陳 沖

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)總體上包括來(lái)自于業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和事務(wù)所內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)。其中，來(lái)自于業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)主要是指重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)組成，它與被審計(jì)單位有關(guān)。基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的核心。

一、固有風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，將企業(yè)某一賬戶或交易類別單獨(dú)或整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性定義為固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)的高低是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否接受委托業(yè)務(wù)的重要依據(jù)。固有風(fēng)險(xiǎn)的影響因素可分為兩大類：一類是指外部因素帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，這些外部因素對(duì)賬戶和交易有廣泛的影響；另一類是指由特定的事項(xiàng)引起的，只是被審單位某些賬戶和交易事項(xiàng)特有的風(fēng)險(xiǎn)。具體的固有風(fēng)險(xiǎn)影響因素是復(fù)雜的，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，本文列舉的常見(jiàn)的五個(gè)方面的影響因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)一個(gè)具體目標(biāo)的固有風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)該考慮這些基本的風(fēng)險(xiǎn)因素影響。

（一）識(shí)別對(duì)賬戶和交易廣泛影響的風(fēng)險(xiǎn)因素

1.客戶在產(chǎn)業(yè)供應(yīng)鏈中的地位。對(duì)企業(yè)做財(cái)務(wù)分析時(shí)，一般的首先要做戰(zhàn)略分析，戰(zhàn)略分析主要是基于企業(yè)在行業(yè)中地位的分析，從供應(yīng)鏈角度分析其路徑更清晰。在產(chǎn)業(yè)供應(yīng)鏈中處于核心地位的企業(yè)，由于具有較強(qiáng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力和談判能力，依靠專利許可、技術(shù)服務(wù)收入獲得的利潤(rùn)份額相比其他企業(yè)多，獲得的無(wú)息負(fù)債份額也相對(duì)一般企業(yè)多，現(xiàn)金流比較豐富。為維護(hù)企業(yè)在社會(huì)公眾中的形象，管理當(dāng)局盈余管理動(dòng)機(jī)弱，各個(gè)賬戶或交易的固有風(fēng)險(xiǎn)就小。固有風(fēng)險(xiǎn)大小與客戶在產(chǎn)業(yè)供應(yīng)鏈中的地位緊密相關(guān)。

2.是否處在經(jīng)營(yíng)成果易受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響的行業(yè)。實(shí)體經(jīng)濟(jì)特別是制造業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響大，一旦環(huán)境惡化時(shí)，處于政策敏感性的這些行業(yè)企業(yè)就可能產(chǎn)生產(chǎn)品滯銷、貨幣回收困難的問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)受到嚴(yán)重影響，固有風(fēng)險(xiǎn)就高。在分析固有風(fēng)險(xiǎn)的大小時(shí)，務(wù)必分析客戶所處行業(yè)，是屬于“夕陽(yáng)”產(chǎn)業(yè)，還是“朝陽(yáng)”產(chǎn)業(yè)，處于“夕陽(yáng)”產(chǎn)業(yè)，行業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)大，反之則小(傅紹正等，2015)。

3.持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響。經(jīng)營(yíng)危機(jī)與財(cái)務(wù)危機(jī)是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力預(yù)警的基本手段，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是審計(jì)準(zhǔn)則中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)影響企業(yè)可持續(xù)能力的一些基本要素如行業(yè)、管理團(tuán)隊(duì)、創(chuàng)新能力、產(chǎn)品與服務(wù)等綜合判斷基礎(chǔ)上，出具不同意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告。一旦判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)問(wèn)題，則會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)就可能發(fā)生改變，所以會(huì)計(jì)報(bào)表包含重大差錯(cuò)和舞弊的可能性就較大，固有風(fēng)險(xiǎn)就高。

4.管理人員的聲譽(yù)、變動(dòng)情況和會(huì)計(jì)技能。在許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的案件中，多數(shù)因管理人員不正直而導(dǎo)致了固有風(fēng)險(xiǎn)加大。實(shí)踐證明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果為缺乏正直品格的客戶進(jìn)行審計(jì)，將承擔(dān)很大的法律風(fēng)險(xiǎn)，在主要管理人員發(fā)生變動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意固有風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。另外，管理人員的會(huì)計(jì)知識(shí)和技能對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)也有影響，管理人員如缺乏必要的會(huì)計(jì)知識(shí)和技能，固有風(fēng)險(xiǎn)不可避免的大大提高。

