管理會計(jì)中的成本核算方法隨著管理理論的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化呈現(xiàn)多樣性發(fā)展。雖然各種成本核算方法之間相互獨(dú)立，自成體系，但是各種方法都存在著優(yōu)勢和劣勢。因此將各種不同的成本核算方法相互融合應(yīng)用，互相補(bǔ)充，取長補(bǔ)短，相得益彰，這樣有助于企業(yè)更好地進(jìn)行成本控制，戰(zhàn)略管理和經(jīng)營決策。本文在對傳統(tǒng)的完全成本法與作業(yè)成本法進(jìn)行優(yōu)劣勢比對的基礎(chǔ)上，進(jìn)而將兩者融合應(yīng)用。

一、傳統(tǒng)的完全成本法與作業(yè)成本法的對比分析

（一）傳統(tǒng)的完全成本法

傳統(tǒng)的完全成本法是先將直接原料、直接輔料、直接人工、直接蒸汽水電力以及間接生產(chǎn)費(fèi)用以生產(chǎn)車間進(jìn)行歸集，然后將間接生產(chǎn)費(fèi)用以單一變量分配的成本計(jì)算方法。實(shí)際上這些間接生產(chǎn)費(fèi)用與該變量之間并不存在強(qiáng)線性關(guān)系，這樣會產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息。鑒于傳統(tǒng)的完全成本法的這項(xiàng)不足之處進(jìn)而引出了作業(yè)成本法。

（二）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是依據(jù)企業(yè)生產(chǎn)工序細(xì)分將歸集的間接資源更精細(xì)地分配至最終產(chǎn)成品中去的成本核算方法。對輔助生產(chǎn)成本與制造費(fèi)用的成本分配是否科學(xué)將很大程度上決定著最終產(chǎn)成品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性和成本控制的有效性。按照各作業(yè)耗用投入資源，最終產(chǎn)成品耗用各作業(yè)的順序，作業(yè)成本法采用相當(dāng)多的成本動因分配輔助生產(chǎn)成本與制造費(fèi)用，極大地提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

（三）傳統(tǒng)的完全成本法與作業(yè)成本法的對比分析

在直接原料、直接輔料、直接人工及直接蒸汽水電力的成本核算方面，兩種方法并沒有差異。

相比于傳統(tǒng)的完全成本法，作業(yè)成本法的優(yōu)勢如下：（1）作業(yè)成本法可有效避免最終產(chǎn)成品的成本信息失實(shí)。（2）作業(yè)成本法為企業(yè)充實(shí)內(nèi)部數(shù)據(jù)源提供便利。強(qiáng)大的企業(yè)內(nèi)部基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和對計(jì)算機(jī)輔助信息系統(tǒng)的充分利用給企業(yè)進(jìn)行多維度的數(shù)據(jù)分析提供了途徑。（3）作業(yè)成本法為企業(yè)實(shí)施成本領(lǐng)先的競爭戰(zhàn)略打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)為實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略而采用有別與競爭對手的資源和技能，這來源于作業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和持續(xù)的作業(yè)價值管理。（4）作業(yè)成本法便于從作業(yè)貢獻(xiàn)角度優(yōu)化成本控制。作業(yè)成本法從經(jīng)濟(jì)價值的角度展現(xiàn)生產(chǎn)作業(yè)細(xì)分的路徑和節(jié)點(diǎn)，使得管理人員更容易控制生產(chǎn)成本，從而持續(xù)改善生產(chǎn)工藝流程，提升企業(yè)競爭能力。

相比于傳統(tǒng)的完全成本法，作業(yè)成本法的劣勢如下：（1）作業(yè)成本法的運(yùn)營成本較高。作業(yè)成本法的分配變量遠(yuǎn)多于傳統(tǒng)的完全成本法，越多的分配變量導(dǎo)致運(yùn)營成本越高。（2）認(rèn)定成本動因是項(xiàng)艱巨而又繁瑣的工作。同時作業(yè)成本法依然存在著通過人為的主觀判斷來進(jìn)行成本分配的情形。（3）作業(yè)成本法不利于以生產(chǎn)車間為單位的內(nèi)部報(bào)表的編制。采用作業(yè)成本法時為編制以生產(chǎn)車間為單位的內(nèi)部報(bào)表須重新整理成本數(shù)據(jù)，這種調(diào)整不僅繁雜，而且會讓會計(jì)人員不堪重負(fù)。（4）不利于管理者對生產(chǎn)車間進(jìn)行控制。傳統(tǒng)的完全成本法通過生產(chǎn)車間歸集成本，這為企業(yè)實(shí)現(xiàn)對生產(chǎn)車間的責(zé)任成本進(jìn)行評價奠定了基礎(chǔ)。然而作業(yè)成本庫與企業(yè)的組織架構(gòu)并不一一對應(yīng)。作業(yè)成本法強(qiáng)化了輔助管理信息的提供，然而弱化了對生產(chǎn)車間的控制。

