武偉

關(guān)聯(lián)方交易一直是社會(huì)各界廣泛關(guān)注的話題，許多關(guān)聯(lián)方交易是在正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的。正常的關(guān)聯(lián)方交易可以降低交易的成本，提高交易的效率，還可以在交易出現(xiàn)問題的時(shí)候更好地溝通，盡快地解決問題。然而，另一方面，一些非公允、未按照標(biāo)準(zhǔn)披露的關(guān)聯(lián)方交易卻成為了企業(yè)財(cái)務(wù)造假的主要手段。本文對(duì)紫鑫藥業(yè)隱形關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)案例進(jìn)行分析，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)領(lǐng)域人士有所稗益。

關(guān)聯(lián)方交易的情況在我國(guó)很多上市公司中都很常見，很多公司會(huì)出于各種各樣的理由，利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利益輸送和利潤(rùn)的操縱。比如，之前被曝光的綠大地、紫鑫藥業(yè)、康芝藥業(yè)、亞星化學(xué)等公司，這不僅給股東、給公司債權(quán)人造成了損失，也給社會(huì)帶來了許多負(fù)面影響。當(dāng)前，在我國(guó)，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)中已經(jīng)成為非常敏感的部分，在國(guó)內(nèi)外審計(jì)界都引起了高度重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何通過執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作，識(shí)別、評(píng)估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)已成為審計(jì)實(shí)務(wù)中的關(guān)鍵領(lǐng)域。

一、隱形關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)

首先，對(duì)上市公司而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒有有效識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而上市公司又過多地依靠關(guān)聯(lián)公司的關(guān)聯(lián)方交易，會(huì)營(yíng)造股價(jià)虛高的假象。而實(shí)際上，公司己經(jīng)沒有了支撐的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，最后只能走向絕境。

其次，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者而言，被關(guān)聯(lián)方交易粉飾過的財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是虛假的信息，很有可能存在企業(yè)是利用不合理的關(guān)聯(lián)方交易，營(yíng)造盈利假象的情況。虛假的、不公平的關(guān)聯(lián)交易并不能真實(shí)反映公司的經(jīng)營(yíng)能力，如果審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)而出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)導(dǎo)致他們做出錯(cuò)誤的決策和判斷，給投資者、給國(guó)家都造成巨大的損失。

最后，不合理的關(guān)聯(lián)交易不利于資本市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置。關(guān)聯(lián)交易常常伴隨不公允的價(jià)格，不遵循自由競(jìng)爭(zhēng)的原則，不利于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的最優(yōu)配置。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)相關(guān)理論概述

（一）關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為的發(fā)生機(jī)理

由于企業(yè)管理者可能會(huì)面對(duì)提升股價(jià)壓力、融資壓力，這些壓力往往成為關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為的動(dòng)機(jī)。除此之外，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層缺乏足夠的重視，信息不對(duì)稱，內(nèi)部控制失效等機(jī)會(huì)要素也可能成為關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為的借口。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)A金特點(diǎn)

由于交易主體是不平等的，而具有控制一方利用這種不平等的關(guān)系開展關(guān)聯(lián)方交易，就會(huì)增加重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。另外，由于我國(guó)缺乏健全的關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)制度，沒有了制度的保障，也會(huì)大大增加關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)師卻不能左右重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，只能采用一些方法來對(duì)其進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。由于關(guān)聯(lián)方交易的特殊性，審計(jì)檢查中存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。

第一，上市企業(yè)由于某些原因會(huì)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系隱瞞，審計(jì)人員不容易發(fā)現(xiàn)隱形的關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系。與此同時(shí)，一些上市公司不遵循有關(guān)規(guī)定來披露關(guān)聯(lián)方信息，為審計(jì)人員增添了審計(jì)的難度。第二，審計(jì)的檢查對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)有著較高的要求，可以通過加強(qiáng)審計(jì)人員審查規(guī)范、優(yōu)化審計(jì)程序等途徑，來盡可能的規(guī)避審查風(fēng)險(xiǎn)。

因此，從總體上來看，上市企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易和財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)往往是故意操作的，其目的在于增加企業(yè)的收益，獲取配股資格以及粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。在眾多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)占據(jù)的比例最重，這也是為什么審計(jì)師在審計(jì)過程中，要把關(guān)聯(lián)方交易作為重要分析和研究對(duì)象的原因。通過執(zhí)行審計(jì)工作以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序，來對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別與評(píng)估。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的難點(diǎn)