5.已審計(jì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)及金額。前期審計(jì)發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，由于企業(yè)改變、消除錯(cuò)誤，通常要經(jīng)歷一段時(shí)間，在本期審計(jì)出現(xiàn)仍然有一定概率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行連續(xù)性審計(jì)時(shí)必須要關(guān)注的這個(gè)固有風(fēng)險(xiǎn)。

（二）只對(duì)特定賬戶或交易有影響的風(fēng)險(xiǎn)因素

1.關(guān)聯(lián)交易或非常規(guī)交易等較難甄別的賬戶或交易。對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)的交易等形成的賬戶，其交易的公允性和商業(yè)實(shí)質(zhì)存在一定的可操作性空間，固有風(fēng)險(xiǎn)較大。對(duì)這類賬戶或交易的審查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備的經(jīng)驗(yàn)、判斷與技術(shù)相應(yīng)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該謹(jǐn)慎審查，充分甄別判斷這些交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.爭(zhēng)論較大的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)都存在著不確定性。以企業(yè)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為核算對(duì)象的會(huì)計(jì)處理中，必然存在著一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理方法上的爭(zhēng)議，盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論及相關(guān)制度規(guī)定,在進(jìn)行這些確認(rèn)和計(jì)量中不斷改進(jìn)。那么，處理這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)所需的會(huì)計(jì)知識(shí)和技能水平要求較高，出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可能性較大。

3.存在盜用可能的存貨。在客戶資產(chǎn)比較容易用于個(gè)人的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被偷竊的風(fēng)險(xiǎn)。存在現(xiàn)金、有價(jià)證券和暢銷或用于個(gè)人消費(fèi)的存貨，且有關(guān)這類存貨的控制存在控制缺陷時(shí)，被偷竊的可能性就高，固有風(fēng)險(xiǎn)高。

4.大量依賴判斷的認(rèn)定。許多認(rèn)定需要依賴估計(jì)和判斷。如：發(fā)生壞帳的應(yīng)收款項(xiàng)、背時(shí)、貶值的存貨、擔(dān)保貸款代償資產(chǎn)及銀行貸款損失準(zhǔn)備等。如何恰當(dāng)?shù)赜涗涍@些項(xiàng)目，需要具備專業(yè)的知識(shí)和技能，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要專業(yè)判斷的認(rèn)定，其固有風(fēng)險(xiǎn)高。

5.價(jià)值隨經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變動(dòng)。有些賬戶的余額隨經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變動(dòng)而變動(dòng)，如有價(jià)證券、理財(cái)產(chǎn)品、往來(lái)賬款等，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)，這些賬戶的價(jià)值會(huì)變動(dòng)，固有風(fēng)險(xiǎn)會(huì)高。

二、控制風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

控制風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部控制系統(tǒng)未能及時(shí)預(yù)防或發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中某些重要差錯(cuò)或不法行為，致使財(cái)務(wù)報(bào)表失真的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)及其所處的環(huán)境有關(guān)（郭詩(shī)勇，2013），其主要影響因素如下：

（一）控制環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)因素

1.經(jīng)營(yíng)環(huán)境及經(jīng)營(yíng)狀況的變化影響因素。企業(yè)外部環(huán)境的變化，會(huì)有利于企業(yè)內(nèi)部控制的加強(qiáng)，也會(huì)削弱內(nèi)部控制功能。當(dāng)企業(yè)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，必須采取嚴(yán)厲的內(nèi)部控制策略，以謀生存和發(fā)展；當(dāng)企業(yè)處于動(dòng)蕩的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，內(nèi)部控制難以維持較嚴(yán)格狀態(tài)。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞也影響內(nèi)部控制的效果。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)衰落時(shí)，員工士氣不高，很難有高昂熱情去工作，內(nèi)部控制松懈；企業(yè)經(jīng)營(yíng)良好時(shí)，管理層愿意且有能力去維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)，員工士氣較高，能積極地予以配合，企業(yè)的內(nèi)部控制效果比較好，控制風(fēng)險(xiǎn)比較低。

