吳冰彬

摘 要 近年來，隨著現(xiàn)金流量逐漸成為企業(yè)操縱的對(duì)象，企業(yè)利用對(duì)現(xiàn)金流量的操縱來達(dá)到其不當(dāng)或非法利益的行為，最常見的就是粉飾報(bào)表，向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)成果及現(xiàn)金流量狀況好的信息。而上市公司的現(xiàn)金流量操縱行為具有很大的危害性，將對(duì)公司未來的發(fā)展產(chǎn)生一定影響，甚至破壞資本市場(chǎng)上資源的合理配置。所以，對(duì)現(xiàn)金流量操縱進(jìn)行研究治理，對(duì)審計(jì)人員來說，是十分的迫切和必要的事情。

關(guān)鍵詞 現(xiàn)金流量；操縱；審計(jì)方法

一、引言

當(dāng)公司的現(xiàn)金流量信息不滿足相關(guān)要求時(shí)，公司管理層會(huì)通過捏造虛假交易等方式篡改報(bào)表中涉及到現(xiàn)金流量的信息，從而導(dǎo)致相關(guān)信息使用者會(huì)按照錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)作出決策，從而影響到整個(gè)公司的發(fā)展。這些年，關(guān)于上市公司利用現(xiàn)金流量進(jìn)行舞弊造假的案例也層出不窮。所以對(duì)上市公司現(xiàn)金流量操縱的研究是必要的，且該研究的意義重大，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)被審計(jì)單位具有重要的參考價(jià)值。

二、文獻(xiàn)綜述

陳以哲（2014）[1]、張麗（2015）[2]認(rèn)為借助于“三分法”的會(huì)計(jì)方法去判斷識(shí)別現(xiàn)金流操控，其具體操作方法是檢查被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)外收入明細(xì)表，還有檢查現(xiàn)金流量表的工作底稿或T型賬戶，來查驗(yàn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量及籌資現(xiàn)金流量的分類是不是達(dá)到編制的要求。

賈晶麗（2015）[3]在其文中則指出對(duì)公司在經(jīng)營(yíng)、投資和籌資三大活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行人為刻意的轉(zhuǎn)換調(diào)控；通過改變現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的發(fā)生時(shí)間，進(jìn)而改變報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的發(fā)生額，最終實(shí)現(xiàn)粉飾報(bào)表的目的。

三、現(xiàn)金流量操縱涵義、方法及影響

（一）現(xiàn)金流量操縱的涵義

現(xiàn)金流量，即現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的一個(gè)流動(dòng)狀況，一個(gè)企業(yè)的創(chuàng)立和經(jīng)營(yíng)，甚至是破產(chǎn)清算，都離不開關(guān)于現(xiàn)金流量的支出與收入變化，而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)而編制的現(xiàn)金流量表中的數(shù)據(jù)是“硬”數(shù)據(jù)，但是成為了當(dāng)今許多公司造假的新對(duì)象。

（二）現(xiàn)金流量操縱的方法

1.在現(xiàn)金流量表三大項(xiàng)目中進(jìn)行流量有選擇的轉(zhuǎn)換

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)這三大活動(dòng)涉及了大部分的現(xiàn)金進(jìn)出業(yè)務(wù)，與此同時(shí)，三分法是企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的常用格式，企業(yè)利用這種方法來調(diào)節(jié)三種活動(dòng)的現(xiàn)金流量。

2.影響現(xiàn)金流入與流出的發(fā)生時(shí)間

作為一家企業(yè)，其每年度現(xiàn)金流的情況受到現(xiàn)金流入與流出發(fā)生的時(shí)間的影響。通常，如果企業(yè)想要使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)更美觀，在快接近資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，通常會(huì)在賬上利用各種手段增加經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金的流入，如，提前收回還沒有到期的應(yīng)收賬款，或者改變信用政策、延遲支付應(yīng)付賬款等方式來減少經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金的流出。

3.通過虛構(gòu)交易操縱公司現(xiàn)金流量

管理層操縱現(xiàn)金流量的最直接也是最通用的的方式就是虛構(gòu)不存在的交易。一般這種偽造交易合同的方式都是該公司與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行勾結(jié)，要么，就是該公司虛構(gòu)其與一家完全沒有交易往來的公司有交易。如果該公司得到銀行的配合，更能做出不符合實(shí)際情況的現(xiàn)金流。

（三）現(xiàn)金流量操縱的影響

一般情況下，企業(yè)通過操縱現(xiàn)金流來到達(dá)企業(yè)制定的現(xiàn)金流量預(yù)期值，來為企業(yè)更好的發(fā)展提供良好的保障。然而這一切的操作都會(huì)留下痕跡，既然這樣做能給企業(yè)帶來好處，但是同時(shí)也在公司管理層進(jìn)行操縱時(shí)埋下了隱患，如一顆定時(shí)炸彈，到爆炸時(shí)，其后果往往帶來的損失會(huì)難以承受。 公司難以可持續(xù)發(fā)展，連帶著的也會(huì)影響到整個(gè)資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行。

