淺析代扣代繳非居民企業(yè)稅款的實(shí)務(wù)操作

朱毅

摘 要：隨著對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作的發(fā)展，越來越多的國內(nèi)企業(yè)與非居民企業(yè)發(fā)生了業(yè)務(wù)交往。本文從代扣代繳非居民企業(yè)稅款的原理、流程、計(jì)算方法及代扣代繳過程中需要注意的事項(xiàng)等方面入手，結(jié)合實(shí)務(wù)操作中容易出現(xiàn)失誤的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，闡述了如何正確履行代扣代繳義務(wù)，規(guī)避潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，試圖為有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供參考。

關(guān)鍵詞：代扣代繳 非居民企業(yè) 稅款

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）09（c）-046-02

為了更好地維護(hù)我國稅基和稅收管轄權(quán)，我國先后出臺(tái)了一系列有關(guān)非居民企業(yè)稅收管理的文件。特別是2017年10月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2017]第37號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱37號(hào)公告），簡(jiǎn)化了有關(guān)管理流程和計(jì)算操作，減輕了納稅人和扣繳義務(wù)人的負(fù)擔(dān)，但迄今為止我國尚未形成一個(gè)全面、統(tǒng)一的有關(guān)非居民企業(yè)稅收管理的辦法。本文將結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)代扣代繳非居民企業(yè)稅款的有關(guān)操作實(shí)務(wù)進(jìn)行梳理，希望有助于企業(yè)正確履行代扣代繳稅款的義務(wù)，規(guī)避潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1 代扣代繳非居民企業(yè)稅款概述

1.1 非居民企業(yè)的概念

非居民企業(yè)主要是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在我國境內(nèi)的企業(yè)，非居民企業(yè)僅負(fù)有有限納稅義務(wù)，僅就來源于我國境內(nèi)的所得征稅，且一般由合同或協(xié)議約定的負(fù)有支付款項(xiàng)義務(wù)的單位作為扣繳義務(wù)人；相比較而言，居民企業(yè)負(fù)有無限納稅義務(wù)，需就來源于全球的所得征稅，且一般自主申報(bào)納稅。

1.2 代扣代繳非居民企業(yè)稅款的類型

雖然我國在有關(guān)非居民企業(yè)稅收管理的文件中并未明確闡明，但實(shí)質(zhì)上我國仍借鑒了國際上通行的受控外國公司（CFC）制度的分類標(biāo)準(zhǔn)，將非居民企業(yè)來源于中國的所得分為積極所得和消極所得。積極所得主要是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事經(jīng)營活動(dòng)而取得的所得，具體包括提供勞務(wù)所得和承包工程作業(yè)所得。消極所得主要是指并非來自實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，而是通過資本（含知識(shí)產(chǎn)權(quán)）、投資、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等非經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的所得，具體包括股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得等。

相應(yīng)地，在代扣代繳類型上，積極所得對(duì)應(yīng)的是指定扣繳義務(wù)，即積極所得應(yīng)以非居民企業(yè)自主申報(bào)納稅為主，但實(shí)踐中一些非居民企業(yè)提供工程或勞務(wù)的期限不足一個(gè)納稅年度、沒有辦理稅務(wù)登記（或臨時(shí)稅務(wù)登記）、且有證據(jù)表明其未履行納稅義務(wù)或未委托代理人履行納稅義務(wù)時(shí)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定支付人為扣繳義務(wù)人；消極所得對(duì)應(yīng)的是源泉扣繳義務(wù)，即直接由負(fù)有支付款項(xiàng)義務(wù)的單位代扣代繳。

2 代扣代繳非居民企業(yè)稅款的流程

2.1 項(xiàng)目備案

37號(hào)公告從簡(jiǎn)化辦稅流程、避免重復(fù)填報(bào)信息出發(fā)，取消了《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》，即源泉扣繳義務(wù)人可以直接辦理支付備案。但值得注意的是，規(guī)范指定扣繳的主要文件《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》仍然有效，指定扣繳義務(wù)人向境外收款方支付工程作業(yè)或勞務(wù)類項(xiàng)目時(shí)，仍需先辦理《境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目備案》，再辦理支付備案。項(xiàng)目備案完結(jié)后，結(jié)果通知書上將顯示備案編號(hào)（用于稅務(wù)局網(wǎng)站查詢相關(guān)信息）、合同號(hào)（用于辦理支付備案）和非居民企業(yè)納稅人編號(hào)（用于申報(bào)納稅）。

2.2 代扣代繳稅款

按照稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，代扣代繳增值稅和附加稅費(fèi)需要填報(bào)《代扣代繳、代收代繳稅款明細(xì)報(bào)告表》；代扣代繳所得稅需要填報(bào)《扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》，并完成相應(yīng)代扣代繳稅款的申報(bào)和繳納。