二、SG煉焦企業(yè)簡介及成本核算現(xiàn)狀

（一）SG煉焦企業(yè)簡介

SG煉焦企業(yè)是一家中型焦化企業(yè)，主要生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)冶金焦炭用于煉鋼高爐使用。該企業(yè)首先通過配煤系統(tǒng)將各種洗精煤按規(guī)定比例均勻混合為配合煤，然后將配合煤在煉焦車間炭化室進(jìn)行無氧條件下的高溫干餾，生產(chǎn)出粗焦炭和粗煤氣。粗焦炭經(jīng)過熄焦處理，脫硫脫硝除灰處理以及篩焦處理，最后生產(chǎn)出不同尺寸規(guī)格的焦炭，焦丁和焦粉。粗煤氣進(jìn)入化產(chǎn)車間后主要在管道和裝置中流轉(zhuǎn)，各作業(yè)段半成品存在交叉使用和循環(huán)流動，其在不同作業(yè)段生產(chǎn)出各種聯(lián)產(chǎn)品如煤焦油、硫磺、硫銨、粗苯以及凈煤氣。同時在化產(chǎn)車間最終生產(chǎn)的凈煤氣又返回到煉焦車間供炭化室使用。

（二）SG煉焦企業(yè)成本核算現(xiàn)狀

SG煉焦企業(yè)由于生產(chǎn)工藝流程的不可分割性，一般不核算在產(chǎn)品成本，而將所發(fā)生的生產(chǎn)成本費(fèi)用全部歸集于完工產(chǎn)成品。該企業(yè)采用傳統(tǒng)的完全成本法進(jìn)行成本核算時，設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”三個科目，同時各科目按生產(chǎn)車間設(shè)立成本歸集庫分別進(jìn)行核算。該企業(yè)依“資源耗用——生產(chǎn)成本費(fèi)用（生產(chǎn)車間）——最終產(chǎn)成品”的順序進(jìn)行成本核算。面對日益激烈的市場競爭，其生產(chǎn)的聯(lián)產(chǎn)品已經(jīng)成為企業(yè)的重要的利潤增長點(diǎn)。于是該企業(yè)持續(xù)加大對化產(chǎn)車間的投資，不斷強(qiáng)化對聯(lián)產(chǎn)品的深加工。然而傳統(tǒng)的完全成本法在聯(lián)產(chǎn)品的成本核算方面并不精細(xì)，未能給企業(yè)的管理層提供準(zhǔn)確的成本信息進(jìn)而影響該企業(yè)的最終產(chǎn)成品銷售定價以及戰(zhàn)略管理決策。

三、作業(yè)成本法在SG煉焦企業(yè)中的融合應(yīng)用

（一）兩種成本計(jì)算方法融合后的成本核算流程

從圖1所示，SG煉焦企業(yè)在設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”三個科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“作業(yè)成本”科目。第一步，依據(jù)與最終產(chǎn)成品的相關(guān)性、用途以及耗用地點(diǎn)，將資源耗用歸集至以生產(chǎn)車間核算的傳統(tǒng)三個科目。第二步，依據(jù)與最終產(chǎn)成品的因果關(guān)系將“基本生產(chǎn)成本”直接追溯至最終產(chǎn)成品。這兩步與傳統(tǒng)的完全成本法基本相同，其目的是滿足以生產(chǎn)車間為單位的內(nèi)部報(bào)表的編制。第三步，依據(jù)資源動因?qū)①Y源耗用重新整理歸集至以“作業(yè)成本”科目核算的作業(yè)成本庫。第四步，根據(jù)作業(yè)動因分配作業(yè)成本至各相關(guān)最終產(chǎn)成品。其科目結(jié)轉(zhuǎn)基本思路是依據(jù)“資源耗用——基本生產(chǎn)成本（生產(chǎn)車間）——最終產(chǎn)成品；資源耗用——輔助生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用（生產(chǎn)車間）——資源耗用——作業(yè)成本（作業(yè)中心）——最終產(chǎn)成品”的順序進(jìn)行成本核算。由于該煉焦企業(yè)一般不核算在產(chǎn)品成本，故兩種方法的每期成本數(shù)據(jù)總額一致。這種核算方法體現(xiàn)了作業(yè)成本法在傳統(tǒng)的完全成本法中的“嵌入式”應(yīng)用。

