摘 要：我國大部分糧食加工企業(yè)為中小企業(yè)，它們目前生產(chǎn)成本不斷增加，產(chǎn)品合格率不高，管理績效甚少，這些都無法保證最終的產(chǎn)品質(zhì)量。所以應(yīng)在糧食加工企業(yè)中，設(shè)計與質(zhì)量相關(guān)的核算，揭示出和質(zhì)量相關(guān)的數(shù)據(jù)，供企業(yè)的管理人員進(jìn)行決策，平衡好成本和質(zhì)量之間的關(guān)系。文章結(jié)合糧食加工企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的特點(diǎn)，提出質(zhì)量成本核算體系的基本思路，為糧食加工行業(yè)提供參考。

關(guān)鍵詞：糧食加工企業(yè)；成本核算；質(zhì)量成本

中圖分類號：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1008-4428（2018）05-79-03

一、 經(jīng)典“預(yù)防—鑒定—損失”的質(zhì)量成本理論

（一）預(yù)防成本

預(yù)先做好可能會因產(chǎn)生不合格產(chǎn)品或者發(fā)生產(chǎn)品故障的防范成本。采取積極的預(yù)防措施，從根本上保證產(chǎn)品的質(zhì)量。這其中包括產(chǎn)品的設(shè)計研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)員工的素質(zhì)培訓(xùn)所支付的費(fèi)用，宣傳產(chǎn)品的費(fèi)用支出等等。

（二）鑒定成本

鑒別和判斷產(chǎn)品是否符合企業(yè)的生產(chǎn)要求所支出的費(fèi)用。首先是企業(yè)在采購原材料時，有些食品企業(yè)會與長期的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行原材料交易，或者有些企業(yè)就地取材選擇優(yōu)質(zhì)材料進(jìn)行采購，這樣的采購方式可以從根本上保證原材料的質(zhì)量。其次在產(chǎn)品生產(chǎn)的過程中，第一次檢驗(yàn)出的產(chǎn)品質(zhì)量不合格就會增加鑒定成本。

（三）內(nèi)部損失成本

產(chǎn)品在出廠之前因不符合產(chǎn)品的質(zhì)量要求而損失的費(fèi)用。比如返修、返工、廢品或者因產(chǎn)品的質(zhì)量問題而造成的產(chǎn)量損失和事故等費(fèi)用。它與鑒定成本不同，內(nèi)部損失成本并不是第一次檢驗(yàn)出的，而是在后面的環(huán)節(jié)中所損失的。

（四）外部損失成本

當(dāng)產(chǎn)品銷售出去之后，沒有達(dá)到預(yù)定的質(zhì)量要求，造成一定的安全問題，導(dǎo)致索賠、調(diào)整、修改等一系列影響企業(yè)信譽(yù)的事情所損失的費(fèi)用。現(xiàn)在，食品企業(yè)一旦產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)問題，一經(jīng)媒體曝光，企業(yè)的信譽(yù)度就會直線下降，這對企業(yè)來說是致命的。

二、 糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算體系設(shè)計基本思路

（一）糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算的設(shè)計目標(biāo)

糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算體系設(shè)計的目標(biāo)是通過對各階段生產(chǎn)流程發(fā)生的質(zhì)量成本采用會計與統(tǒng)計相結(jié)合的辦法，將與質(zhì)量相關(guān)的數(shù)據(jù)揭示出來，供管理層參考并提出決策。這樣可以加強(qiáng)企業(yè)的質(zhì)量成本的管理與控制，促進(jìn)整個行業(yè)的健康發(fā)展。

（二）糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算的設(shè)計原則

核算體系的設(shè)計要遵循以下原則：

1. 真實(shí)性原則。企業(yè)的數(shù)據(jù)要真實(shí)有效，這樣發(fā)現(xiàn)的與質(zhì)量相關(guān)的數(shù)據(jù)才可以為企業(yè)的管理和控制提供正確的依據(jù)。不只是注重形式上的質(zhì)量成本核算，要切實(shí)為整個企業(yè)的管理和經(jīng)營做出貢獻(xiàn)。

2. 全面性原則。整個核算體系要將所有的人員、部門參與進(jìn)去，加強(qiáng)財務(wù)部門與其他各個部門的交流與溝通，設(shè)立質(zhì)量管理部門，由財務(wù)部門進(jìn)行會計核算，由質(zhì)量管理部門出具成本分析報告。

