張 茜

一、常用的成本核算方法概述

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法，也稱計(jì)劃成本法，是指以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，用標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比較，核算和分析成本差異的一種產(chǎn)品成本計(jì)算方法，也是加強(qiáng)成本控制、評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的一種成本控制制度。它的核心是按標(biāo)準(zhǔn)成本記錄和反映產(chǎn)品成本的形成過程和結(jié)果，并借以實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的控制。企業(yè)進(jìn)行各項(xiàng)出入庫業(yè)務(wù)時(shí)都用已制定的成本進(jìn)行核算，并建立一些差異科目記錄實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本的差額，企業(yè)也可以需要定期更新以前制定的標(biāo)準(zhǔn)成本。

（二）實(shí)際成本法。實(shí)際成本法是以中間產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)發(fā)生的生產(chǎn)成本作為其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。由于實(shí)際成本有據(jù)可查，具有一定的客觀性，使之簡(jiǎn)單可行。但會(huì)在一定程度上使提供產(chǎn)品或勞務(wù)的部門的成績(jī)或不足全部轉(zhuǎn)移給使用部門，不利于責(zé)任中心的考核。而使用實(shí)際成本法時(shí)，企業(yè)根據(jù)實(shí)際成本核算各項(xiàng)出入庫業(yè)務(wù)，各項(xiàng)材料和產(chǎn)品的成本會(huì)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的出入庫業(yè)務(wù)的變化而變化，并且，每次進(jìn)行成本核算時(shí)都需要預(yù)先根據(jù)歷史業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)計(jì)算出應(yīng)該采用的成本數(shù)據(jù)。實(shí)際成本法，又可以細(xì)分為移動(dòng)平均法、期間加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法等。

（三）作業(yè)成本法。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確真實(shí)。隨著企業(yè)管理要求的加強(qiáng)，作業(yè)成本法也已經(jīng)普遍應(yīng)用于化工行業(yè)的生產(chǎn)制造過程成本分析。但在缺乏財(cái)務(wù)系統(tǒng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)無縫集成的普遍現(xiàn)實(shí)下，作業(yè)成本法通常只用來做經(jīng)營(yíng)管理分析的工具，而不能成為財(cái)務(wù)實(shí)際成本核算的方法，并且需要財(cái)務(wù)部手工編制分析數(shù)據(jù)，耗時(shí)且粗略。

二、化工企業(yè)成本核算存在的問題

（一）分析產(chǎn)品成本構(gòu)成比較困難，不足以支持銷售經(jīng)營(yíng)決策。企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)分析、以及銷售合同定價(jià)決策時(shí)，不僅需要分析產(chǎn)品的總成本，還需要分析產(chǎn)品的成本構(gòu)成。在化工行業(yè)，常規(guī)的成本構(gòu)成包括直接材料、輔助材料、直接人工、水電氣等能耗、設(shè)備折舊、以及其他制造費(fèi)用。這些成本構(gòu)成項(xiàng)目是由明細(xì)核算科目搭配不同的作業(yè)中心進(jìn)行區(qū)分，并需要分?jǐn)偟矫總€(gè)月數(shù)百種產(chǎn)品中。與此同時(shí)，數(shù)據(jù)需要從不同的業(yè)務(wù)部門進(jìn)行收集，造成單純依賴財(cái)務(wù)部進(jìn)行產(chǎn)品的成本構(gòu)成分析異常困難。最后的結(jié)果就是，財(cái)務(wù)部依靠有限的數(shù)據(jù)，結(jié)合賬目核算憑證，人工編制產(chǎn)品的作業(yè)成本表，大概分析產(chǎn)品的成本構(gòu)成。在現(xiàn)在化工產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格和原材料價(jià)格波動(dòng)頻繁的市場(chǎng)環(huán)境下，這種大概的產(chǎn)品作業(yè)成本表，顯然不足以支持企業(yè)管理層精細(xì)化、規(guī)范化的管理需求。

