乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分會計確認與計量研究

祁連山

隨著人民生活水平的日益提高，汽車已不再視為奢侈品，而作為日常消費品走進人們生活。我國機動車保有量截至2017年底達到3.10億輛，機動車用汽柴油占全國汽柴油消費70%以上。為落實國家生態(tài)文明建設要求，推進綠色發(fā)展，緩解能源壓力，2017年9月，國家發(fā)布《乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》。辦法明確具體適用范圍，對傳統(tǒng)能源乘用車企業(yè)，以3萬輛為限，年度生產(chǎn)量或者進口量未達到的，不設定積分比例要求，達到標準的，需要滿足工信部設定的積分比例要求。新能源汽車積分比例2019年度為10%，2020年度為12%，以后年度由國家另行規(guī)定。工信部將建立全國統(tǒng)一的汽車燃料消耗量與新能源汽車積分管理平臺，統(tǒng)籌推進企業(yè)雙積分公示、轉(zhuǎn)讓、交易等工作。對于乘用車企業(yè)產(chǎn)生平均燃料消耗量負積分與新能源車負積分的，需要完成負積分的抵償歸零。對于乘用車企業(yè)產(chǎn)生平均燃料消耗量正積分與新能源車正積分的，可以進行結(jié)轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓交易。“雙積分”辦法將于2018年4月1日起施行，對于“雙積分”交易的日益臨近，目前尚無明確的會計確認與計量標準。因此，筆者對“雙積分”交易機制的會計確認與計量進行簡要分析。

一、雙積分交易機制概述

政策要求。國家發(fā)布的“雙積分”政策適用于進口乘用車供應企業(yè)及境內(nèi)乘用車生產(chǎn)企業(yè)，主要包括新能源車積分及乘用車平均燃料消耗量積分，兩種積分均包括正負積分。對于積分的計算，根據(jù)政策要求，為同一車型實際值和達標值的差額，與該車型年度銷量的乘積，實際值高于達標值產(chǎn)生負積分，反之則產(chǎn)生正積分，同一乘用車企業(yè)所有乘用車累計積分為該乘用車企業(yè)的年度雙積分總額。對于同一車企，均需核算其平均燃料消耗量積分與新能源汽車積分。

時間要求。每年12月20日前，乘用車企業(yè)應向工信部提交下一年度雙積分預報告，內(nèi)容應包括下一年度平均燃料消耗量預期達標值、實際值和積分預期值等。每年3月1日前，乘用車企業(yè)應當向工信部提交上一年度雙積分執(zhí)行情況年度報告。每年4月10日前，工信部通過雙積分管理平臺，向社會公示上一年度乘用車企業(yè)雙積分相關情況。

交易機制。乘用車企業(yè)正積分可以結(jié)轉(zhuǎn)或者在關聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓并自由交易。乘用車企業(yè)負積分應當在雙積分核算情況報告發(fā)布后60日內(nèi)，向工信部提交雙積分抵償報告，90日內(nèi)完成負積分抵償歸零。乘用車企業(yè)負積分可使用結(jié)轉(zhuǎn)、受讓、購買及產(chǎn)生的正積分四種方式進行抵償歸零。新能源汽車正積分可以抵扣同等數(shù)量的平均燃料消耗量負積分。乘用車企業(yè)的新能源汽車負積分，應當通過購買新能源汽車正積分的方式抵償歸零。

二、雙積分資產(chǎn)與負債的確認

（一）雙積分資產(chǎn)和負債的確認

1.資產(chǎn)的確認。資產(chǎn)的確認需要滿足三個特征：一是預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，二是應為企業(yè)擁有或者控制的資源，三是由企業(yè)過去的交易或事項形成的。對于乘用車企業(yè)產(chǎn)生的正積分，通過計算，可以通過出售正積分取得經(jīng)濟利益，由于未來將存在雙積分交易平臺，企業(yè)可以通過平臺獲取正積分的轉(zhuǎn)讓價格，使其金額能夠可靠計量。因此，正積分滿足資產(chǎn)確認的三個條件，企業(yè)應將其確認資產(chǎn)。關于正積分的確認問題，核心在于將其確認為哪類資產(chǎn)。存在下列三種觀點：

第一種是確認為存貨。負積分企業(yè)因銷售燃油排放量超標乘用車產(chǎn)生的污染物，根據(jù)辦法要求，需要擁有足夠的正積分滿足政策要求的污染物排放抵償義務，企業(yè)取得正積分是由于生產(chǎn)新能源汽車或符合要求的燃油乘用車而產(chǎn)生的，正積分本身即來自于乘用車生產(chǎn)成本，多余的正積分可通過雙積分交易平臺對其他企業(yè)出售，因此可將正積分資產(chǎn)確認為存貨。但需要考慮的問題是，正積分資產(chǎn)不具有實物形態(tài)，是通過計算得出的，而存貨一般是有形，存在性質(zhì)上的差異。

