馮倚琪 謝洋

一般認(rèn)為一項改革的推行離不開內(nèi)外因的共同作用。就權(quán)責(zé)發(fā)生制改革而言，其外因可以歸納為新公共管理運動的國際大背景的推動及強化政府公共受托責(zé)任的我國政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求；而經(jīng)濟高速發(fā)展下收付實現(xiàn)制逐漸暴露的缺陷則是我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的內(nèi)因。本文在公共受托責(zé)任、新公共管理理論的背景下介紹了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的動因及歷史必然性。

政府會計 權(quán)責(zé)發(fā)生制 改革動因

新公共管理理論的推動

20世紀(jì)80年代初以來，為解決政府機構(gòu)臃腫、辦事效率低、運行成本高等問題，西方國家以新公共管理理論為指導(dǎo)，發(fā)起了政府改革，引人企業(yè)管理理念和市場化運作，強調(diào)提高政府的績效，社會反映強烈。新公共管理理論的主要做法就是在政府管理中引入競爭機制，以服務(wù)顧客為宗旨，提高政府績效。新公共管理理論強調(diào)，公共部門要主動學(xué)習(xí)企業(yè)管理的經(jīng)驗，采用企業(yè)成功的管理理念和方法打破政府公共供給的壟斷，把公共服務(wù)推向市場，對政府實行全面的績效考核制度，提升公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量；從投入為主轉(zhuǎn)向產(chǎn)出，高度重視結(jié)果，實行成本分析研判，加強績效評估。這種情況下，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計不再適用，具體表現(xiàn)在產(chǎn)出核算、績效評估以及成本分析等方面。

當(dāng)前我國政府職能由管理型轉(zhuǎn)向服務(wù)型，對政府績效考核的日益嚴(yán)密，在與西方國家新公共管理運動期間相似的經(jīng)濟大背景下，我國政府也在新公共管理理論的背景下進(jìn)行政府改革，這樣以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)政府會計系統(tǒng)亦將不再適用，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革勢在必行。

強化政府公共受托責(zé)任的履行，提高政府財政透明度的必然要求

公共受托責(zé)任是政府會計產(chǎn)生的根源。政府利用公共資源來履行其受托責(zé)任，同時從事社會公共事務(wù)管理活動，這一過程使得政府得以產(chǎn)生和存續(xù)。作為受托責(zé)任的主體，一方面資源提供者即委托人應(yīng)對公共資源的籌集、管理和使用有所約束，另一方面作為受托人政府應(yīng)就受托資源使用的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及目前強調(diào)得環(huán)境性、公平性對委托人負(fù)責(zé)。但由于信息不對稱的存在所產(chǎn)生的的道德風(fēng)險和逆向選擇，政府機構(gòu)傾向于做出利己的事情。因此，為更好地維持委托代理關(guān)系，就需要一套可強調(diào)公共受托責(zé)任的政府財務(wù)報告目標(biāo)和在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的政府會計系統(tǒng)。以期通過公正的計量、記錄和報告政府的公共政策抉擇及資源籌集、管理和使用來確保資源提供者的利益。

我國現(xiàn)行的全民所有制的經(jīng)濟制度決定了我國政府的職能要充分體現(xiàn)公共受托責(zé)任觀。這就要求我國政府會計目標(biāo)的改變：真實客觀地反映政府的財政狀況、體現(xiàn)政府受托責(zé)任的完成情況、為利益相關(guān)者提供信息參考等。而這些目標(biāo)的實現(xiàn)需要一套包括政府會計信息的信息系統(tǒng)。但是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)政府會計信息系統(tǒng)僅能夠提供預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果，不提供體現(xiàn)政府政策、管理業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，這使得對國家行政機關(guān)的監(jiān)督極其不利，政府會計信息系統(tǒng)在該方面的功能亟需完善。

收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的固有缺陷長期以來我國政府主要是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計統(tǒng)計，在以現(xiàn)金流為主要資源的情況下，這種系統(tǒng)還能應(yīng)付的來。但隨著社會的發(fā)展，我們發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的政府會計系統(tǒng)的缺陷越來越明顯，阻礙了社會的發(fā)展，改革勢在必行。具體而言，收付實現(xiàn)制下的政府會計有如下缺陷。

（1）固定資產(chǎn)核算不清，國有資產(chǎn)管理混亂

傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下，由于主要記錄現(xiàn)金流，對于固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的核算只是作為參考資料進(jìn)行核算。這就導(dǎo)致當(dāng)期購買的固定資產(chǎn)只存在于當(dāng)期的財務(wù)報告中，對固定資產(chǎn)以后期的使用情況不再進(jìn)行監(jiān)督。此外，隨著經(jīng)濟發(fā)展，政府也開展多種多樣的投資活動，例如參股，貸款等都形成了政府的金融資產(chǎn)，但是傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下并不對這些金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。以上核算不清都會導(dǎo)致對政府資產(chǎn)評估的誤差，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的管理混亂。

（2）負(fù)債情況不明，加大財政風(fēng)險收付實現(xiàn)制下在財務(wù)報表中只能反映政府使用現(xiàn)金進(jìn)行收付的部分。對于政府發(fā)債資金不予記錄由此產(chǎn)生隱性負(fù)債。這樣會直接影響包括政府會計報表誤差增大、財政支出被低估、使用者無法對政府資產(chǎn)做出正確的評估以至影響下一步的投資和計劃等。此外，隱形債務(wù)被忽視，也會直接影響領(lǐng)導(dǎo)者對政府財政情況的判斷，不利于下一步的政策制定，使政府的財政風(fēng)險加大。

（3）財務(wù)狀況失真，有損報表使用者利益

收付實現(xiàn)制下的政府會計在對收入和支出等財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行記錄核算時會出現(xiàn)偏差。一方面，收付實現(xiàn)制下只是統(tǒng)計當(dāng)期收到的現(xiàn)金，而當(dāng)收到不在同一當(dāng)期的現(xiàn)金時，就使的統(tǒng)計出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致對收入情況的記錄失實。另一方面對于尚未支付現(xiàn)金但是已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金業(yè)務(wù)無法確認(rèn)，這就使得政府的成本核算發(fā)生偏差，反映不出政府的真正支出情況。例如，某政府在2015年度內(nèi)購買的在2016甚至2017年度仍會使用的長期資產(chǎn)，就會拉高2015年的成本。財務(wù)狀況失真情況的存在使政府綜合財務(wù)報告的真實性受損，這樣會影響報表使用者，使他們作出錯誤的決策，進(jìn)而影響其經(jīng)濟利益。

（4）片面反應(yīng)政府工作成果，影響政務(wù)公開和政府績效考核

收付實現(xiàn)制下的政府會計反映的是政府預(yù)算的使用情況，只對現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，無法全面地反映政府的工作和成果，尤其是無法完整的反映政府的債務(wù)情況，導(dǎo)致無法對政府的績效進(jìn)行客觀公正的考評，以績效考評為基礎(chǔ)的獎勵機制也無法很好地發(fā)揮作用，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。這樣會導(dǎo)致政府內(nèi)部管理出現(xiàn)問題，一方面領(lǐng)導(dǎo)者不能得到真實有效的信息，導(dǎo)致政策的制定出現(xiàn)偏差，影響今后的工作，另一方面也會有損政府形象和信譽，不利于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的建設(shè)。

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