SG煉焦企業(yè)的生產(chǎn)成本依生產(chǎn)車間設(shè)立成本歸集庫和以作業(yè)中心設(shè)立成本歸集庫同時存在，成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)依次傳遞。在成本分配最不準(zhǔn)確的“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”方面采用了作業(yè)成本法，這樣克服了在傳統(tǒng)的完全成本法下依據(jù)單一變量分配間接成本的不足，同時在重點(diǎn)方面引入了在作業(yè)成本法下依據(jù)數(shù)量眾多的作業(yè)動因分配間接成本的先進(jìn)理念。這樣既有助于充分施展作業(yè)成本法在成本控制方面的優(yōu)勢，又容易滿足在傳統(tǒng)的完全成本法下按生產(chǎn)部門建立責(zé)任成本進(jìn)行管理控制。這樣既達(dá)到了企業(yè)以生產(chǎn)車間為單位進(jìn)行內(nèi)部報(bào)表的編制，又可以實(shí)現(xiàn)基于企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的視角，進(jìn)行作業(yè)分析，重塑生產(chǎn)工藝流程，精細(xì)成本核算，提高生產(chǎn)效率。

（二）融合后的作業(yè)中心核算過程

SG煉焦企業(yè)將資源耗用歸集至作業(yè)中心后，對成本分配采取基于相關(guān)性不同的直接追溯、動因分配和強(qiáng)制分?jǐn)側(cè)N方法。直接追溯是指將作業(yè)耗費(fèi)直接歸于有關(guān)的最終產(chǎn)成品。通過直接追溯方式計(jì)算得到的最終產(chǎn)成品成本是最理想的。動因分配是采取不同層次、內(nèi)容豐富的驅(qū)動因素細(xì)致地分配作業(yè)耗用。動因分配在成本分配精確性方面可達(dá)到次優(yōu)，也是不錯的選擇。對于既不滿足直接追溯，也不滿足動因分配的部分，只能以某一變量作為成本分配的基礎(chǔ)，將其強(qiáng)制分?jǐn)偨o最終產(chǎn)成品。強(qiáng)制分?jǐn)偸亲畈痪_的成本分配方法，但其符合成本效益原則。

首先認(rèn)定作業(yè)、作業(yè)動因以及收集作業(yè)動因數(shù)據(jù)。從表1所示，SG煉焦企業(yè)依據(jù)生產(chǎn)工藝流程以及產(chǎn)成品特點(diǎn)采用自上而下和自下而上相結(jié)合的方法從眾多的生產(chǎn)活動中精選出12項(xiàng)作業(yè)。這12項(xiàng)作業(yè)既要滿足成本計(jì)算的完整性又要與企業(yè)的成本效益原則相符。對第1-8項(xiàng)作業(yè)依據(jù)作業(yè)耗用與最終產(chǎn)成品之間的強(qiáng)相關(guān)性確定作業(yè)動因。第9項(xiàng)作業(yè)屬于各專用固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提，由于其對最終產(chǎn)成品具有專用屬性，故采用最精確的成本分配方法即直接追溯。對第10-12項(xiàng)作業(yè)由于確定作業(yè)動因顯得很不經(jīng)濟(jì)，故采用各自的某一變量強(qiáng)制分?jǐn)?。SG煉焦企業(yè)將作業(yè)動因數(shù)量的數(shù)據(jù)收集作為企業(yè)的一項(xiàng)日常生產(chǎn)經(jīng)營事務(wù)。作業(yè)動因數(shù)量的數(shù)據(jù)收集必須做到全面性、準(zhǔn)確性和及時性，其直接影響對最終產(chǎn)成品成本計(jì)算的效果，是最為關(guān)鍵且需要相關(guān)人員廣泛參與，踏實(shí)完成的工作。其次依各動因統(tǒng)計(jì)數(shù)量為基礎(chǔ)計(jì)算分配率，將歸集的作業(yè)耗用分配至最終產(chǎn)成品。

（三）單一的傳統(tǒng)的完全成本法與兩者融合后的單位產(chǎn)成品成本分析

雖然兩種成本計(jì)算方法的融合過程展現(xiàn)了兩個方面，但最終產(chǎn)成品成本結(jié)果體現(xiàn)了作業(yè)成本法的理念。從表2所示，傳統(tǒng)的完全成本法扭曲了最終產(chǎn)成品成本，其夸大了高產(chǎn)量產(chǎn)成品焦炭的單位成本，低估了低產(chǎn)量但生產(chǎn)工藝復(fù)雜的煤焦油、硫磺、硫銨、粗苯以及凈煤氣的單位成本。如硫磺與硫銨在傳統(tǒng)的完全成本法下單位毛利為正數(shù)，而在兩種方法融合后的單位毛利為負(fù)數(shù)。融合后的成本核算方法為SG煉焦企業(yè)的最終產(chǎn)成品銷售定價提供更好的指引以及更有效地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理決策。

這也啟示著對各種成本計(jì)算方法的相互融合探索，將會給企業(yè)的成本核算帶來技術(shù)手段的創(chuàng)新，更有于提升企業(yè)的經(jīng)營效率以及經(jīng)濟(jì)效益。（作者單位為山西紅溝煤化工有限公司）

作者簡介：李治榮（1977-），男，山西省孝義市人，山西省孝義市山西紅溝煤化工有限公司，會計(jì)核算主管，會計(jì)師，032300。