2.管理層的經(jīng)營(yíng)管理理念、管理方式和風(fēng)格的影響。企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)有較大影響。循規(guī)蹈矩、細(xì)心謹(jǐn)慎的管理層，比濫用職權(quán)、粗心大意的管理者，更嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制的各項(xiàng)規(guī)章，監(jiān)督執(zhí)行層依規(guī)做事；獨(dú)斷專行的管理層比開(kāi)明民主的管理層更可能凌駕內(nèi)部控制系統(tǒng)，更可能限制職責(zé)分工；好大喜功的管理層往往會(huì)謊報(bào)業(yè)績(jī)；精打細(xì)算的管理層比揮霍浪費(fèi)的管理層更會(huì)加強(qiáng)預(yù)算控制。不同的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效產(chǎn)生影響，影響控制風(fēng)險(xiǎn)。

3.管理層的品質(zhì)及能力。正直的管理層愿意設(shè)計(jì)，也愿意遵守企業(yè)的各項(xiàng)控制制度，而缺乏正直的管理層不愿意設(shè)計(jì)并執(zhí)行控制制度，甚至破壞、阻撓控制制度正常運(yùn)行。管理層的能力也是控制風(fēng)險(xiǎn)影響因素，因?yàn)槠髽I(yè)的控制制度需要管理人員制定，然后由管理人員督導(dǎo)操作運(yùn)行，如果管理層缺乏專業(yè)知識(shí)和技能，內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的差錯(cuò)可能會(huì)增加。因此，考察控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須關(guān)注被審計(jì)單位管理層的品質(zhì)及能力，這對(duì)是否選擇信任內(nèi)部控制及控制測(cè)試范圍，非常必要的判斷依據(jù)。

4.組織架構(gòu)設(shè)計(jì)。一個(gè)企業(yè)精心設(shè)計(jì)的組織架構(gòu)是企業(yè)管理當(dāng)局組織、協(xié)調(diào)和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基礎(chǔ)設(shè)計(jì)。企業(yè)經(jīng)過(guò)組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)及其權(quán)利職責(zé)的劃分過(guò)程，企業(yè)的各個(gè)組成部分能夠清楚地定位自己擁有的權(quán)力、承擔(dān)的責(zé)任等。不同企業(yè)對(duì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)劃分不同，對(duì)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的影響也不同。所以，客戶組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況、職責(zé)劃分方法是影響控制風(fēng)險(xiǎn)的因素之一。

5.內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立履責(zé)程度。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)為監(jiān)督、評(píng)價(jià)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獨(dú)立職能部門。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也不直接對(duì)企業(yè)的日常業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)施控制，而是對(duì)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及各部門的控制功能執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以確保企業(yè)的控制制度得以有效履行，并通過(guò)檢測(cè)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制來(lái)督促企業(yè)內(nèi)部部門不斷改進(jìn)和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。因此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作做得越好，控制風(fēng)險(xiǎn)會(huì)越??；反之，控制風(fēng)險(xiǎn)越大。

6.人事政策的制定及推行。人事部門是企業(yè)人事政策制定和推行的職能部門，通過(guò)職責(zé)劃分，給恰當(dāng)?shù)墓ぷ魅藛T分配恰當(dāng)?shù)墓ぷ?，并組織培訓(xùn)，提高企業(yè)組織的運(yùn)行效率。合理、科學(xué)的人事政策，能夠使組織人人盡其才、物盡其用，有利于企業(yè)內(nèi)部控制的開(kāi)展；相反，人事政策如果制定的不好，不僅不能挖掘人力資源的潛力，反而引起員工的負(fù)面情緒，給內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)施帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

7.創(chuàng)新活動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。雖然不斷創(chuàng)新是企業(yè)發(fā)展壯大的靈魂，另一方面，企業(yè)只要有創(chuàng)新，就會(huì)打破原有的秩序，就可能導(dǎo)致企業(yè)暫時(shí)的混亂無(wú)序狀態(tài)。如信息系統(tǒng)的新建或修改、新產(chǎn)品的投產(chǎn)、新方案的實(shí)施等等，都可能給內(nèi)部控制的實(shí)施帶來(lái)干擾和破壞。

