劉文龍 咎志濤

2016年5月l日起，我國全面開展“營改增”試點(diǎn)，建筑業(yè)納入其中。營改增的實(shí)施一方面可以打開不同行業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條，實(shí)現(xiàn)國家整體的結(jié)構(gòu)性減稅，避免重復(fù)征稅，加強(qiáng)稅收的管理；另一方面可以帶動(dòng)企業(yè)技術(shù)革新、設(shè)備升級(jí)，有效增加企業(yè)在同行業(yè)及國際市場上的競爭力。但是從實(shí)際情況來看，“營改增”卻是一柄雙刃劍。國家相關(guān)部門調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，建筑業(yè)實(shí)施“營改增”后，部分企業(yè)稅負(fù)非但沒有降低反而上升，造成理論與實(shí)際嚴(yán)重不符。本研究在分析“營改增”對(duì)建筑韭影響的基礎(chǔ)上，提出具有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)策略，以期對(duì)建筑業(yè)的平穩(wěn)、健康發(fā)展有所借鑒。

營改增 建筑業(yè) 企業(yè)稅負(fù)

自2016年5月1日起，營改增試點(diǎn)工作在全國范圍內(nèi)全面展開，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等正式納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅?；诠┙o側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的減稅需求，營改增對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的影響直接關(guān)系到改革能否成功以及對(duì)建筑業(yè)H后持續(xù)發(fā)展情況。很多學(xué)者采用不同的方法分析營改增對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的增減情況，但意見尚不統(tǒng)一。瞿富強(qiáng)等從投入產(chǎn)出的角度分析營改增對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響，研究發(fā)現(xiàn)在11%的增值稅稅率下，實(shí)施營改增后征收的增值稅稅額相比改革前的營業(yè)稅稅額有所下降。申玲等以建筑行業(yè)內(nèi)具有代表性的上市公司2015-2017年的財(cái)務(wù)報(bào)表，通過分析營改增前后建筑業(yè)上市公司總稅負(fù)率的變化情況以及企業(yè)人工費(fèi)、材料費(fèi)的占比，營改增后建筑企業(yè)稅負(fù)增加，但隨著改革的深入以及企業(yè)的積極應(yīng)對(duì)，稅負(fù)增加的勢頭會(huì)逐漸減弱。王科蓓等分析了建筑企業(yè)增值稅稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與預(yù)警的策略與方法，對(duì)深化稅收征管改革，實(shí)施建筑企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，提高建筑企業(yè)稅收遵從度，防范和降低稅收風(fēng)險(xiǎn)具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。本文在已有文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，從總體上對(duì)我國建筑企業(yè)的特點(diǎn)和發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行分析，指出建筑業(yè)全面實(shí)施“營改增”以來存在的突出問題，并就相關(guān)問題提出應(yīng)對(duì)策略，為建筑業(yè)后續(xù)的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展提供思考和借鑒。

我國建筑企業(yè)的特征分析

建筑業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱性產(chǎn)業(yè)之一，其市場需求與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展密不可分，尤其是固定資產(chǎn)投資額在很大程度上決定了建筑市場的規(guī)模。雖然建筑業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)信息化建設(shè)中有著至關(guān)重要的作用，但與其他行業(yè)又有著明顯的區(qū)別，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）施工生產(chǎn)的長期性。建筑產(chǎn)品的長期性決定了施工生產(chǎn)的長期性。與其他產(chǎn)品生產(chǎn)不同，建筑企業(yè)主要從事房屋、道路、鐵路、橋梁、隧道等大型基礎(chǔ)設(shè)施的建造工作，極少有當(dāng)年施工當(dāng)年交付。因此，建造周期少則幾年，多則十幾年，從而導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算具體方法和進(jìn)程與其他行業(yè)有許多不同之處。

（2）建筑企業(yè)的人員流動(dòng)性較強(qiáng)。建筑施工企業(yè)主要由施工管理人員、施工技術(shù)人員、施工作業(yè)人員三類人員構(gòu)成。隨著項(xiàng)目工程的變化，施工管理人員和施工技術(shù)人員的變動(dòng)相對(duì)較小，而基層施工作業(yè)人員的變動(dòng)幅度較大。這一方面與企業(yè)的用人機(jī)制有關(guān)；另一方面也與施工企業(yè)的工資待遇及個(gè)人因素有關(guān)。由于建筑產(chǎn)品流動(dòng)性較強(qiáng)，不會(huì)聘用大量人工，多數(shù)人員均為臨時(shí)工，導(dǎo)致施工人員流動(dòng)性較大，給人員管理工作帶來較大難度。因此，人員流動(dòng)性較強(qiáng)會(huì)增加建筑企業(yè)選擇分包商的難度。

