新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響及應(yīng)對

張林

【摘要】2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（財會〔2017〕22號）（簡稱“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則打破了提供勞務(wù)與銷售商品的界限，將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認模型，新模型以合同為基礎(chǔ)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。本文主要研究新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則的差異，分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營成果的影響，基于此提出應(yīng)對建議。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則 房地產(chǎn)企業(yè) 會計核算

2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了新國際收入準(zhǔn)則《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則15號—源于客戶合同的收入》，新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則15號取代了原國際財務(wù)報告準(zhǔn)則11號—建造合同和18號—收入，修訂了收入確認的模型和判斷標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。為保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，提高我國財務(wù)信息與國際財務(wù)信息的通用性和可比性，財政部于2015年編制了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入（修訂）（征求意見稿）》，經(jīng)征求各方意見后，確定于2018年1月1日起逐步實施。

一、新舊收入準(zhǔn)則對比

收入對反映企業(yè)經(jīng)營成果具有重大影響，少數(shù)企業(yè)根據(jù)自身的需要，利用財務(wù)人員職業(yè)判斷的差異，控制收入的確認時點和金額，進而達到粉飾報表或者隱瞞利潤等目的，對于政府部門的經(jīng)濟管理及投資者決策造成不利影響。為彌補收入核算的漏洞，提高企業(yè)收入確認的準(zhǔn)確性和一致性，新收入準(zhǔn)則進一步明確了收入確認的標(biāo)準(zhǔn)，減少了財務(wù)人員職業(yè)判斷偏差的可能性。與原收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則主要做了以下修訂：

（一）建立統(tǒng)一的收入確認模型

原有的收入相關(guān)的準(zhǔn)則包含《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》，兩項準(zhǔn)則的適用邊界不夠清晰，造成部分具體業(yè)務(wù)的收入確認方式比較靈活，影響了財務(wù)信息的可比性和一致性。新收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認模型，取消了單獨的建造合同準(zhǔn)則，降低了具體業(yè)務(wù)中需要職業(yè)判斷的工作難度，有利于相同業(yè)務(wù)會計處理方式的統(tǒng)一。

新收入準(zhǔn)則將經(jīng)營業(yè)務(wù)分為控制權(quán)轉(zhuǎn)移“在某一時段內(nèi)履行”和“在某一時點履行”兩種情形，其中，符合下列條件之一的可認定為“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)：一是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；二是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。對于“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照履約進度確認收入；對于上述情況之外的業(yè)務(wù)，屬于“在某一時點履行”的業(yè)務(wù)，在履約的時點確認收入。

（二）改變收入確認的判斷標(biāo)準(zhǔn)

原收入準(zhǔn)則確認收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險和收益的轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的模式偏向于定性分析，可以縮小人為判斷的空間，得出的判斷結(jié)果一致性較高。但從總體上來看，新收入準(zhǔn)則依然存在一定的財務(wù)職業(yè)判斷空間。

（三）明確包含多重交易安排的合同處理方式

對于具有多重交易安排的業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則要求首先明確計量單元，分析交易中包含的多種商品或者勞務(wù)是相對獨立的還是不可分割的，需要區(qū)分好履約義務(wù)；其次，對于相對獨立的履約義務(wù)，按各業(yè)務(wù)相對獨立的售價占售價合計的比例來分攤交易價格，確認營業(yè)收入。

（四）明確特定交易的收入確認和計量原則

新收入準(zhǔn)則對于某些特定的交易，如可變對價、總額法和凈額法、授予知識產(chǎn)權(quán)許可等，統(tǒng)一了收入確認和計量的方法，提高了特定業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。

二、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的影響

在原收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的標(biāo)準(zhǔn)為風(fēng)險和收益的轉(zhuǎn)移，不同的房地產(chǎn)企業(yè)對于收入確認標(biāo)準(zhǔn)有不同的理解，即使是公司治理比較規(guī)范的大型上市房地產(chǎn)公司，也存在著收入確認標(biāo)準(zhǔn)不一致的情況，比如萬科、金地集團等，在商品房完工并驗收合格時確認收入；而保利地產(chǎn)、招商地產(chǎn)等，在商品房實際交付時確認收入；此外，首開股份、深深房A等，沒有明確具體的收入確認時點，上述情況影響了上市房地產(chǎn)公司會計信息的真實性和可比性。

