萬里虹

摘 要 近年來，檢驗審計師行業(yè)專長與企業(yè)避稅程度關(guān)系的實證研究日益增多，但由于研究的切入點、樣本、變量的選擇和度量的方法不同，結(jié)論存在諸多差異甚至相互矛盾。本文系統(tǒng)地對國內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究進行回顧和分析，并對后續(xù)研究提出建設(shè)性意見。

關(guān)鍵詞 審計師；行業(yè)專長；企業(yè)避稅程度

一、引言

一直以來，審計師行業(yè)專長都是學(xué)者研究的熱門問題，目前理論界已有大量研究探討了審計師行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響。在國內(nèi)外公司避稅情況日益凸顯的背景下，部分學(xué)者從外部審計師的角度分析企業(yè)避稅行為的影響因素，并取得諸多研究成果。通過研究、總結(jié)國內(nèi)外相關(guān)文獻，認(rèn)為審計師可能通過兩個方面影響企業(yè)的避稅程度：一是基于風(fēng)險控制角度，高質(zhì)量的外部審計可以約束企業(yè)避稅；二是直接提供稅務(wù)服務(wù)幫助企業(yè)有效避稅。根據(jù)現(xiàn)有文獻研究結(jié)論的不同， 本文從審計師行業(yè)專長對企業(yè)避稅程度的助長或抑制效應(yīng)對前期研究進行回顧。

二、審計師行業(yè)專長與企業(yè)避稅正相關(guān)

Brown（ 2011） 研究發(fā)現(xiàn)，擁有至少一名共同董事會成員的公司更傾向于采取同樣的稅務(wù)籌劃策略，表明避稅手段在公司之間具有傳遞性.同行業(yè)內(nèi)公司之間具有相似性，以及某些避稅策略具有行業(yè)普適性，具備行業(yè)專長的審計師往往具有更為豐富的稅務(wù)經(jīng)驗及發(fā)現(xiàn)避稅機會的能力，更可能通過稅務(wù)服務(wù)助長客戶避稅。

McGuire等（2012）研究了外部會計事務(wù)所對客戶避稅程度的影響，結(jié)論表明客戶購買稅務(wù)服務(wù)的事務(wù)所具有行業(yè)專長時，避稅程度更大。同時他也證明了具有精于稅務(wù)及審計的全面專長外部審計師能從稅務(wù)和財務(wù)報表的前景提供更有力的稅務(wù)籌劃策略。同時，稅務(wù)專家在幫助客戶避稅過程中作用巨大。

我國關(guān)于外部審計師與企業(yè)避稅活動的研究雖然起步較晚，但也獲得了一定的研究成果。近期國內(nèi)稅收領(lǐng)域的相關(guān)文獻表明，除了公司特征以及公司治理的影響外，外部審計師在公司的稅收籌劃過程中扮演著極其重要的角色。

魏春燕（2014）研究了審計師行業(yè)專長對客戶避稅程度的影響。通過2008年到2012年上市公司樣本實證研究發(fā)現(xiàn)，中國法律環(huán)境尚不完善，投資者保護層度低，審計師面臨的訴訟風(fēng)險較低。在市場競爭激烈的環(huán)境下，當(dāng)審計師具備了行業(yè)專長時，客戶避稅水平更高。同時，當(dāng)事務(wù)所對客戶的收入依賴較大或?qū)徲嬋纹谳^長時，審計師更有可能運用其行業(yè)專長幫助客戶避稅。表明在審計師獨立性較差的情況下，審計師行業(yè)專長沒有發(fā)揮外部審計的治理功能，反而提高了客戶的避稅程度。

習(xí)洋（2015）深入分析了審計師行業(yè)專長對企業(yè)避稅程度的助長和抑制效應(yīng)。采用2009-2013年滬深兩市A股數(shù)據(jù)實證檢驗二者關(guān)系，同時考慮稅收監(jiān)管力度對二者相關(guān)關(guān)系的影響。研究發(fā)現(xiàn)審計師行業(yè)專長與企業(yè)避稅程度顯著正相關(guān)，稅收監(jiān)管力度削弱了審計師行業(yè)專長對企業(yè)避稅行為的正向作用。吳小娟采用2009-2015年我國滬深兩市A股上市企業(yè)為研究對象，檢驗三者之間的關(guān)系，得出相同結(jié)論。

三、審計師行業(yè)專長與企業(yè)避稅負(fù)相關(guān)