（3）融資金額數(shù)量大，流動(dòng)資金需求較強(qiáng)。施工企業(yè)建筑產(chǎn)品造價(jià)高、周期長等特點(diǎn)，決定了施工企業(yè)在施工過程中需墊支大量資金。所以，除工期較短、造價(jià)較低的工程采用竣工后一次結(jié)算價(jià)款外，大多采用按月結(jié)算、分段結(jié)算等方法。因此，施工企業(yè)流動(dòng)資金是保證正常施工必須的周轉(zhuǎn)資金，是企業(yè)全部資金中的重要組成部分。流動(dòng)資金主要用于勞動(dòng)力的購置、支付勞動(dòng)者工資、購置周轉(zhuǎn)材料和低值易耗品等。這將導(dǎo)致建筑企業(yè)進(jìn)行大量借債和集資，在工程建設(shè)成本的核算過程中，其中借債利息的分擔(dān)等比較復(fù)雜，給企業(yè)造成很大困難。

（4）工程建設(shè)環(huán)境復(fù)雜。建筑施工企業(yè)在不同階段、不同時(shí)期所需原材料存在巨大差異，建筑工程材料的提供來自不同的企業(yè)，造成運(yùn)輸方式多樣化，給項(xiàng)目管理帶來不便。因此，需要施工管理人員進(jìn)行嚴(yán)密的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，以保證建筑工程物資按時(shí)到位，從而保證建筑企業(yè)的施工進(jìn)度。

鑒于建筑企業(yè)以上特征，其會(huì)計(jì)核算和賬目管理相較于其他行業(yè)更為復(fù)雜。例如，為適應(yīng)施工分散、流動(dòng)性大等特點(diǎn)，會(huì)采取分級(jí)管理、分級(jí)核算，使會(huì)計(jì)核算與施工生產(chǎn)有機(jī)地結(jié)合；為適應(yīng)建筑產(chǎn)品的多樣性和施工生產(chǎn)的單件性等特點(diǎn)，這就要求施工企業(yè)不能根據(jù)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的全部施工生產(chǎn)費(fèi)用和完成的工程數(shù)量來計(jì)算各項(xiàng)工程的單位成本，而必須按照承包的每項(xiàng)工程分別歸集施工生產(chǎn)費(fèi)用，單獨(dú)計(jì)算各項(xiàng)工程成本。簡言之，由于建筑行業(yè)的特殊性，造成中國建筑企業(yè)獨(dú)特的核算管理制度，從而產(chǎn)生各種復(fù)雜繁多的稅目，給稅務(wù)部門的征管工作帶來難度。

“營改增”對(duì)建筑企業(yè)納稅的影響

（1）營改增導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)可能增多

建筑企業(yè)在經(jīng)營過程中需通過多種渠道和方式來采購建筑材料，實(shí)施“營改增”后，建筑企業(yè)必須通過取得增值稅專用發(fā)票，才能完成進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，為節(jié)省資金和人力成本建筑企業(yè)通常會(huì)選擇一些小型店鋪購買原材料，而這些商鋪往往無法提供增值稅專用發(fā)票，因而直接導(dǎo)致建筑企業(yè)實(shí)際稅負(fù)會(huì)有所增加。建筑企業(yè)在實(shí)際施工期間會(huì)雇用大量勞動(dòng)力，勞務(wù)費(fèi)用通常占到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目總費(fèi)用的20%-30%.勞務(wù)費(fèi)用支出較大。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這一占比將會(huì)繼續(xù)上升?！盃I改增”后，有一些建造公司在勞動(dòng)費(fèi)用的計(jì)量方法上還有很多的問題，如果不盡快預(yù)提，建造公司的處置費(fèi)用會(huì)增加，進(jìn)而導(dǎo)致加工費(fèi)用增加，并降低公司預(yù)期相應(yīng)的盈利水平。目前很多建筑企業(yè)通過聯(lián)營方式進(jìn)行經(jīng)營，并且在施工期間資金處于緊缺狀態(tài)，很多企業(yè)都難以進(jìn)行設(shè)備的添加和周轉(zhuǎn)材料，導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)抵扣的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額較低，造成建筑企業(yè)稅負(fù)增加。