在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的標(biāo)準(zhǔn)改為將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且規(guī)定了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移分為“在某一時段內(nèi)履行”和“在某一時點履行”兩種情形，如何確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)？如何界定控制權(quán)轉(zhuǎn)移屬于“在某一時段內(nèi)履行”還是“在某一時點履行”？成為房地產(chǎn)企業(yè)需要切實研究的課題，也是監(jiān)管機構(gòu)需要予以明確的重要事項。

（一）對于自行開發(fā)的商品房收入確認的影響

如果是現(xiàn)房銷售，屬于“在某一時點履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在履約的時點確認收入；如果是期房銷售，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂《商品房預(yù)售合同》，并收到客戶支付的房款（含貸款），客戶取得固定房號的商品房，房地產(chǎn)企業(yè)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且，客戶也可以取得商品房價格上漲帶來的經(jīng)濟利益，因此，筆者認為達到上述條件的期房銷售可以初步認定為“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，可以按履約進度確認收入。2017年9月11日，在香港上市的碧桂園發(fā)布的2017年中期業(yè)績報告披露，由于提前采用《香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》和新收入準(zhǔn)則，對于符合規(guī)定的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，采用按履約進度確認銷售收入的處理方式，導(dǎo)致2017年上半年銷售收入增加了147.5億元，占當(dāng)期房地產(chǎn)銷售收入的19.8%，影響非常大。

按照國家規(guī)定，新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起逐步實施，碧桂園的做法對未來國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認時間問題提供了比較有價值的參考。

（二）對于代建的商品房收入確認的影響

房地產(chǎn)企業(yè)幫助客戶建造商品房，雙方簽訂不可撤銷的建造合同，開發(fā)項目的完成程度能夠可靠的計量，并且客戶能夠按照合同約定支付款項，則屬于“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)可以按照履約進度確認收入。

（三）對于出租的商品房收入確認的影響

一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)出租商品房的合同期間超過一年，屬于“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)按照租賃合同的約定，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，按期確認商品房出租收入。

三、新準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對建議

新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，對房地產(chǎn)企業(yè)的影響較大，尤其是新收入準(zhǔn)則執(zhí)行初期，對于符合按履約進度確認收入的業(yè)務(wù)將集中發(fā)生，可能造成房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的大幅波動；并且，新收入準(zhǔn)則中依然存在一定需要財務(wù)人員職業(yè)判斷的事項，需要房地產(chǎn)企業(yè)采取措施，積極應(yīng)對。

（一）加強財務(wù)人員培訓(xùn)，統(tǒng)一收入確認原則

按照規(guī)定，自2018年1月1日起，境外上市公司、境內(nèi)上市公司及非上市公司等將逐步執(zhí)行新準(zhǔn)則。鑒于新收入準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)企業(yè)的重大影響，需要組織財務(wù)及相關(guān)人員加強學(xué)習(xí)，掌握新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，通過內(nèi)部學(xué)習(xí)和外部交流，研究制定適合自身的應(yīng)對方案，在正式執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，確保公司整體收入確認執(zhí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)財務(wù)信息的合規(guī)性、準(zhǔn)確性和一致性。

（二）根據(jù)實際業(yè)務(wù)需要，合理設(shè)計合同條款

按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，新的收入確認模型是以合同為基礎(chǔ)，采用“五步法模型”來確認收入：

第一步是識別與顧客簽訂的合同，確認合同是真實有效的，合同條款符合法律、法規(guī)的規(guī)定，并被簽約方一致認可；

第二步是識別合同中應(yīng)履行的義務(wù)，即明確簽約方的權(quán)利和義務(wù)，對于提供的商品或服務(wù)，應(yīng)區(qū)分其是獨立履行的義務(wù)還是一個整體，比如對于售房活動期間購房的業(yè)主，房地產(chǎn)企業(yè)提供免三年物業(yè)管理費的優(yōu)惠，業(yè)主支付的款項中包括購房款和未來三年的物業(yè)管理費，財務(wù)人員需要區(qū)分合同中的應(yīng)履行義務(wù)；