（二）車間可控成本的實(shí)際數(shù)與定額數(shù)的對(duì)比分析粗略，不足以支持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)考核。企業(yè)在產(chǎn)品的銷售定價(jià)中，需要對(duì)比的是產(chǎn)品的實(shí)際成本與市場(chǎng)定價(jià)，而在對(duì)作為成本中心定位的生產(chǎn)車間進(jìn)行生產(chǎn)分析與考核時(shí)，需要對(duì)比的是產(chǎn)品的定額成本與實(shí)際成本，尤其是車間可控的成本類型，例如直接材料、水電氣能耗等。而且，直接材料成本在化工行業(yè)車間主任可控范圍的成本中占絕大部分。定額成本總額等于每種產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量乘以單位定額成本，因此其計(jì)算相對(duì)容易。而產(chǎn)品的實(shí)際成本核算普遍繁瑣且精細(xì)度不夠，因此，車間可控成本的實(shí)際數(shù)與定額數(shù)的對(duì)比分析也十分粗略，分析數(shù)據(jù)也不足以支持公司管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的考核。

（三）成本差異分?jǐn)偡浅７爆?，不能快速獲取當(dāng)前實(shí)際成本，且分?jǐn)傔^程難追溯

在面對(duì)原材料和產(chǎn)品價(jià)格變化頻繁的市場(chǎng)環(huán)境下，大多數(shù)化工企業(yè)均使用實(shí)際成本法。傳統(tǒng)核算方式是，首先按定額成本構(gòu)成項(xiàng)目將對(duì)應(yīng)的費(fèi)用成本科目結(jié)轉(zhuǎn)入庫存商品中，然后將實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用成本與定額費(fèi)用成本的差異，按某種比例分?jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)偟阶罱K產(chǎn)品中。而實(shí)際數(shù)與定額數(shù)的差異分?jǐn)偟綌?shù)百種產(chǎn)品中，工作量巨大，手工難以完成。財(cái)務(wù)月結(jié)用時(shí)一般要超過一周。此外，到底按什么比例分?jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)傔@些差異，也很難找到一種公允的方式，經(jīng)過多次分?jǐn)偗B加后，難以對(duì)成品構(gòu)成進(jìn)行追溯分析。

三、ERP信息化系統(tǒng)中的成本核算方法的融合使用

（一）成本核算要素

基于作業(yè)成本法的思想，將產(chǎn)品的成本構(gòu)成進(jìn)行細(xì)分，并按照成本要素的動(dòng)因或來源，對(duì)應(yīng)不同的成本構(gòu)成要素。如表一所示：

（二）采購(gòu)過程的成本核算方法：采購(gòu)物資，包括采購(gòu)的原材料、備品備件、勞保用品等，均按照實(shí)際成本法中的期末加工平均法核算。具體如下：①如果采購(gòu)發(fā)票在當(dāng)月未到，ERP系統(tǒng)根據(jù)原材料采購(gòu)的訂單價(jià)格計(jì)算到貨成本。②如果采購(gòu)發(fā)票在當(dāng)月到達(dá)，ERP系統(tǒng)根據(jù)發(fā)票價(jià)格計(jì)算到貨成本。③如果采購(gòu)發(fā)票在以后月份到達(dá)，并且存在發(fā)票價(jià)格差異（發(fā)票價(jià)格和訂單價(jià)格差異）時(shí)，ERP系統(tǒng)自動(dòng)將差異分?jǐn)側(cè)氩少?gòu)物料的原材料成本中。④對(duì)于采購(gòu)過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、報(bào)關(guān)費(fèi)等，ERP系統(tǒng)自動(dòng)追溯分?jǐn)偟降膶?duì)應(yīng)的采購(gòu)物料中。

（三）生產(chǎn)過程的成本核算方法：在生產(chǎn)過程的成本核算需要考慮如何將眾多的成本來源分?jǐn)傊磷罱K產(chǎn)品的成本構(gòu)成中、不同的成本來源使用何種分?jǐn)偡椒?、如何獲取定額成本和實(shí)際成本的對(duì)比這三個(gè)問題，該化工集團(tuán)在實(shí)施ERP系統(tǒng)時(shí)，充分利用了財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的建設(shè)機(jī)會(huì)，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)綜合使用了作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法。