3. 責(zé)權(quán)利相結(jié)合原則。將責(zé)任落實(shí)到位，明確各部門的職責(zé)，分配好每個部門的工作并加以考核，將考核的結(jié)果與業(yè)績進(jìn)行掛鉤，持續(xù)對各個部門以及環(huán)節(jié)進(jìn)行考察。每個部門的管理人員要對該部門的每個人員負(fù)責(zé)，做到每個環(huán)節(jié)都能保證產(chǎn)品的質(zhì)量。

（三）糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算的對象

糧食加工企業(yè)中以稻米加工企業(yè)為例，質(zhì)量成本核算的對象是稻米從原糧采購到對原糧的生產(chǎn)階段以及銷售和售后反饋階段。其中，核算流程包括采購和保管結(jié)算、生產(chǎn)階段和銷售階段以及售后階段，采購和保管階段包括從供應(yīng)商手中購買原糧并加以保管，生產(chǎn)階段包括稻米的去石、選糙、除碎、拋光、裝袋等。最后將產(chǎn)成品包裝銷售進(jìn)行售后的反饋和市場調(diào)研等環(huán)節(jié)。

（四）糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算的方法選擇

糧食加工企業(yè)主要利用會計與統(tǒng)計相結(jié)合的辦法進(jìn)行質(zhì)量成本核算的設(shè)計，會計的方法主要針對的是前面的從采購階段到銷售階段這些能夠?qū)嶋H計算出的階段，通過設(shè)置質(zhì)量成本核算科目，并從會計的科目中挖掘出與質(zhì)量相關(guān)的成本進(jìn)行會計質(zhì)量成本核算。對于隱性成本，采用統(tǒng)計核算的思想，通過分析相關(guān)費(fèi)用資料將其在會計期末統(tǒng)一核算出來。企業(yè)要運(yùn)用兩者結(jié)合的辦法，根據(jù)自己的特點(diǎn)，找到合適的質(zhì)量成本核算的方法，快捷有效地進(jìn)行質(zhì)量成本核算。

（五）糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算科目的設(shè)置

將質(zhì)量成本設(shè)置為以下三級科目：

一級科目：質(zhì)量成本。

二級科目：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本。

三級科目：在二級科目下分別設(shè)置的子科目。針對的是糧食加工的整個過程采購與保管階段，糧食加工階段，以及售后服務(wù)階段。這些階段與二級科目相關(guān)的方面進(jìn)行設(shè)置三級科目。

1. 預(yù)防成本

采購質(zhì)量控制費(fèi)：購買原糧所負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)。

成品質(zhì)量控制費(fèi)：原糧在加工之前貯存的費(fèi)用以及產(chǎn)成品包裝和儲存的費(fèi)用。

質(zhì)量改進(jìn)費(fèi)：調(diào)查質(zhì)量問題，由此制訂質(zhì)量改進(jìn)計劃和方案以及改進(jìn)工藝所產(chǎn)生的費(fèi)用。如農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)過反復(fù)試驗(yàn)探討，發(fā)現(xiàn)一種更合理的烘干工藝，能大大減少貯存變質(zhì)所發(fā)生的費(fèi)用。

質(zhì)量管理費(fèi)：在企業(yè)加強(qiáng)質(zhì)量管理之后，與管理相關(guān)的培訓(xùn)、信息化的建立、質(zhì)量改進(jìn)等一系列所發(fā)生的費(fèi)用。制定與國家相關(guān)政策的文件的費(fèi)用。

工資費(fèi)：與質(zhì)量管理相關(guān)的工作人員和工資費(fèi)用。其中包括人員的實(shí)地考察費(fèi)用，聘請專家對人員進(jìn)行培訓(xùn)的費(fèi)用。

質(zhì)量認(rèn)證費(fèi)：是指農(nóng)業(yè)企業(yè)對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行國內(nèi)外質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證的費(fèi)用。

2. 鑒定成本

質(zhì)量評審費(fèi)：農(nóng)產(chǎn)品在采購、生產(chǎn)、下線和出廠之前，農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部或者外部專業(yè)評審機(jī)構(gòu)對其質(zhì)量進(jìn)行評定產(chǎn)生的費(fèi)用。

進(jìn)貨檢驗(yàn)費(fèi)：對外購的原材料進(jìn)行檢驗(yàn)試驗(yàn)所發(fā)生的費(fèi)用。

工序檢驗(yàn)費(fèi)：對在制品進(jìn)行檢驗(yàn)或者定期進(jìn)行檢驗(yàn)所發(fā)生的費(fèi)用。

成品檢驗(yàn)費(fèi)：在產(chǎn)品生產(chǎn)完工之后，對產(chǎn)品和生產(chǎn)批號進(jìn)行檢驗(yàn)或驗(yàn)證等，檢驗(yàn)顆粒飽滿程度和出水率的大小所發(fā)生的費(fèi)用。

