捐贈支出的兩種不同的所得稅前扣除觀點的稅務(wù)分析

王琳璐

摘 要：本文通過一個案例，分析捐贈支出的所得稅前扣除兩種不同觀點下更有利于激勵企業(yè)進行大額的公益性捐贈，結(jié)果表明，當(dāng)企業(yè)利潤很低的時候兩種觀點的結(jié)果是一樣的，反之則采用公允價值觀點更有激勵作用。

關(guān)鍵詞：公益性捐贈；所得稅；納稅調(diào)整

我國在不斷地支持和鼓勵公益事業(yè)的發(fā)展，財稅[2016]45號規(guī)定，企業(yè)對社會團體進行的公益性捐贈股權(quán)，應(yīng)視同企業(yè)轉(zhuǎn)讓股份，并按股份取得時的歷史成本確認(rèn)收入，財稅[2018]15號《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》確定，企業(yè)向公益性社會組織的捐贈支出，當(dāng)年準(zhǔn)予納稅前抵扣的金額以該年度利潤總額的12%為限，超出部分可以在以后三年內(nèi)抵減納稅所得額。我國是否需要進一步減輕捐贈企業(yè)的賦稅，本文從國際上常見的捐贈支出在所得稅前扣除的觀點，運用案例，來討論是否能用該方法進一步地鼓勵企業(yè)加入到大額捐贈事業(yè)當(dāng)中來。

1 公益性捐贈及捐贈支出的所得稅前扣除額

公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性的社會團體或者縣級以上人民政府及部門，用于國家規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。本文討論的是自產(chǎn)，委托加工的實務(wù)資產(chǎn)對外進行公益性捐贈的情況。

捐贈支出的所得稅前扣除觀點有兩種，一種是按照會計賬面成本扣除（我國采用此方法），另一種是按照公允價值扣除。

2 案例分析

某公司（增值稅一般納稅人）2017年通過中國福利社會基金會向災(zāi)區(qū)捐贈資產(chǎn)的產(chǎn)品100000件，每件的不含稅生產(chǎn)成本為30元，不含稅的公允價值為50元，企業(yè)給中國福利社會基金會提供了捐贈資產(chǎn)公允價值的證明，中國福利社會基金會按照規(guī)定給企業(yè)開具捐贈票據(jù)的金額為585萬元（100000*50*1.17/10000），假設(shè)公司當(dāng)年不包含這筆公益性捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤總額為5000萬元。

2.1會計處理

該捐贈的會計分錄為：借：營業(yè)外支出385，貸：庫存商品300應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅85。企業(yè)當(dāng)期全部業(yè)務(wù)的會計利潤為5000-385=4615，當(dāng)期允許稅前扣除的捐贈限額為利潤總額的12%，即553.8萬元（4615*12%）。

2.2捐贈應(yīng)納稅額

第一種，捐贈支出在所得稅前按會計賬面成本扣除法，此時稅法上允許抵扣的捐贈支出為會計賬面成本385萬元，而捐贈支出限額（當(dāng)期允許稅前扣除的捐贈限額為利潤總額的12% ）553.8萬元，故不需要作調(diào)整。則此時應(yīng)納稅所得額為（5000+500-300-385）4815萬元，應(yīng)納所得稅為1203.75萬元（4815*25%），稅后利潤為3411.25萬元（4615-1203.75）。

第二種，捐贈支出在所得稅前按公允價值扣除法，此時稅法上允許抵扣的捐贈支出為公允價值585萬元，而捐贈支出限額（當(dāng)期允許稅前扣除的捐贈限額為利潤總額的12%）553.8萬元，故需要作調(diào)整增312萬元（585-553.8）。則此時應(yīng)納稅所得額為4646.2萬元（5000+500-300-585+31.2），應(yīng)納所得稅為1161.55萬元（4646.2*25%），稅后利潤為3453.45萬元（4646.2-1161.55）。

2.3兩種處理方式的對比分析

針對上面的計算，按照兩種不同觀點編制如下對比表格：

從表1中可以看出第二種方式按照公允價值扣除捐贈支出，使得應(yīng)納稅額增加200萬元，而利潤總額比例的限制又使得應(yīng)納稅額減少312萬元，最終引起了第二種方法比第一種利潤多出42.2萬元。

上面分析了利潤大于4875萬元（585/12%）的情況，若會計利潤處于3208.33萬元（385/12%）與4875萬（585/12%）之間，或者小于3208.33萬元（385/12%）的情況，又是怎樣了？下面兩個圖給出了分析

此時第二種方案比第一種方案多出利潤50萬元

此時第二種方案比第一種方案利潤一樣

3 對比結(jié)果解讀

對于企業(yè)而言，從上面的分析結(jié)果可以看出，企業(yè)進行公益性捐贈時，如果捐贈支出的所得稅前扣除觀點按照第二種，按照公允價值扣除，則在企業(yè)進行大額捐贈的時候更有利，而在企業(yè)利潤很少的情況下不管是賬面成本法還是公允價值法都是一樣的，所以政府如果將公允價值法作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，則對盈利水平高的企業(yè)的激勵效果更大。假設(shè)M=捐贈物賬面價值+公允價值下的增值稅，N=捐贈物的公允價值+公允價值下的增值稅兩種方法下更有利于企業(yè)的選擇如下表：

參考文獻：

[1]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知.財稅[2016]45號

[2]劉麗，冉光圭.企業(yè)公益性實務(wù)捐贈會計處理與納稅調(diào)整[J].財會月刊，2016，（4）.