（2）營改增對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響

1.營改增導(dǎo)致負(fù)債率上升

建筑企業(yè)在營改增后，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，對(duì)于新增設(shè)的機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值和新采購材料等存貨成本，都是根據(jù)所得增值稅發(fā)票將進(jìn)項(xiàng)稅額扣除之后實(shí)現(xiàn)計(jì)量獲得的，這種情況下企業(yè)資產(chǎn)總額會(huì)相比之前存在一定下降，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債率一總負(fù)債/總資產(chǎn)，總資產(chǎn)下降將導(dǎo)致建筑企業(yè)資產(chǎn)的負(fù)債率不斷上升。

2.營改增對(duì)利潤表的影響

近些年，房地產(chǎn)市場持續(xù)升溫，導(dǎo)致我國建筑行業(yè)發(fā)展迅速，但是建筑市場依舊處于供大于求狀態(tài)，在進(jìn)行合同價(jià)格確定時(shí)，賣方較為被動(dòng)。所以，在營改增之后不會(huì)對(duì)建筑服務(wù)合同當(dāng)中的材料價(jià)格產(chǎn)生較大影響，基本還是保持不變或者略微浮動(dòng)狀態(tài)。增值稅屬于價(jià)外稅，在營改增下會(huì)將其進(jìn)行剔除，這種情況下建筑業(yè)企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營當(dāng)中，收入不斷減少，企業(yè)利潤會(huì)下降，這也直接影響企業(yè)實(shí)際融資活動(dòng)。在建筑業(yè)營改增之后，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行原材料以及固定資產(chǎn)等采購的時(shí)候，相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額能夠?qū)崿F(xiàn)抵扣，且不會(huì)向總成本當(dāng)中記入，這將使建筑企業(yè)實(shí)際營業(yè)成本存在一定程度的降低。

3.對(duì)企業(yè)核算指標(biāo)的影響

實(shí)施營業(yè)稅期間，營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，所以營業(yè)收入和施工產(chǎn)值處于平衡狀態(tài)，但是營改增之后，會(huì)使建筑企業(yè)營業(yè)收入與實(shí)際施工產(chǎn)值存在一定差異。增值稅屬于價(jià)外稅，在對(duì)新購人固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)確認(rèn)時(shí)會(huì)造成其凈值下降，影響企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。

4.經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)增大

建筑企業(yè)大多包括很多項(xiàng)目公司、子公司或者分公司，經(jīng)營方式多是合作、承包以及分包，甚至存在掛靠形式。營改增之后，多數(shù)建筑企業(yè)分公司以及項(xiàng)目公司難以提供可抵扣的相關(guān)稅收資料，無法提供合法的票據(jù)進(jìn)行抵扣，需要總公司對(duì)其進(jìn)行兜底，導(dǎo)致很多建筑企業(yè)工作的管理方式存在較大漏洞，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重。

（3）對(duì)發(fā)票管理的影響

營改增之前，建筑企業(yè)在完成工程項(xiàng)目同對(duì)方結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，開具的發(fā)票是由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制設(shè)計(jì)并統(tǒng)一印刷的“建筑企業(yè)統(tǒng)一發(fā)票”，開票方式分“自開”和“代開”兩種。凡是接受勞務(wù)的單位和個(gè)人，不區(qū)分其納稅身份，皆為開具發(fā)票的對(duì)象。營改增之后，建筑企業(yè)在結(jié)算工程款項(xiàng)時(shí)可以開具“增值稅專用發(fā)票”或者“增值稅普通發(fā)票”。一般納稅人在取得增值稅專用發(fā)票后可以用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而其他種類的納稅人取得增值稅專用發(fā)票無法抵扣發(fā)票上的稅額，為保證發(fā)票的有效性，企業(yè)在開具發(fā)票時(shí)應(yīng)該根據(jù)對(duì)方的納稅人身份來選擇性地開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。

（4）對(duì)建筑企業(yè)設(shè)備更新的影響

建筑企業(yè)屬于資本密集型行業(yè)，機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)中的重要組成部分。自2009年1月1日起，企業(yè)購進(jìn)機(jī)械設(shè)備可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I改增”之前，建筑企業(yè)購進(jìn)機(jī)械設(shè)備的增值稅不能進(jìn)行抵扣，這就使建筑企業(yè)失去了技術(shù)改造和設(shè)備更新的動(dòng)力；“營改增”后這部分進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這就會(huì)促進(jìn)建筑企業(yè)投資設(shè)備的積極性，有效降低投資成本，提高企業(yè)的競爭能力。