第二種是確認為無形資產(chǎn)。正積分資產(chǎn)是無形的，是依據(jù)政策計算而形成的，具有無形資產(chǎn)的特征。在即將建立的全國雙積分交易平臺，由于參加市場交易的乘用車企業(yè)較少，正積分能否在二級市場取得存在較大的不確定性，企業(yè)為滿足雙積分政策要求，正積分則構(gòu)成了企業(yè)生產(chǎn)過程中的必需資產(chǎn)，類似于許可權之類的無形資產(chǎn)。但正積分如確認為無形資產(chǎn)，需要對其進行攤銷，但正積分資產(chǎn)的使用價值主要受雙積分交易平臺中正積分的供求關系影響，國內(nèi)新能源汽車市場短期內(nèi)占乘用車比例較小，但隨著國家的不斷扶持以及環(huán)保問題的緊迫性，長期來看新能源汽車市場終將取代燃油車市場，因此，正積分交易價格隨著供求關系不斷變化。

第三種是確認為金融資產(chǎn)。在雙積分交易市場即將建立并不斷完善成熟的情況下，雙積分交易將比較活躍，部分企業(yè)參與到雙積分交易平臺中獲取投資收益，而不是出于乘用車超標排放的抵償需求。從參與雙積分交易的目的來看，即存在為滿足政策規(guī)定比例要求的乘用車企業(yè)，由存在出于投資目的的企業(yè)，其性質(zhì)與金融資產(chǎn)類似。

筆者認為，在市場經(jīng)濟的大背景下，政府不可能直接對積分進行定價，而是建立交易平臺并交由市場決定價格。因此，在政府即將制定的雙積分交易平臺的情況下，隨著新能源汽車的逐步應用推廣，燃油車的逐步淘汰，正積分資產(chǎn)價格隨著市場的供求關系而不斷變化。同時，存在一些企業(yè)為了參與雙積分市場交易進行獲利，而不是出于生產(chǎn)用途。因此，將正積分資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)相對比較合理，符合會計準則要求。

2.負債的確認。負債確認需要滿足三個特征：一是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務，二是預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，三是由企業(yè)過去的交易或事項形成的。對于產(chǎn)生負積分的雙積分交易機制企業(yè)，所承擔的造成排放超標的相關義務符合負債的特征，同時是現(xiàn)時義務，通過銷量數(shù)據(jù)及積分價格可以可靠計量。根據(jù)雙積分辦法要求，每年3月1日前乘用車企業(yè)應向工信部提交上一年度雙積分執(zhí)行情況報告。因此，該時點可以準確確認負積分負債。結(jié)合正積分資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)，根據(jù)可比性原則，應將負積分負債確認金融負債。

（二）雙積分資產(chǎn)和負債的計量

1.初始計量。對于正積分資產(chǎn)，需要準確的燃油車及新能源車銷量數(shù)據(jù)與月末的積分交易平臺的價格。乘聯(lián)會每月10日左右發(fā)布上月全國銷量數(shù)據(jù)以及各車企及其具體車型的銷量明細，由于數(shù)據(jù)的滯后，因此，建議乘用車企業(yè)根據(jù)月底的全國訂單數(shù)據(jù)進行測算，暫估正積分資產(chǎn)，待下月初乘聯(lián)會數(shù)據(jù)發(fā)布后，進行調(diào)整。負積分負債的初始計量參照正積分資產(chǎn)計量原理。

2.后續(xù)計量。如前所述，正積分資產(chǎn)應當作為交易性金融資產(chǎn)予以確認。結(jié)合積分交易平臺月底數(shù)據(jù)，計算當月交易性金融資產(chǎn)賬面價值，逐月根據(jù)銷量進行調(diào)整計量，計入“交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動”二級科目。負積分負債的后續(xù)計量參照正積分資產(chǎn)計量原理。

（三）雙積分資產(chǎn)和負債的列報

按照工信部“雙積分”政策要求，乘用車企業(yè)正積分資產(chǎn)主要用于抵償乘用車負積分企業(yè)污染物排放造成的環(huán)境問題。因此，結(jié)合“雙積分”交易機制，企業(yè)對于雙積分資產(chǎn)或負債的列報主要有兩種方式：第一種是對雙積分資產(chǎn)和負債單獨進行列報獨立反映期末余額；第二種是對雙積分資產(chǎn)和負債進行抵銷，以抵銷后的凈額列報。根據(jù)企業(yè)會計準則關于財務報表列報要求，財務報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用項目不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但另有規(guī)定的除外。因此，企業(yè)應當對雙積分資產(chǎn)和負債單獨進行列報獨立反映期末余額，同時在財務報表附注中披露雙積分資產(chǎn)和負債的數(shù)量、金額等信息，以及其他輔助說明。

參考文獻：

[1]徐華新.碳排放權交易機制及其相關會計處理研究[J].財務與會計，2013（1）：22-24.

[2]乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法，2017.

（作者單位：中國南方電網(wǎng)有限責任公司超高壓輸電公司百色局）