具體來講，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的難點(diǎn)在于識(shí)別出關(guān)聯(lián)方，也就是說，在關(guān)聯(lián)方交易過程中，上市企業(yè)還存在著避重就輕，關(guān)聯(lián)方交易披露不完整以及財(cái)務(wù)報(bào)表使用者被誤導(dǎo)，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)缺乏有效的審計(jì)準(zhǔn)則，尚不能準(zhǔn)確界定較為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易等諸多方面的問題，進(jìn)而增加了審計(jì)工作的難度。與此同時(shí)，上市公司可以對(duì)關(guān)聯(lián)方交易用某種手段進(jìn)行掩飾，造成非關(guān)聯(lián)方的假象。例如，通過出售股權(quán)的方式，來從表面上解除關(guān)聯(lián)方的關(guān)系，把一筆交易從表面上變成兩筆關(guān)聯(lián)方交易。上述諸多方面都會(huì)為審計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)方的識(shí)別造成難度。

四、審計(jì)人員需要警惕的關(guān)聯(lián)方交易舞弊信號(hào)

在對(duì)多家企業(yè)審計(jì)失敗案例的分析和研究后，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致審計(jì)失敗的最重要因素。本文把關(guān)聯(lián)方交易的預(yù)警信號(hào)總結(jié)以下幾個(gè)方面：

（一）供審計(jì)人員判斷是是否存在著關(guān)聯(lián)方舞弊的嫌疑

第一，當(dāng)企業(yè)管理層面臨較大的業(yè)績(jī)壓力而為了改善公司的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，公司很容易發(fā)生關(guān)聯(lián)方舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

第二，供應(yīng)商和客戶異常變動(dòng)的公司也需要引起審計(jì)人員足夠的重視。在正常144況下，公司不會(huì)同時(shí)更換掉較大供應(yīng)商和客戶，如果所有供應(yīng)商和客戶都發(fā)生了變化，那么，就需要引起警惕，并考慮到客戶和供應(yīng)商之間是否存在著某種隱形關(guān)聯(lián)關(guān)系。此外，審計(jì)人員還要對(duì)控制環(huán)境有缺陷的公司引起警惕，當(dāng)公司存在著董事制度流于形式，管理凌駕于內(nèi)部控制上時(shí)，亦或是，頻繁變更管理人員，公司內(nèi)部控制不合理、不規(guī)范，上述諸多方面的因素都很容易引發(fā)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

從制度層面看，我國(guó)已經(jīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的界定和披露有明確規(guī)范，早在2010年，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就通過了38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則是對(duì)關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序的完善，并融入了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，是一項(xiàng)重大成果。

第一，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的目標(biāo)。依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》第11條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的目標(biāo)是進(jìn)一步明確關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系，以至于識(shí)別出由于舞弊而導(dǎo)致的重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)該重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。以審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，來進(jìn)一步確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映，判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否受關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響。通過獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，來判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的方式進(jìn)行識(shí)別處理和披露。

第二，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的流程。總的來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為了有效識(shí)別以及評(píng)估郭林鋒交易中重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，而前提條件是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。具體來講，以內(nèi)部討論的方式來對(duì)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能的因素進(jìn)行分析，需要強(qiáng)調(diào)的是，在討論的過程中，要做到分析的全面性、客觀性、科學(xué)性。另外，審計(jì)師要詳細(xì)的詢問被審計(jì)單位管理層以及內(nèi)部人員有關(guān)交易會(huì)計(jì)處理、批準(zhǔn)、登陸、授權(quán)的相關(guān)控制。

五、隱形關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)案例分析

本文以紫鑫藥業(yè)為例對(duì)關(guān)聯(lián)方舞弊行為進(jìn)行分析：

（一）紫鑫藥業(yè)案例基本情況

紫鑫藥業(yè)股份有限公司成立于1998年，是集生產(chǎn)、銷售、研發(fā)、藥用動(dòng)植物種植于一體的高科技股份制企業(yè)，該公司以德釀藥，以品樹人，已經(jīng)擁有了九個(gè)全資子公司、一個(gè)參股公司和兩個(gè)控股孫公司。直到2010年，紫鑫藥業(yè)又進(jìn)軍生產(chǎn)業(yè)，使得公司的凈利潤(rùn)和營(yíng)業(yè)收入翻番，并呈幾何倍數(shù)增長(zhǎng)，可以說是取得了驚人的業(yè)績(jī)。然而，2011年，紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊案件被媒體揭露，證監(jiān)會(huì)對(duì)紫鑫藥業(yè)立案稽查，并證實(shí)了紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的違法行為。隨后，在2014年，證監(jiān)會(huì)對(duì)紫鑫藥業(yè)責(zé)任人曹恩輝、郭春生等九人下達(dá)行政處罰決定。同時(shí)，政協(xié)也對(duì)紫鑫藥業(yè)年報(bào)審計(jì)的中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，藥業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出現(xiàn)問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能在審計(jì)程序的計(jì)劃取證。因此，中注協(xié)對(duì)紫鑫藥業(yè)幾名注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出通報(bào)批評(píng)處分。