值得注意的是，源泉扣繳義務(wù)下的所得除財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以外，不得扣除成本費(fèi)用，以收入全額作為應(yīng)納稅所得額；而指定扣繳義務(wù)下的所得（即非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)），一般采用收入總額核定法計(jì)算應(yīng)納稅所得（應(yīng)納稅所得額=收入總額×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率），但是由于非居民企業(yè)往往在我國境內(nèi)未設(shè)置賬簿核算，無法提供成本費(fèi)用資料，因此代扣代繳人通常還需要填報(bào)《非居民企業(yè)所得稅征收方式鑒定表》及報(bào)送有關(guān)證明材料，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的有關(guān)規(guī)定核定非居民企業(yè)境內(nèi)工作量及相應(yīng)的利潤率。

2.3 對(duì)外支付稅務(wù)備案

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含5萬美元）服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目下有關(guān)外匯資金，需向所在地主管國稅機(jī)關(guān)提交《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案表》進(jìn)行稅務(wù)備案后方可對(duì)外支付。備案人完成稅務(wù)備案手續(xù)后，持主管國稅機(jī)關(guān)蓋章的《備案表》，到外匯指定銀行辦理付匯審核手續(xù)。

需要注意的是，單筆對(duì)外支付5萬美元以下，不需要進(jìn)行稅務(wù)備案，但是前述的項(xiàng)目備案及申報(bào)納稅等環(huán)節(jié)不可遺漏，仍然需要履行代扣代繳稅款的義務(wù)。此外需要說明的是，企業(yè)可以在付匯完成后再進(jìn)行項(xiàng)目備案（如有）和申報(bào)納稅，但是需要注意項(xiàng)目備案的時(shí)限要求，及5萬美元以上的對(duì)外付匯需要事先履行項(xiàng)目備案（如有）和支付備案。

3 代扣代繳非居民企業(yè)稅款的計(jì)算

3.1 計(jì)稅依據(jù)

代扣代繳非居民企業(yè)稅款主要涉及所得稅、增值稅（含城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加）。根據(jù)37號(hào)公告第6條的規(guī)定，合同如果約定由扣繳義務(wù)人承擔(dān)應(yīng)納稅款，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得（即合同價(jià)款）換算為含稅所得以后再計(jì)算納稅，因此其計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為含稅所得，即包含所得稅、城建稅和教育費(fèi)附加等，但不含增值稅（因增值稅是價(jià)外稅）的收入全額。

3.2 適用稅率

根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例及有關(guān)非居民企業(yè)稅收管理的文件，源泉扣繳和指定扣繳義務(wù)下的應(yīng)納稅所得適用的所得稅稅率也有所不同：實(shí)行源泉扣繳的所得適用所得稅率為10%，即對(duì)非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得等適用10%的優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率；而對(duì)于實(shí)行指定扣繳的所得，則適用我國25%的法定所得稅稅率。

3.3 稅款計(jì)算

計(jì)算需要代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)根據(jù)稅款負(fù)擔(dān)對(duì)象的不同區(qū)別以下情況處理。

（1）稅款由境外非居民企業(yè)負(fù)擔(dān)，此時(shí)發(fā)票上的金額為含稅金額。

扣繳增值稅稅額=發(fā)票金額÷（1+6%）×6%扣繳企業(yè)所得稅稅額=發(fā)票金額÷（1+6%）×企業(yè)所得稅稅率[若需要核定境內(nèi)工作量（設(shè)為X%）及利潤率（設(shè)為Y%），則扣繳企業(yè)所得稅稅額=發(fā)票金額÷（1+6%）×X%×Y%×25%]

（2）稅款由扣繳義務(wù)人承擔(dān)，此時(shí)發(fā)票金額為不含稅金額，此時(shí)應(yīng)將不含稅所得換算成含稅所得（即含所得稅、城建稅和教育費(fèi)附加等），再計(jì)算應(yīng)代扣代繳稅款的稅款：

扣繳增值稅稅額=發(fā)票金額÷（1-6%×城建稅及教育費(fèi)附加率-企業(yè)所得稅稅率）×6%

扣繳企業(yè)所得稅稅額=發(fā)票金額÷（1-6%×城建稅及教育費(fèi)附加率-企業(yè)所得稅稅率）×企業(yè)所得稅稅率

[若需要核定境內(nèi)工作量（設(shè)為X%）及利潤率（設(shè)為Y%），則扣繳增值稅稅額=發(fā)票金額÷（1-6%×城建稅及教育費(fèi)附加率-X%×Y%×企業(yè)所得稅稅率）×6%；扣繳企業(yè)所得稅稅額=發(fā)票金額÷（1-6%×城建稅及教育費(fèi)附加率-X%×Y%×企業(yè)所得稅稅率）×X%× Y%×企業(yè)所得稅稅率]

