本核算的不足

高校的辦學(xué)職能除了人才培養(yǎng)還有科學(xué)研究和社會服務(wù)，教育成本核算范圍的確定也因此存在爭議。高校教育成本核算在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、相關(guān)性、分類核算的原則方面均存在一些偏差。

會計年度是公歷1月1日至12月31日，而高校培養(yǎng)人才的周期是每年9月1日至次年8月31日，這就使得成本核算期間與會計期間不同步，還有成本核算數(shù)據(jù)量大而繁瑣，分配不科學(xué)。當前，高教培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出及固定資產(chǎn)折舊四部分組成（如表1）[ 1 ]。

表1中的數(shù)據(jù)能從學(xué)校財務(wù)報表中取得，但要區(qū)分各專業(yè)學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的成本，需要有合理的分攤。生均教育成本是高校培養(yǎng)學(xué)生的平均成本，是衡量一所大學(xué)資金使用效益的重要指標。通常生均教育成本過高說明學(xué)校資金利用率低，可能存在資源浪費的現(xiàn)象；過低則說明投入不足，影響教育教學(xué)質(zhì)量和學(xué)校的發(fā)展。

一些學(xué)校簡單地以學(xué)生數(shù)作為基數(shù)進行分攤，不能準確進行成本的分配。如很多學(xué)校并未對資產(chǎn)應(yīng)用狀況實施匯總整理，這些數(shù)據(jù)散落在各二級學(xué)院，需要耗費一定的人力、財力去調(diào)研取證，而“對個人和家庭的補助支出”中的離退休費，往往與當期學(xué)生的教育投入無關(guān)[ 2 ]。

二、作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用

高校作業(yè)成本法是針對傳統(tǒng)教育成本計算方法的缺點（即成本按產(chǎn)量基礎(chǔ)分配）提出的。實際上，許多間接費用與產(chǎn)量變化不存在函數(shù)關(guān)系，而與批次等其他變量相關(guān)，如果全部按產(chǎn)量基礎(chǔ)進行成本分配，很可能誤導(dǎo)成本決策的成本信息。在作業(yè)成本法下，凡是易于追溯產(chǎn)品的材料、人工和其他成本可以直接歸屬于特定產(chǎn)品；不能追溯到產(chǎn)品的成本，則先追溯有關(guān)作業(yè)或分配到有關(guān)作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。高校作業(yè)成本法具有如下特點：可以獲得更準確的教育成本；提供了了解不同教育對象作業(yè)過程的途徑，使管理人員更關(guān)注成本動因的耗用。作業(yè)成本法核算的關(guān)鍵是明確資源、區(qū)分作業(yè)、創(chuàng)立作業(yè)中心、明確成本動因、配送信息至作業(yè)中心，再將數(shù)據(jù)分配至產(chǎn)品關(guān)鍵步驟中，其中重點是剖析和明確成本動因。

（一）作業(yè)的認定

高校教育成本核算，一般以不同水平、不同類型的學(xué)生為學(xué)校生產(chǎn)的特殊產(chǎn)品，而對作業(yè)的規(guī)劃需本著不重疊、不交叉的基本思想。學(xué)校教育學(xué)生的所有活動通常相互聯(lián)系，假如依據(jù)所有活動實施作業(yè)歸類，將會劃出特別多的作業(yè)，種類繁多。作業(yè)數(shù)目繁多不利于實施獨立的成本剖析。依據(jù)我國高校的特點與管理形式，可把學(xué)校作業(yè)分為教學(xué)、教學(xué)輔助、科研、學(xué)生日常管理、后勤服務(wù)、行政管理。

（二）設(shè)立作業(yè)中心

根據(jù)高校的作業(yè)分析，可設(shè)立以下六大作業(yè)中心：

1.教學(xué)作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括講課費、作業(yè)批改費、教改項目經(jīng)費、試卷命題費、監(jiān)考費、改卷費、教師教學(xué)技能競賽經(jīng)費、學(xué)生技能競賽經(jīng)費等。

2.教學(xué)輔助作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括校園網(wǎng)的維護、數(shù)字圖書館的費用、圖書館閱覽室的經(jīng)費、實驗實訓(xùn)室的經(jīng)費、云教室和計算機房等創(chuàng)建及修繕。