（二）會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)及控制程序的風(fēng)險(xiǎn)因素

1.業(yè)務(wù)流程。業(yè)務(wù)流程，是指企業(yè)在設(shè)立組織架構(gòu)，明確各自崗位職責(zé)的基礎(chǔ)上，為有效保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)的有序進(jìn)行，設(shè)計(jì)的業(yè)務(wù)管理活動(dòng)處理先后順序步驟。如對(duì)企業(yè)差旅費(fèi)報(bào)銷事項(xiàng)設(shè)計(jì)的流程步驟為：“部門主管審批、財(cái)務(wù)經(jīng)理審核、單位領(lǐng)導(dǎo)核銷、出納人員付款報(bào)銷、會(huì)計(jì)人員制證”等步驟組成。這些順序步驟，既是完成業(yè)務(wù)活動(dòng)所必須執(zhí)行的步驟，也是確保業(yè)務(wù)活動(dòng)按預(yù)定目標(biāo)進(jìn)行的必要程序。業(yè)務(wù)步驟流程設(shè)計(jì)得科學(xué)、健全、合理，實(shí)際操作中執(zhí)行得嚴(yán)格，能糾正或規(guī)避業(yè)務(wù)處理中的錯(cuò)誤或舞弊，控制風(fēng)險(xiǎn)水平較低；反之，控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高。

2.業(yè)務(wù)處理手續(xù)設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)安排處理手續(xù)是指企業(yè)在業(yè)務(wù)活動(dòng)處理中，在業(yè)務(wù)程序中具體環(huán)節(jié)的具體規(guī)定。這些具體的手續(xù)規(guī)定，往往出于對(duì)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制。如“入庫(kù)驗(yàn)收”這個(gè)環(huán)節(jié)，需要倉(cāng)管人員核對(duì)訂貨合同、到貨發(fā)票，檢查來(lái)貨數(shù)量、品種、規(guī)格、質(zhì)量、價(jià)格和質(zhì)量檢驗(yàn)證明單，然后開(kāi)具入庫(kù)驗(yàn)收單，由經(jīng)手人員簽字并蓋章等手續(xù)。這些手續(xù)能確?！叭霂?kù)驗(yàn)收”環(huán)節(jié)的正確性和可靠性，同時(shí)保護(hù)財(cái)產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量及安全等起著重要作用。健全完善的業(yè)務(wù)處理手續(xù)設(shè)計(jì)，能夠提高內(nèi)部控制的質(zhì)量，減少控制風(fēng)險(xiǎn)。

3.業(yè)務(wù)憑證和記錄。按企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)要求，應(yīng)設(shè)計(jì)和使用一定的憑證和記錄，以確保交易和事項(xiàng)得以全面、完整、準(zhǔn)確的記錄，以期復(fù)核和考察控制。編制憑證和記錄，首先是一種控制活動(dòng)，又為企業(yè)內(nèi)部控制的效果考察提供了書(shū)面依據(jù)。沒(méi)有恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)記錄，就無(wú)法反映企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的物流、資金流、票據(jù)流運(yùn)動(dòng)軌跡，也就不可能對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行有效的考察控制。因此，在評(píng)估檢查控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注客戶的記錄的控制的作用，記錄資料詳實(shí)可靠可信。

4.執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施。執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是指每個(gè)企業(yè)制定的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)、尺度和依據(jù)，用來(lái)檢查經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)并保證檢查活動(dòng)。比如材料入庫(kù)驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)、合格產(chǎn)品的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、固定資產(chǎn)竣工驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)等。這些標(biāo)準(zhǔn)既是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或管理活動(dòng)需要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，也是對(duì)相關(guān)行為進(jìn)行控制的依據(jù)。檢查標(biāo)準(zhǔn)制定得健全情況，執(zhí)行的情況，影響企業(yè)的內(nèi)部控制效果，也影響到控制風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)予以考慮的因素。

5.對(duì)崗位或人員權(quán)限的劃分。企業(yè)一般先設(shè)立組織架構(gòu)，在合理的組織架構(gòu)基礎(chǔ)上，將各部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)再劃分為具體的工作崗位，配備各自適當(dāng)?shù)娜藛T，并明確各個(gè)崗位的職責(zé)權(quán)限。有效的內(nèi)部控制要求每筆交易或每項(xiàng)活動(dòng)經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，根據(jù)不相容的職務(wù)分離的原則，使不同的崗位之間形成一種相互監(jiān)督、相互制約的關(guān)系，以控制減少舞弊和差錯(cuò)現(xiàn)象的發(fā)生。

（三）其它影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)分析識(shí)別

在實(shí)際工作中，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響因素，除了上述分析的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)外，影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)因素，還包括營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等。