此外，還應(yīng)按照規(guī)定在主管地稅機(jī)關(guān)代扣代繳城建稅及教育費(fèi)附加。

例如：非居民企業(yè)A公司與境內(nèi)B公司簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同，合同金額為100萬元人民幣，合同約定各項(xiàng)稅款由境內(nèi)B公司承擔(dān)，假設(shè)城建稅稅率為7%、教育費(fèi)附加率為3%、地方教育費(fèi)附加率為2%、企業(yè)所得稅稅率為10%。則應(yīng)扣繳的各項(xiàng)稅款如下：

計(jì)稅基礎(chǔ)=100÷[1-6%×（7%+3%+2%）-10%]=112萬元

扣繳增值稅=112×6%=6.72萬元

扣繳企業(yè)所得稅=112×10%=11.2萬元

扣繳城建稅=6.72×7%=0.47萬元

扣繳教育費(fèi)附加=6.72×3%=0.2萬元

扣繳地方教育費(fèi)附加=6.72×2%=0.13萬元

4 代扣代繳非居民企業(yè)稅款的注意事項(xiàng)

4.1 區(qū)分特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)

按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，特許權(quán)使用費(fèi)所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，而服務(wù)費(fèi)按照勞務(wù)發(fā)生地確定。因此特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)的界定問題，會(huì)帶來所得稅扣繳義務(wù)的不同。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的定義，特許權(quán)使用費(fèi)收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。從稅收實(shí)踐來看，一般特許權(quán)使用費(fèi)具有如下特點(diǎn)：（1）交易的對(duì)象為無形產(chǎn)品，如知識(shí)、技術(shù)、權(quán)利等；（2）交易的條件是有限制的，如有使用期限和地域的限制；（3）交易的內(nèi)容是買方按照合同約定自由使用，賣方不參與賣方的活動(dòng)且不保證實(shí)施的后果；（4）交易的結(jié)果是不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，只與使用權(quán)有關(guān)。

而關(guān)于服務(wù)費(fèi)的認(rèn)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]507號(hào)文）規(guī)定，下列款項(xiàng)或報(bào)酬是勞務(wù)活動(dòng)所得，而不是特許權(quán)使用費(fèi)所得：?jiǎn)渭冐浳镔Q(mào)易項(xiàng)下的提供售后服務(wù)所取得的報(bào)酬；產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方所提供的維修、保養(yǎng)、培訓(xùn)等服務(wù)所取得的報(bào)酬；專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的工程、管理、咨詢、鑒證服務(wù)等所取得的款項(xiàng)；其他性質(zhì)類似服務(wù)所取得的報(bào)酬。

舉例來說，金融企業(yè)支付境外路透、彭博等信息服務(wù)系統(tǒng)的支出，屬于購買軟件授權(quán)，會(huì)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)；而支付境外律師事務(wù)所、咨詢公司的支出，則會(huì)被認(rèn)定為服務(wù)費(fèi)支出。建議企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，了解地方的執(zhí)行口徑，并積極準(zhǔn)備相關(guān)證明文件，以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 扣繳的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第25條規(guī)定“下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣……（四）從境外單位或者個(gè)人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，自稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額”，因此扣繳義務(wù)人扣繳的增值稅額可以作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣。在申報(bào)時(shí)，應(yīng)在“增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）”即本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表中第7欄“其他扣稅憑證—代扣代繳稅收繳款憑證”中填列。

4.3 明確約定合同價(jià)款是否含稅

由于合同約定金額是否含稅將直接影響所需代扣代繳稅金金額的計(jì)算，因此上述做法不利于扣繳義務(wù)人準(zhǔn)確地計(jì)算代扣代繳稅款。企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)通過向業(yè)務(wù)部門宣傳、培訓(xùn)和進(jìn)行合同評(píng)審等環(huán)節(jié)，規(guī)范合同文本的相關(guān)口徑。此外，還應(yīng)重視合同文本中有關(guān)稅款扣繳義務(wù)的約定，清楚的區(qū)分納稅人和扣繳義務(wù)人相關(guān)責(zé)任和稅款承擔(dān)及繳納義務(wù)的歸屬。

綜上所述，熟悉并掌握有關(guān)代扣代繳非居民企業(yè)稅款的原理、流程、計(jì)算方法將有利于企業(yè)在對(duì)外交往和合作中切實(shí)維護(hù)自身利益，有效降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)通過積極參與到商務(wù)談判與合同評(píng)審環(huán)節(jié)，向相關(guān)部門宣傳相關(guān)稅收政策，建立良好的與業(yè)務(wù)部門信息溝通與業(yè)務(wù)銜接流程，規(guī)范涉稅資料收集、整理與保管等工作舉措，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)部門企業(yè)價(jià)值管理與業(yè)務(wù)合作伙伴的作用。

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