3.科研作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括國家、省部級配套經(jīng)費與校級立項的科研項目經(jīng)費等。

4.學(xué)生管理作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容有招生宣傳、思政管理、社團活動、安全教育、獎學(xué)金、就業(yè)推薦等。

5.行政管理作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容有行政人員的工資、學(xué)校發(fā)展規(guī)劃、組織宣傳、財務(wù)管理、人事管理、內(nèi)審監(jiān)察等。

6.后勤服務(wù)作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括教學(xué)場地、設(shè)施、設(shè)備等固定資產(chǎn)的購置、修繕和維護等。

六大作業(yè)中心在會計核算時對應(yīng)相應(yīng)的職能部門（以A高校為例，如表2），學(xué)校財務(wù)部門在預(yù)算管理、經(jīng)費報銷時需要對各職能部門的預(yù)算、開支加強監(jiān)管。

（三）資源動因分析

實施作業(yè)成本法重點是對成本動因?qū)嵤┚_的剖析，成本因素通常包含作業(yè)與資源因素兩個方面。

1.資源因素的注意事項

首先，認識教學(xué)過程的多樣性與成本的準確性。學(xué)校實施教學(xué)任務(wù)所耗費的資源支出特別多，如研究費、教師薪酬、助學(xué)金、多媒體教學(xué)費等均為教學(xué)過程效力服務(wù)。因此教學(xué)環(huán)節(jié)依據(jù)資源耗費的特性，把繁雜的費用分配到不同的作業(yè)中心。其次，學(xué)校成本核算的精準性也必須對資源費用實施規(guī)劃，而資源動因的精準規(guī)劃會增加相關(guān)服務(wù)人員的工作難度。再次，剖析學(xué)校資源因素和作業(yè)的關(guān)聯(lián)程度。資源和作業(yè)的關(guān)聯(lián)性愈強，成本核算的精準性愈大。最后，要考慮資源動因的成本效益。假如為獲得最為精確的資源因素，對因素實施細致的規(guī)劃，投入特別大的資金和運用太過繁雜的程序，可能導(dǎo)致運行成本過高，資源運用不合理。因此，高校應(yīng)根據(jù)實際狀況，結(jié)合成本效益原則，將作業(yè)成本進行簡單化處理，數(shù)目不是愈多愈好。

2.資源動因的分類

（1）特定作業(yè)的資源動因。特定作業(yè)的資源動因是指某項資源支出能夠直接明確為某一特定作業(yè)所使用，可直接將支出分配到相應(yīng)的作業(yè)中心。

（2）綜合作業(yè)的資源動因。綜合作業(yè)的資源動因是指一些資源在應(yīng)用時表現(xiàn)為綜合使用狀態(tài)，即多個作業(yè)中心使用同一個資源，該資源不是某一特定作業(yè)專屬的，為此需對此類資源實施有效的分配。

（四）資源成本分配到作業(yè)

資源成本借助資源成本動因分配到各項作業(yè)，資源成本動因和作業(yè)成本之間存在一定因果關(guān)系，A高校教育作業(yè)的資源成本動因舉例如表3。

教學(xué)環(huán)節(jié)是和學(xué)生教育直接相關(guān)的，教學(xué)的關(guān)鍵是實施授課，所以和所有專業(yè)教授科目緊密相連，能夠把各式各樣專業(yè)的課時量、考試人數(shù)、畢業(yè)生數(shù)等明確成教學(xué)作業(yè)的原因之一。

教學(xué)輔助過程中互聯(lián)網(wǎng)使用、圖書資料等和學(xué)生的數(shù)量直接有關(guān)，但不同受教育水平的學(xué)生對此類資源的運用時間與深度各不一樣，所以需要使用折算后學(xué)生數(shù)為作業(yè)因素。

學(xué)生管理的重點是自招生到畢業(yè)等一整套的學(xué)生監(jiān)管過程，包括學(xué)生社團活動、安全教育、思政管理、就業(yè)情況等，依據(jù)具體學(xué)生的多少作為學(xué)生監(jiān)管部分的作業(yè)因素。