3. 內(nèi)部損失成本

進(jìn)貨損失：在原糧購買之后，會存在運(yùn)送過程中產(chǎn)生的損失以及采購品不符合質(zhì)量要求給企業(yè)帶來的損失。

生產(chǎn)加工設(shè)備維護(hù)折舊費(fèi)：是指生產(chǎn)加工設(shè)備的維護(hù)、校準(zhǔn)、修理和折舊費(fèi)。生產(chǎn)加工設(shè)備主要有：在糧食企業(yè)中主要有碾米機(jī)、碎米分離機(jī)、測長機(jī)、色選機(jī)等。

返工和返修損失：不合格的稻米生產(chǎn)出來之后，看其是否能夠達(dá)到出米率64%—67%。如果不能達(dá)到，觀察是否能夠?qū)⑦@種不合格的產(chǎn)品進(jìn)行二次修復(fù)形成碎米、未熟粒、異色粒、米糠、稻殼等副產(chǎn)品，這其中會存在相關(guān)的費(fèi)用。稻谷加工可產(chǎn)生64%的精制大米，4.5%的碎米、未熟粒、異色粒，9.5%的米糠以及22%的稻殼。

4. 外部損失成本

降價損失費(fèi)：企業(yè)產(chǎn)品不能滿足國家的質(zhì)量要求時，可能會采取降價的方式進(jìn)行銷售，這樣要有一定的范圍進(jìn)行控制，一旦對市場上企業(yè)的信譽(yù)度等隱性的方式造成影響之后，這將是一個巨大的損失。

退貨損失：對于顧客不滿意的產(chǎn)品產(chǎn)生的退換貨所造成的損失，不符合規(guī)定的質(zhì)量要求的顧客要求的索賠也是一種損失。

銷售和商譽(yù)損失：因質(zhì)量問題導(dǎo)致的銷售和商譽(yù)損失。

顧客服務(wù)費(fèi)：顧客購買產(chǎn)品之后，進(jìn)行售后服務(wù)和售后反饋，對本產(chǎn)品進(jìn)行分析調(diào)查、分析和評價所產(chǎn)生的費(fèi)用。

（六）糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本核算體系流程設(shè)計

1. 采購和保管階段

以稻米加工企業(yè)為例，糧食中小加工企業(yè)每年要購買將近45000噸的原糧，購買原糧所承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)是必不可少的，將運(yùn)費(fèi)計入“質(zhì)量成本—預(yù)防成本—采購質(zhì)量控制費(fèi)”科目，在運(yùn)送階段由于一些方面的原因?qū)е虏少徠烦霈F(xiàn)了不合格的產(chǎn)品造成的進(jìn)貨損失計入“質(zhì)量成本—預(yù)防成本—進(jìn)貨損失”科目，在將采購的原糧進(jìn)入車間后要將糧食進(jìn)行保管和檢驗(yàn)的人員費(fèi)用計入“質(zhì)量成本—預(yù)防成本—工資費(fèi)”科目。在前期階段，與管理相關(guān)的培訓(xùn)、信息化的建立、質(zhì)量改進(jìn)的一系列所發(fā)生的費(fèi)用等計入“質(zhì)量成本—預(yù)防成本—質(zhì)量管理費(fèi)”，對外購的原材料進(jìn)行檢驗(yàn)試驗(yàn)所發(fā)生的費(fèi)用計入“質(zhì)量成本—鑒定成本—進(jìn)貨檢驗(yàn)費(fèi)”。