從審計師的監(jiān)督職能角度來看，為降低審計對象復(fù)雜性引起的審計失敗及由此導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險，注重聲譽風(fēng)險的事務(wù)所有動機提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，發(fā)揮其外部治理功能。Dhaliwal （2004）認(rèn)為上市公司的避稅行為往往涉及收入和成本計量、交易時間界定或資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等與財務(wù)報表相關(guān)的項目，這無疑會增加審計的難度與審計失敗的概率。

Lisowsky（2010）認(rèn)為遞延所得稅在某種程度上可以反映公司的稅收激進度。即使客戶的經(jīng)濟利益對外部審計師很重要時，避稅活動也會反映較高的遞延所得稅。這也進一步表明企業(yè)激進的稅收地位在財務(wù)報告中也得到體現(xiàn)?？蛻舻慕?jīng)濟利益關(guān)系并沒有削弱審計師的獨立性，由于擔(dān)心審計失敗所帶來的聲譽風(fēng)險，審計師并沒有因為企業(yè)的避稅行為而在賬面中低估遞延所得稅。

車文俠（2012）選取了1311家上市公司公布的年報財務(wù)數(shù)據(jù)考察了會計應(yīng)稅收益差異對審計意見的影響，分析結(jié)果表明二者顯著正相關(guān)。

戚曉麗（2015）選取2012-2014年滬、深A(yù)股上市公司樣本，實證結(jié)果表明當(dāng)審計師具有行業(yè)專長時，企業(yè)避稅程度更低。同時，基于政治關(guān)聯(lián)和融資約束的差異，在非國有企業(yè)審計師行業(yè)專長對企業(yè)避稅行為的約束能力更強。張鳴良選擇2012-2015年度我國滬深兩市A股上市企業(yè)為研究對象，實證分析了審計師行業(yè)專長與企業(yè)避稅程度之間的關(guān)系，得出一致結(jié)論。

譚雪，杜興強（2105）研究表明，國際化董事會與稅收規(guī)避程度負(fù)相關(guān)，而外部審計作為公司治理機制的替代，同樣對企業(yè)避稅行為起到了監(jiān)督和抑制的作用。

四、其他因素對二者關(guān)系作用

除了直接對審計師行業(yè)專長與企業(yè)避稅行為的影響關(guān)系檢驗外，在研究企業(yè)避稅行為的影響因素時，也廣泛地審計師行業(yè)專長作為調(diào)節(jié)變量，探究外部審計的補充影響作用。

Donohoe （2010）利用2002年到2010年的數(shù)據(jù)回歸分析，研究發(fā)現(xiàn)稅收激進度與審計費用之間具有正相關(guān)關(guān)系。有較低的長期稅率的公司相比避稅程度更低的公司大約多支付6%的審計服務(wù)費。Michael進一步研究為稅收激進度支付的審計費用溢價是否源于審計師提供的稅務(wù)服務(wù)或者行業(yè)專長。結(jié)果表明審計師提供稅務(wù)服務(wù)會導(dǎo)致知識的溢出，從而抵消因稅收激進帶來的審計費用溢價；同時當(dāng)客戶稅務(wù)較為激進師，精于稅務(wù)的審計師收取了更高的審計費用。

謝盛紋，田莉（2014）以我國2007—2011年A股上市公司為樣本，以CEO權(quán)力作為代理人特征的切入點，探討其對公司稅收激進度的影響，以及作為外部監(jiān)督機制的注冊會計師審計對公司稅收激進度的約束作用。研究結(jié)果表明，CEO權(quán)力越大，公司稅收激進度越高；進一步地，納入審計監(jiān)督機制后，所聘事務(wù)所的審計行業(yè)專長對該關(guān)系有顯著的抑制作用。

王品 徐海源（2015）以我國2007-2012 年所有A 股上市公司為樣本，以稅收激進度為切入點，分析了稅收激進度對審計費用的影響，以及在審計行業(yè)專長迅速發(fā)展的背景下，具有行業(yè)專長會計師事務(wù)所對稅收激進公司的審計收費的影響。研究表明，公司避稅程度越高，會計師事務(wù)所收取的審計收費就越高；稅收激進公司聘用擁有審計專長背景的事務(wù)所時，將需要付出額外的審計費用。

五、結(jié)論

綜上所述，目前國外對外部審計師與公司稅收規(guī)避程度關(guān)系研究范圍較廣且內(nèi)容比較深入。但是在我國，關(guān)于審計師行業(yè)專長對企業(yè)避稅行為的影響研究結(jié)論差異較大。同時關(guān)于企業(yè)避稅程度的研究目前大多局限于上市公司。相比較于上市公司，非上市公司缺乏證監(jiān)會及外部股東監(jiān)督可能有著更為嚴(yán)重的避稅行為。因此有必要進一步對非上市公司企業(yè)的避稅程度問題展開研究。