行政作業(yè)中心同高等學(xué)校學(xué)生數(shù)目緊密相關(guān)，因此可以把具體的人員和公用開支按學(xué)生的多少作為作業(yè)因素。

后勤服務(wù)重點為固定資產(chǎn)監(jiān)管、供給水電等，需依據(jù)學(xué)校實際具有的固定資產(chǎn)的多少與應(yīng)承擔(dān)水電費狀況來計提相關(guān)的成本。

科研項目（主要指與教學(xué)相關(guān)的研究項目），由于各類型的學(xué)生培養(yǎng)對科研項目（課題、論等）的需求不同，所以要把不同水平的學(xué)生數(shù)量依據(jù)某種比率實施折算作為動因。

（五）作業(yè)成本分配至成本對象

在確定了作業(yè)成本后，根據(jù)作業(yè)成本動因計算單位作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)量計算成本對象應(yīng)負擔(dān)的作業(yè)成本。在核算和分配高校教育成本耗用的時候，一般將成本動因率作為配送的根據(jù)來分配教育資金。高校的成本核算由學(xué)院（系部）、年級、班組成，計算資源動因率和作業(yè)動因率，就能推算出在每個專業(yè)、每個院系和每個年份學(xué)生所花費的教育成本，從而得到學(xué)生全年消耗的教育成本，也就可以計算出各作業(yè)中心的教育成本[ 3-4 ]。

三、促進高校實施作業(yè)成本法的保障

（一）增加高校成本核算崗位的配置，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)

高校運用作業(yè)成本法實施核算，涉及資金的再分配，需要特別多與資源因素、作業(yè)因素相關(guān)的數(shù)據(jù)作為支持。大量信息要求學(xué)校內(nèi)部各部門提供，如果沒有全校各部門的齊心協(xié)力，很難順利實施下去。學(xué)校需在業(yè)務(wù)部門設(shè)立成本核算輔助崗位，對成本實施歸類整理；在財務(wù)部門設(shè)立成本核算崗位，明確崗位職責(zé)；對成本核算相關(guān)崗位進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職責(zé)履行的抽查，保證成本核算順利進行。

（二）根據(jù)高校自身特點，制定成本核算體系

不同高校由于辦學(xué)類型不一樣，資源消耗情況往往也不一樣。高校作業(yè)成本法的運用，要依據(jù)自身的狀況，制定合適的成本核算系統(tǒng)，不可以簡單模仿別的學(xué)校的做法。如一所綜合性學(xué)校，理工類學(xué)院相對于文經(jīng)類學(xué)院而言，科研設(shè)施與實驗室的運用與修繕成本很高，對成本因素選取要求更加精細。各高校要實施會計核算流程再造，對財務(wù)軟件功能進行升級，增加作業(yè)成本核算的人員編制，在每一費用產(chǎn)生的過程中均實施作業(yè)成本的資金核算，從而使作業(yè)成本法可以得到有效實施。

（三）將作業(yè)成本核算列入內(nèi)部考核，調(diào)動部門積極性

高校實施成本核算的目的是能夠為信息使用者決策提供參考依據(jù)。實施作業(yè)成本法核算的過程，要求學(xué)校監(jiān)管內(nèi)部單位供給一定的基礎(chǔ)信息，如課時的整理、學(xué)生的學(xué)業(yè)水平、資產(chǎn)的使用等有關(guān)數(shù)據(jù)。為了讓成本核算的數(shù)據(jù)更精確，需要調(diào)動各部門的積極性，將成本核算支持列入各部門的年度考核，從而更準確地實施成本核算，使高校提高資源利用率，發(fā)揮資金使用績效。

綜上，本文對高校傳統(tǒng)成本核算進行分析，在作業(yè)成本法基本原理的基礎(chǔ)上，對高校實施作業(yè)成本法進行思考，認為有必要將作業(yè)成本法與我國現(xiàn)行的高校會計核算制度相銜接，進一步提升高校綜合管理能力。

【參考文獻】

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[4] 陶其高，戴琛煌.對高校成本核算若干問題的探討[J].教育財會研究，2016（27）：38-42.