2. 生產(chǎn)階段（見圖1）

稻谷倉→輸送機(jī)→提升機(jī)→暫存機(jī)→計量→清理→

去石→礱谷→提升機(jī)→暫存機(jī)→選糙→厚度選別→

暫存?zhèn)}→碾米→提升機(jī)→白米除碎→色澤選別→二次除碎→

長度選別→提升機(jī)→配米倉→配米→暫存?zhèn)}→一次拋光→

二次拋光→提升機(jī)→篩理→入成品倉→計量包裝→成品入庫

在這一階段中所發(fā)生的檢驗(yàn)費(fèi)用以及人工化驗(yàn)等費(fèi)用可以參照第一階段采購檢驗(yàn)階段來實(shí)行，在對企業(yè)生產(chǎn)階段中提高稻米的加工技術(shù)，保證稻米產(chǎn)生的副產(chǎn)品少，主產(chǎn)品多，計入“質(zhì)量成本—預(yù)防成本—質(zhì)量改進(jìn)費(fèi)”科目，對于糧食企業(yè)來說一些機(jī)器設(shè)備要定期進(jìn)行折舊維修主要是碾米機(jī)、碎米分離機(jī)、測長機(jī)、色選機(jī)等等。這些計入“質(zhì)量成本—內(nèi)部故障成本—生產(chǎn)加工設(shè)備維護(hù)折舊費(fèi)”科目中。在篩理的過程中如果出米率不能達(dá)到64%—67%以及顆粒的飽滿程度，記入“質(zhì)量成本—鑒定成本—成品檢驗(yàn)費(fèi)”科目。觀察是否能夠?qū)⑦@種不合格的產(chǎn)品進(jìn)行二次修復(fù)形成碎米、未熟粒、異色粒、米糠、稻殼等副產(chǎn)品，這其中會存在相關(guān)的費(fèi)用。稻谷加工可產(chǎn)生64%的精制大米，4.5%的碎米、未熟粒、異色粒，9.5%的米糠以及22%的稻殼。這些計入“質(zhì)量成本—內(nèi)部故障成本—返工和返修損失”科目。在出廠之前請專家評估稻米質(zhì)量的費(fèi)用計入“鑒定成本—質(zhì)量評審費(fèi)”科目。

3. 銷售和售后反饋階段

在銷售之前企業(yè)要對產(chǎn)品進(jìn)行質(zhì)量認(rèn)證，達(dá)到國家要求的標(biāo)準(zhǔn)，具有行業(yè)實(shí)力。在銷售之后，要進(jìn)行市場調(diào)研，進(jìn)行市場反饋，記入到“外部故障成本—顧客服務(wù)費(fèi)”科目中去，在反饋的過程中如果有問題，要及時進(jìn)行降價、退貨或者有一定范圍的控制處理，防止因質(zhì)量問題導(dǎo)致銷售和商譽(yù)損失。

三、 糧食加工企業(yè)質(zhì)量成本管理改進(jìn)措施

（一）必須充分發(fā)揮到各個部門的作用

質(zhì)量成本涉及糧食加工企業(yè)的各個部門，從采購部門，到生產(chǎn)部門，到銷售部門，再到財務(wù)部門等等，每個部門都有各自的作用，因此使各個部門配合好相互之間的工作，將質(zhì)量成本控制得更好是必要的。材料的合格，生產(chǎn)的合格，銷售的合格，步步都很關(guān)鍵，要對各個環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量把關(guān)。

（二）關(guān)注質(zhì)量收入方面

前面提到的質(zhì)量成本最低是在質(zhì)量收入一定的前提下，一旦收入發(fā)生變化，就要把它和質(zhì)量成本兩者結(jié)合起來看。我國的糧食加工企業(yè)，以中小企業(yè)規(guī)模居多，他們片面地認(rèn)為質(zhì)量成本控制就是成本越低越好，所以企業(yè)開展質(zhì)量成本控制，把合格率控制到最高，成本控制到最低就可以了。但是加上質(zhì)量收入這個因素后，如果產(chǎn)品的質(zhì)量收入的上升幅度大于質(zhì)量成本的增加幅度，對企業(yè)來說便是個好消息。

（三）加強(qiáng)企業(yè)現(xiàn)代化建設(shè)

企業(yè)的現(xiàn)代化核算體系要不斷加強(qiáng)，不只是在成本核算中，要從整個企業(yè)的角度出發(fā)進(jìn)行現(xiàn)代化的管理體系建設(shè)，聘請一些高技術(shù)人才，引用高新技術(shù)設(shè)備與機(jī)器。跟隨著時代潮流的變化而變化，這樣才能保證自己不掉隊。

四、 結(jié)語

現(xiàn)如今，開展質(zhì)量成本核算的糧食加工企業(yè)較少。文章結(jié)合糧食加工企業(yè)自身的特點(diǎn)，對質(zhì)量成本核算進(jìn)行設(shè)計和歸納，為企業(yè)的質(zhì)量成本控制和管理提供幫助，為整個糧食加工企業(yè)提供參考。隨著我國糧食加工企業(yè)的體制改革，對質(zhì)量成本的核算應(yīng)用要進(jìn)一步進(jìn)行研究，對百姓負(fù)責(zé)，對企業(yè)自身負(fù)責(zé)。

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作者簡介：

鄒佳辰，東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計專業(yè)研究生。