營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然為某一客戶提供的審計(jì)報(bào)告正確無(wú)誤，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)榇嬖陔p方的客戶關(guān)系而牽連受到損失的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有錯(cuò)誤，沒(méi)有發(fā)生審計(jì)失敗，也可能承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任就來(lái)自于客戶的經(jīng)營(yíng)失敗。當(dāng)公司因破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者通常會(huì)指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失誤，要求補(bǔ)償其債權(quán)損失。一部分原因，是由于他們不了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)鑒證作用，沒(méi)有會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任之分，不能分清審計(jì)鑒證功能和營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)之間的責(zé)任差別；另一部分原因，是遭受債權(quán)損失的利益者，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求過(guò)高，而不管有沒(méi)有錯(cuò)，錯(cuò)在誰(shuí)方，受到損失就希望得到賠償。20世紀(jì)80年代以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入訴訟“爆炸”時(shí)代，由于存在客戶關(guān)系而產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有日益增加。即使不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失敗行為，也會(huì)構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終表現(xiàn)是承擔(dān)法律責(zé)任，對(duì)整個(gè)社會(huì)而言，只有加強(qiáng)法制環(huán)境建設(shè)，使法律風(fēng)險(xiǎn)盡量接近或達(dá)到100%，這樣可以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷通過(guò)自身的主觀努力來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不會(huì)抱有任何僥幸心理。

三、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

（一）選擇合適的風(fēng)險(xiǎn)方法評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素分析的基本操作路徑是：分析調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)源--識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素的轉(zhuǎn)化條件--確定轉(zhuǎn)化條件是否具備—評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后果--風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定。如何評(píng)估各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素風(fēng)險(xiǎn)程度是難點(diǎn)，在實(shí)際操作中，通常采用打分法和描述法，打分法是將各風(fēng)險(xiǎn)因素的具體情況與標(biāo)準(zhǔn)水平比較后，確定分值；描述法是以“好、較好、中等、較差、差”或“高、中、低”等標(biāo)準(zhǔn)來(lái)描述風(fēng)險(xiǎn)因素。依據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的描述判別風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)再打分，是打分法與描述法的結(jié)合運(yùn)用，用該法較多。在打分基礎(chǔ)上，再選用模糊綜合評(píng)價(jià)法，是目前各大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所包括國(guó)際“四大”基本傾向于運(yùn)用這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估計(jì)量方法。運(yùn)用糊綜合評(píng)價(jià)法測(cè)算了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選用損失控制、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)自留等方式應(yīng)對(duì)。

（二）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理水平

1.推行問(wèn)責(zé)制。首先，問(wèn)責(zé)制劃分責(zé)任邊界并明確責(zé)任對(duì)象，才能做到區(qū)分責(zé)任，誰(shuí)的孩子誰(shuí)抱走，是誰(shuí)的責(zé)任由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)。其次，它重點(diǎn)追問(wèn)的是負(fù)有直接責(zé)任的合伙人，不會(huì)“一竹篙打一船人”，而是只問(wèn)責(zé)有過(guò)錯(cuò)的合伙人，保護(hù)了無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任合伙人的利益。

2.提高信息化水平。積極推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作開(kāi)展，與計(jì)算機(jī)公司互動(dòng)交流，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的控制節(jié)點(diǎn)鑲嵌到審計(jì)軟件中去，隨時(shí)提醒審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)引導(dǎo)，根據(jù)引導(dǎo)計(jì)劃安排審計(jì)工作，配置合適的審計(jì)程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同團(tuán)隊(duì)之間要實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，加快事務(wù)所內(nèi)部的數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)并積極與大型資訊數(shù)據(jù)庫(kù)接軌。

3.建立項(xiàng)目合伙人、復(fù)核合伙人、總部強(qiáng)有力的質(zhì)量控制部的風(fēng)險(xiǎn)管控模式。質(zhì)量控制權(quán)力集中在總部，建立統(tǒng)一的質(zhì)量控制體系。質(zhì)量控制部負(fù)責(zé)人為合伙人，并且直接向合伙人管理委員會(huì)負(fù)責(zé)，向合伙人管理委員會(huì)匯報(bào)工作。執(zhí)行合伙事務(wù)首席合伙人負(fù)責(zé)全所的質(zhì)量控制責(zé)任。對(duì)所有重大項(xiàng)目實(shí)施嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)管理措施。