表一：產(chǎn)品成本構(gòu)成

1.按照生產(chǎn)工藝過程，以及生產(chǎn)要素可分?jǐn)偟降念w粒度，針對(duì)每種產(chǎn)品建立成本作業(yè)點(diǎn)。例如，生產(chǎn)聚丙烯酰胺的生產(chǎn)，打破原來只核算投料和最終產(chǎn)成品的體系，按照生產(chǎn)節(jié)奏和生產(chǎn)費(fèi)用能分?jǐn)偟焦?jié)點(diǎn)，建立多級(jí)作業(yè)點(diǎn)（如圖一所示），包括種子制作、發(fā)酵、水合、精制、聚合、干燥、包裝等。

圖一：某酰胺產(chǎn)品生產(chǎn)工藝

2.建立生產(chǎn)批次，按照生產(chǎn)批次進(jìn)行投料和產(chǎn)出。按照實(shí)際的生產(chǎn)組織模式，建立不同的生產(chǎn)批次，并且在批次信息中登記該批次的預(yù)計(jì)產(chǎn)品產(chǎn)量。系統(tǒng)會(huì)依據(jù)產(chǎn)品的定額配方，自動(dòng)計(jì)算預(yù)計(jì)的定額投料數(shù)量。在日常的實(shí)際生產(chǎn)中，在每次投料和產(chǎn)品入庫時(shí)，均需要登記生產(chǎn)批次。基于此模型，在月底或該批次結(jié)束后，即可獲取產(chǎn)品的定額投料數(shù)量和實(shí)際投料數(shù)量，進(jìn)行直接材料成本在標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本間對(duì)比分析。該分析數(shù)據(jù)，有助于優(yōu)化車間生產(chǎn)的組織，以及產(chǎn)品工藝的改進(jìn)。

圖二：批次生產(chǎn)模式

3.按照生產(chǎn)成本過程的成本來源要素，分別建立不同的分?jǐn)偰Ｐ汀?/p>

（1）原材料和輔助材料成本。在ERP系統(tǒng)中下達(dá)生產(chǎn)任務(wù)，登記領(lǐng)料單時(shí)，需明確生產(chǎn)批次和作業(yè)點(diǎn)；系統(tǒng)按照領(lǐng)料統(tǒng)計(jì)直接生產(chǎn)批次的材料消耗進(jìn)行分?jǐn)偟疆a(chǎn)品的直接材料成本或輔助材料成本中。材料成本結(jié)轉(zhuǎn)模型在化工行業(yè)主要有兩種：

模型一：在月底盤點(diǎn)生產(chǎn)罐體和管線中的產(chǎn)品數(shù)量，有的還要抽樣化驗(yàn)，將在制品按照標(biāo)準(zhǔn)配方比例還原為原材料數(shù)量。原材料數(shù)量乘以投料單價(jià)，得出期末在制品金額。然后使用下圖公式，按生產(chǎn)批次，獲得本月應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到完工入庫產(chǎn)品中的材料成本金額。

期初在制品金額+本期投料金額-期末在制品金額=結(jié)轉(zhuǎn)到完工金額

模型二：在月底盤點(diǎn)生產(chǎn)罐體和管線中的產(chǎn)品數(shù)量，有的還要抽樣化驗(yàn)，不是將在制品還原為原材料數(shù)量，而是折算為最終產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量。然后使用下圖公式，按生產(chǎn)批次，將期初在制品金額加本期投料金額，獲得本期該工單的總投料金額；將總投料金額在期末在制品約當(dāng)產(chǎn)量和本期實(shí)際完工入庫產(chǎn)量之間進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)入完工入庫產(chǎn)品的材料成本金額。

期初在制品金額+本期投料金額=期末在制品金額+結(jié)轉(zhuǎn)到完工金額

（2）水電氣成本。結(jié)合水電氣對(duì)應(yīng)的能源管理系統(tǒng)，將實(shí)際使用數(shù)或預(yù)提數(shù)和單價(jià)計(jì)算發(fā)生金額，然后按照作業(yè)點(diǎn)直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中。

（3）委外成本。按照委外勞務(wù)的實(shí)際發(fā)生金額或預(yù)計(jì)金額，按照委外勞務(wù)作業(yè)點(diǎn)直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中。