應(yīng)對(duì)策略及采取的措施

（1）降低稅負(fù)的措施

1.調(diào)整經(jīng)營模式

建筑企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，實(shí)際勞動(dòng)附加值及利潤空間都比較低，若企業(yè)不對(duì)自身經(jīng)營模式進(jìn)行調(diào)整，在營改增下將對(duì)企業(yè)健康發(fā)展產(chǎn)生影響。針對(duì)此，企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展，調(diào)整自身經(jīng)營模式，在經(jīng)營中增加工程項(xiàng)目咨詢、工程設(shè)計(jì)等具有較高勞動(dòng)力附加值的產(chǎn)業(yè)。企業(yè)還可積極進(jìn)行先進(jìn)設(shè)備、機(jī)器的引進(jìn)，不僅能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，還能利用先進(jìn)設(shè)備提升工作效率，降低勞動(dòng)力使用。

2.優(yōu)化經(jīng)營制度與流程

營改增之后，建筑業(yè)企業(yè)的管理具有較大復(fù)雜性，為了適應(yīng)營改增改革，建筑企業(yè)要對(duì)現(xiàn)行相關(guān)流程和制度進(jìn)行修訂和優(yōu)化。在營改增改革下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，相關(guān)建筑企業(yè)需要加強(qiáng)建立責(zé)任管理體系，并在實(shí)際經(jīng)營管理中實(shí)現(xiàn)責(zé)任制度的全面落實(shí)。

3.優(yōu)化選擇供貨商

在營改增下，建筑企業(yè)要降低自身稅負(fù)，就要在進(jìn)行原材料進(jìn)購當(dāng)中優(yōu)化選擇供應(yīng)商以及分包商，確保其資質(zhì)齊全且能夠進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的開具，在合作過程中有效獲取增值稅專用發(fā)票，增加抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以此促使企業(yè)稅負(fù)下降。

（2）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理

在營改增下，要求建筑企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)人員熟知增值稅的發(fā)票管理以及政策法規(guī)等，并加強(qiáng)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)與教育，加強(qiáng)專業(yè)財(cái)務(wù)人員的選拔和聘用，確保所有財(cái)務(wù)人員都在全面掌握相關(guān)規(guī)定與知識(shí)基礎(chǔ)上使用適當(dāng)?shù)暮怂惴绞竭M(jìn)行財(cái)務(wù)管理。建筑企業(yè)還要對(duì)營改增實(shí)際改革動(dòng)態(tài)加強(qiáng)關(guān)注，及時(shí)獲取相關(guān)最新信息和政策，來對(duì)企業(yè)經(jīng)營中各種涉稅問題加以解決，加強(qiáng)涉稅管理。建筑企業(yè)還需要加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理以及使用，以定期和不定期的方式加強(qiáng)抽查，杜絕發(fā)票管理舞弊問題。

結(jié)論

建筑行業(yè)“營改增”的全面實(shí)施，將直接影響建筑企業(yè)的稅負(fù)和財(cái)務(wù)。建筑企業(yè)需要積極應(yīng)對(duì)營改增改革，采取有效應(yīng)對(duì)措施，來降低企業(yè)稅負(fù)，并保持自身利潤不下降，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。建筑企業(yè)實(shí)施“營改增”以來，稅收負(fù)擔(dān)在某種程度上有所增加。例如，一些改擴(kuò)建工程的實(shí)施。再加上建筑施工受到建設(shè)周期長、建造物資多樣性、人員流動(dòng)性強(qiáng)以及環(huán)境因素等的影響，使得建筑行業(yè)的情況更加瞬息萬變。稅制改革后，建筑企業(yè)扣除增值稅后的成本收益受進(jìn)項(xiàng)稅額大小的影響。據(jù)已有文獻(xiàn)研究，在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)形式和企業(yè)成本結(jié)構(gòu)下，建筑公司在實(shí)施“營改增”政策后稅收的壓力會(huì)變大，稅負(fù)會(huì)更多。因此，建筑企業(yè)要不斷完善企業(yè)內(nèi)部管理模型，優(yōu)化生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)硬件建設(shè)，加強(qiáng)稅收籌劃措施，減少施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，推進(jìn)企業(yè)的平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展。

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