4.完善人力資源管理機(jī)制。

（1）規(guī)范人員招聘制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是團(tuán)隊(duì)作業(yè)，需要多個(gè)專業(yè)人員提供智力服務(wù)，所以保持高素質(zhì)的人員隊(duì)伍的招聘制度至關(guān)重要。招聘事宜由分管質(zhì)量控制合伙人負(fù)責(zé)，具體由人力資源部和技術(shù)部經(jīng)辦。

（2）完善薪酬體系。執(zhí)業(yè)人員薪酬的確定要與事務(wù)所預(yù)期的發(fā)展掛了鉤。與審計(jì)責(zé)任掛鉤的收入分配制度將審計(jì)人員的收入與審計(jì)責(zé)任聯(lián)系起來(lái)，這種收入分配機(jī)制，如果發(fā)生審計(jì)失敗，會(huì)明確追蹤歸屬于審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任，并依據(jù)責(zé)任給予相應(yīng)的問(wèn)責(zé)，責(zé)、權(quán)、利三結(jié)合三掛鉤，能激發(fā)了增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的責(zé)任感，同時(shí)又有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制。

（三）審計(jì)客體方面

1.強(qiáng)化被審計(jì)單位管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),完善客戶內(nèi)部控制制度。審計(jì)人員從規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)和為客戶增值服務(wù)的雙重角度，都要協(xié)作或引導(dǎo)企業(yè)管理層在日常經(jīng)營(yíng)管理中強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，幫助企業(yè)識(shí)別業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)因素，協(xié)助其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制，努力降低或規(guī)避企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。若被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)，引起經(jīng)營(yíng)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)因此蒙受客戶消失或誘發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的損失。

2.評(píng)估客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任。接受委托后，審計(jì)人員應(yīng)深入調(diào)查了解客戶的業(yè)務(wù)模式及所處的行業(yè)狀況，根據(jù)收集到資料，認(rèn)真評(píng)估客戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其所在行業(yè)的狀況，合理評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。隨著審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的深入，對(duì)客戶的業(yè)務(wù)進(jìn)一步了解之后，可以合理劃分了審計(jì)人員和客戶的責(zé)任，若發(fā)生審計(jì)失敗，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯化轉(zhuǎn)化為審計(jì)損失時(shí)，就可以明確清晰地判斷責(zé)任歸屬，誰(shuí)的責(zé)任由誰(shuí)負(fù)擔(dān)，區(qū)分各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，以把審計(jì)損失減少到最低限度。

（四）審計(jì)環(huán)境方面

1.改善人際關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在分析判斷管理層的品質(zhì)及能力之后，區(qū)別情況分別應(yīng)對(duì)。對(duì)于正直的管理層愿意設(shè)計(jì)也愿意遵守企業(yè)的各項(xiàng)控制制度的優(yōu)質(zhì)客戶，考慮改善人際關(guān)系。對(duì)而缺乏正直的管理層不愿意設(shè)計(jì)并執(zhí)行控制制度，甚至破壞、阻撓控制制度正常運(yùn)行的客戶，謹(jǐn)慎發(fā)展和保持業(yè)務(wù)。逐步選擇和淘汰客戶，最終保留管理層誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)品質(zhì)良好的客戶。

2.規(guī)范收費(fèi)避免惡性競(jìng)爭(zhēng)。惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)存在，往往是少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理缺乏、業(yè)務(wù)質(zhì)量控制混亂，風(fēng)險(xiǎn)控制缺失，為了眼前蠅頭利益忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，擾亂了有序?qū)徲?jì)市場(chǎng)，嚴(yán)重破壞了審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)守成本底線，合理控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中規(guī)范收費(fèi)，在事務(wù)所內(nèi)部管理上加強(qiáng)總分機(jī)構(gòu)一體化，加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部控制體系，避免惡性競(jìng)爭(zhēng)。

3.利用審計(jì)責(zé)任保險(xiǎn)分散審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)投保購(gòu)買充分的責(zé)任保險(xiǎn)，通過(guò)保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)功能，則可以防止或減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗面臨訴訟賠償時(shí)發(fā)生的巨額損失，有利于保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康地良性發(fā)展。

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[2]郭詩(shī)勇,曹恒萍,邵天營(yíng).重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制評(píng)審策略[J].財(cái)會(huì)月刊,2013(20):92-94.