（4）制造費(fèi)用、直接人工歸集分?jǐn)?。制造費(fèi)用和人工成本既來源于輔助生產(chǎn)部門，也來源于基本生產(chǎn)部門；既有發(fā)生時(shí)，直接核算到制造費(fèi)用-XX明細(xì)科目的，也有核算到生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用科目的。因此，分?jǐn)傔@些費(fèi)用需要基于作業(yè)成本法使用多級(jí)分?jǐn)偰Ｐ?，以制造費(fèi)用為例（如圖三所示）：首先，歸集所有車間的制造費(fèi)用發(fā)生數(shù)，包括基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間。其次，將制造費(fèi)用按照成本動(dòng)因和作業(yè)點(diǎn)，分別結(jié)轉(zhuǎn)到直接受益的作業(yè)點(diǎn)的基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用，或輔助生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用科目中。第三，將輔助生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用按照成本動(dòng)因和作業(yè)點(diǎn)，分別結(jié)轉(zhuǎn)到直接受益的作業(yè)點(diǎn)的基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用科目中。最后，將基本生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用按照成本動(dòng)因和作業(yè)點(diǎn)，分別結(jié)轉(zhuǎn)到直接受益的作業(yè)點(diǎn)的完工入庫的產(chǎn)品成本中。

綜合來看，在生產(chǎn)過程的制造成本結(jié)轉(zhuǎn)中，主要使用作業(yè)成本法，不同的成本要素按其作業(yè)動(dòng)因和特定的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行分?jǐn)偂７謹(jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)按成本要素不同，可以選擇使用定額工時(shí)加權(quán)產(chǎn)量、定額單耗加權(quán)產(chǎn)量、固定比例系數(shù)、平均分?jǐn)偟取＿@種分?jǐn)偡绞?，是直接將?shí)際成本金額分?jǐn)傊磷罱K產(chǎn)品中，不存在分?jǐn)偛町惖膯栴}。

（四）銷售定價(jià)的成本測(cè)算方法。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行銷售合同審核時(shí)，需要判斷這單合同是否賺錢，尤其是當(dāng)化工行業(yè)的原材料和產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格變化頻繁時(shí)，如何確定銷售定價(jià)的成本就顯得尤為重要。如果按照標(biāo)準(zhǔn)成本法去測(cè)算銷售成本，顯然是忽略了原材料市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)；如果使用實(shí)際成本法，而產(chǎn)品的實(shí)際成本一般要到月底財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才能核算出來，不足以支持日常的銷售成本測(cè)算。因此，需要尋找一種既快捷，又能有效反映銷售成本的測(cè)試方法。該案例中的化工集團(tuán)綜合使用了實(shí)際成本法和定額成本法進(jìn)行產(chǎn)品銷售成本的測(cè)算。按照產(chǎn)品的成本構(gòu)成項(xiàng)目，分別采取不同的成本測(cè)算方法。主要是針對(duì)作為產(chǎn)品成本構(gòu)成大部分的材料成本部分，使用了實(shí)際成本和定額配方比例計(jì)算。

圖三：加工費(fèi)分?jǐn)傔^程

表二產(chǎn)品成本構(gòu)成對(duì)應(yīng)的成本測(cè)算方法

（五）銷貨過程的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。財(cái)務(wù)賬面上的銷售成本確認(rèn)一般是在月底進(jìn)行的，因此，其單位銷貨成本均按照實(shí)際生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)后的期末庫存單位成本計(jì)算的。借助ERP系統(tǒng)，可以實(shí)現(xiàn)銷貨成本的自動(dòng)確認(rèn)，使用的單位成本是實(shí)際成本法中的期末加權(quán)平均成本值。

四、結(jié)語

不同的成本核算方法適用于不同的業(yè)務(wù)目的。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求是多方面的，因此可以嘗試在不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)采取不同的成本核算方法。該化工企業(yè)利用ERP系統(tǒng)，結(jié)合自身實(shí)際需要，按產(chǎn)品生產(chǎn)的價(jià)值鏈將成本分解成不同的構(gòu)成項(xiàng)目，然后綜合使用了不同成本方法，包括標(biāo)準(zhǔn)成本法、實(shí)際成本法、作業(yè)成本法，應(yīng)用于不同的經(jīng)營(yíng)角度，從而提高了數(shù)據(jù)分析的效率和精細(xì)度，優(yōu)化了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策。