第三步是確定交易價格，對于持續(xù)時間較長的業(yè)務(wù)，需要考慮時間價值、信用政策等，尤其是對于期房銷售，從收到房地產(chǎn)企業(yè)收到購房款到交付商品房可能持續(xù)兩到三年，持續(xù)時間較長，應(yīng)考慮合理確定交易價格；

第四步是將交易價格分配到各履約義務(wù)。按照識別出的履約義務(wù)，用各項履約義務(wù)的價格占比，將交易價格分攤到相應(yīng)的履約義務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合理的確認各項收入。如對第二步中房地產(chǎn)企業(yè)識別出的商品房銷售收入和物業(yè)管理收入，應(yīng)按照各項目價格的占比對收到的款項進行分攤；

第五步是當(dāng)企業(yè)履行責(zé)任時確認收入，即達到新收入準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認條件時，按照第四步分配好的金額確認收入。

“五步法模型”為企業(yè)確認收入提供了明確的指引，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照“五步法模型”的規(guī)定，梳理商品房銷售等相關(guān)合同，明確合同中的各項履約義務(wù)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的認定標(biāo)準(zhǔn)、交易價格等重要內(nèi)容，利用好政策，規(guī)避合同風(fēng)險，更好的服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營要求。

（三）完善財務(wù)信息系統(tǒng)，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控設(shè)置

針對新舊收入準(zhǔn)則中存在的差異，按照會計政策變更的情況，及時調(diào)整房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)信息和相關(guān)的管理信息系統(tǒng)，使之適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求。并相應(yīng)調(diào)整企業(yè)內(nèi)控制度，重點針對涉及財務(wù)職業(yè)判斷的收入確認事項，確保財務(wù)信息的合規(guī)性和準(zhǔn)確性。

（四）調(diào)整績效考核指標(biāo)，應(yīng)對政策變更影響

房地產(chǎn)企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則后，由于部分業(yè)務(wù)可能滿足按履約進度確認收入的條件，造成新收入準(zhǔn)則實施初期收入、利潤等財務(wù)指標(biāo)大幅波動的情況，并且，由于收入確認方式變更，對于房地產(chǎn)企業(yè)今后的經(jīng)營業(yè)務(wù)也會產(chǎn)生一定的影響，因此，需要對新收入準(zhǔn)則實施初期及中遠期的績效考核指標(biāo)進行調(diào)整，應(yīng)對會計政策變更的影響。

四、結(jié)束語

在新收入準(zhǔn)則下，對于部分符合要求的期房銷售可以按履約進度確認收入，保障了財務(wù)信息的及時性。同時，根據(jù)履約進度來確認收入，對于目前普遍以期房銷售的房地產(chǎn)企業(yè)來說，在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行初期，其銷售收入可能會有較大的增長，對社會經(jīng)濟和投資者的投資決策造成一定影響。此外，對于履約進度的計量方法包括投入法和產(chǎn)出法，兩種計量方法均涉及一定的財務(wù)職業(yè)判斷，為房地產(chǎn)企業(yè)的盈余管理提供了一定的空間，也是政府監(jiān)管部門和投資者需要關(guān)注的重要事項。

參考文獻

[1]王艷瑾.論新收入準(zhǔn)則對電信企業(yè)的影響[J].當(dāng)代會計.2017（10）：5-6.

[2]李欣桐.我國企業(yè)收入準(zhǔn)則趨同國際新收入準(zhǔn)則的思考[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計.2016（3）：20-21.

[3]解偉霞.新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)會計核算的變化及影響的思考[J].財會研究.2017（10）：33-34.

[4]陳文綺.新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的影響[J].會計實務(wù).2016（11）：43-50.