四、結(jié)合現(xiàn)金流量分析的審計(jì)方法

（一）分析現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)

1.分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

（1）查找可以關(guān)聯(lián)方交易。審計(jì)人員因此可以分析財(cái)務(wù)報(bào)表附注資料，特別是查看損益表中以前年度損益調(diào)整等科目，分析被審計(jì)單位是否存在通過關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行粉飾現(xiàn)金流量表的行為。確有必要的話，應(yīng)調(diào)整至正常狀態(tài)再通過財(cái)務(wù)比率指標(biāo)等進(jìn)行測(cè)算和分析。（2）持續(xù)關(guān)注經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)延長(zhǎng)支付貨款期限的原因進(jìn)行調(diào)查，若理由不合理，則應(yīng)提起警惕，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

2.分析投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)背后的非正常數(shù)據(jù)應(yīng)該引起審計(jì)人員的注意，包括處置價(jià)值比較大的的固定資產(chǎn)和涉及金額較大的融資租賃等活動(dòng)，而這些活動(dòng)都會(huì)反映出公司在正常經(jīng)營(yíng)過程中一個(gè)現(xiàn)金流的異常波動(dòng)。查找相關(guān)文件，結(jié)合被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況，看其是否符合被審計(jì)單位當(dāng)時(shí)的必然需求，通過比較，確認(rèn)上述財(cái)務(wù)指標(biāo)偏離被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)期間的狀態(tài)值是否合理，進(jìn)一步判斷是否需要采取實(shí)質(zhì)性分析程序。

3.分析籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過查詢銀行信貸咨詢系統(tǒng)中借款人在審計(jì)期間的籌集與償還的貸款總額，再通過與現(xiàn)金流量表中項(xiàng)目的核對(duì)，通過對(duì)比，若是企業(yè)現(xiàn)金流量表中記錄的籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量與銀行系統(tǒng)差距較大，這時(shí)就應(yīng)該考慮企業(yè)是否將本應(yīng)計(jì)入其他現(xiàn)金流量活動(dòng)的現(xiàn)金流反映在籌資活動(dòng)中了，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該做出一定的職業(yè)判斷，若有必要，則對(duì)相關(guān)現(xiàn)金流實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

（二）利用三大報(bào)表的勾稽關(guān)系進(jìn)行綜合審計(jì)

資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表存在內(nèi)在的邏輯關(guān)系。如果現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的邏輯關(guān)系不一致或差額較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用這三個(gè)報(bào)表的勾稽關(guān)系再結(jié)合財(cái)報(bào)附注，查看是否有重要的特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)，進(jìn)一步分析差異原因，或作為風(fēng)險(xiǎn)提示要求經(jīng)營(yíng)部門進(jìn)一步核實(shí)。

（三）對(duì)涉及現(xiàn)金流的重要項(xiàng)目進(jìn)行抽查驗(yàn)算

除了對(duì)重要勾稽關(guān)系的驗(yàn)證，還需對(duì)一些重要的具體項(xiàng)目進(jìn)行抽查驗(yàn)證。這里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以根據(jù)具體情況利用靈活的審計(jì)手段去對(duì)涉及到現(xiàn)金流量的重要項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。比如，通過對(duì)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”等重要項(xiàng)目的驗(yàn)算，如若結(jié)果與現(xiàn)金流量表中數(shù)據(jù)一致，是正確的，則可進(jìn)一步認(rèn)定現(xiàn)金流量表編制的方法是沒有錯(cuò)誤的。

（四）關(guān)注異?，F(xiàn)金流出及現(xiàn)象

若發(fā)現(xiàn)一些與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒有比較直接關(guān)聯(lián)的反?，F(xiàn)金流出，諸如大額的由未決訴訟導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債、罰款、支付的律師費(fèi)等方面，這往往預(yù)示著企業(yè)存在操縱現(xiàn)金流的行為。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)訴訟發(fā)生是否合理，被審計(jì)單位是否能夠提供相關(guān)證據(jù)證明其確實(shí)面臨訴訟。對(duì)這些異常的現(xiàn)金流出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)允以適當(dāng)?shù)年P(guān)注，結(jié)合實(shí)質(zhì)性分析程序等，判斷涉及的現(xiàn)金流的重要性是否可接受，再出具合理的審計(jì)報(bào)告。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳以哲.現(xiàn)金流自體循環(huán)式財(cái)務(wù)舞弊及其審計(jì)應(yīng)對(duì)[D].云南財(cái)經(jīng)大學(xué)：碩士學(xué)位論文，2014.

[2]張麗.現(xiàn)金流量表審計(jì)——基于常見的現(xiàn)金流操控手段[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2015，（04）：131-133.

[3]賈晶麗.我國(guó)上市公司現(xiàn)金流量操縱及其影響因素的研究[D].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)：碩士學(xué)位論文，2015.