（二）紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的動(dòng)機(jī)

經(jīng)過調(diào)查核實(shí)，紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因有：以關(guān)聯(lián)方交易提升了公司的利潤(rùn)和營(yíng)業(yè)收入，以虛假高業(yè)績(jī)的方式，提高了公司股價(jià)，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富的劇增。除此之外，我們發(fā)現(xiàn)，紫鑫藥業(yè)所生產(chǎn)的主打產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)，無法吸引投資者關(guān)注，在這種情況下，紫鑫藥業(yè)現(xiàn)金流出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)，資金流動(dòng)成問題。公司股價(jià)不高，融資難，紫鑫藥業(yè)不得不重新尋找發(fā)展的突破口。因此，于2010年，紫鑫藥業(yè)相關(guān)責(zé)任人郭春生等開始進(jìn)軍人參行業(yè)，以自買自賣的方式增加了公司的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)，同時(shí)，也提高了公司的股價(jià)。一方面，拓寬了公司的融資渠道，吸引了投資者的眼光，另一方面，也減輕了公司的經(jīng)濟(jì)壓力，實(shí)現(xiàn)公司財(cái)富的增長(zhǎng)。

（三）紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的方法

第一，與上游供應(yīng)商的異常關(guān)聯(lián)方交易。通過對(duì)紫鑫藥業(yè)上游供應(yīng)商的調(diào)查可知，這些供應(yīng)商都是成立于2010年，以人參加工為主要項(xiàng)目，并且，公司地址都集中于延邊新興工業(yè)區(qū)。在進(jìn)一步深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，上游供應(yīng)商董事長(zhǎng)就是紫鑫藥業(yè)的負(fù)責(zé)人郭春生，但是，紫鑫藥業(yè)卻一直披露與這些上游供應(yīng)商之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

第二，與下游客戶的異常關(guān)聯(lián)方交易。通過對(duì)紫鑫藥業(yè)的第一大客戶四川平大生物制品有限公司進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司的主要負(fù)責(zé)人均來自于紫鑫藥業(yè)的高管。換言之，紫鑫藥業(yè)與平大生物之間具有千絲萬縷的聯(lián)系，紫鑫藥業(yè)從某種意義上而言控制著平大生物。隨后，通過對(duì)紫鑫藥業(yè)的第二大客戶壕州千草藥業(yè)飲片廠進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，紫鑫藥業(yè)與本草藥業(yè)之間存在著密切關(guān)聯(lián)，千草藥業(yè)是紫鑫藥業(yè)的孫公司。通過對(duì)紫鑫藥業(yè)的第三大客戶吉林正德藥業(yè)有限公司進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這兩個(gè)公司的董事長(zhǎng)之間存在著親屬關(guān)系，并且紫鑫藥業(yè)董事長(zhǎng)在吉林正德持有6%的股份。通過對(duì)紫鑫藥業(yè)第四大客戶通化文博公司進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，紫鑫藥業(yè)公司在通化文博公司有著絕對(duì)的話語權(quán)。因此，紫鑫藥業(yè)與大客戶之間存在著密切聯(lián)系，但是，他們的關(guān)聯(lián)方關(guān)系卻從未被披露過。

（四）紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的事實(shí)

第一，審計(jì)程序的執(zhí)行存在不足。審計(jì)人員在進(jìn)行企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作時(shí)存在不足，審計(jì)人員本應(yīng)該對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的高發(fā)領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)分析。但是，審計(jì)人員卻未能持謹(jǐn)慎態(tài)度，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估執(zhí)行中，未能使用舞弊三角理論展開科學(xué)合理的評(píng)估，以至于未能識(shí)別出紫鑫藥業(yè)所存在的機(jī)會(huì)、壓力、借口三大舞弊因素。

第二，審計(jì)人員對(duì)重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估也存在不足，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的識(shí)別還局限于表面，未能以紫鑫藥業(yè)的五大客戶所發(fā)出的舞弊預(yù)警信號(hào)為依據(jù)，仔細(xì)隱藏的挖掘關(guān)聯(lián)方關(guān)系。同時(shí)，審計(jì)人員缺乏職業(yè)懷疑精神，為了把分析性程序貫穿于整個(gè)重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估過程中，違背了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則。

第三，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。由于紫鑫藥業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)的行為已經(jīng)對(duì)利益相關(guān)者產(chǎn)生了重大影響，盡管如此，在紫鑫藥業(yè)存在嚴(yán)重關(guān)聯(lián)方舞弊的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻發(fā)布了有失公允的審計(jì)意見，發(fā)表了令人質(zhì)疑的審計(jì)報(bào)日三匕JO

（五）紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因分析

第一，未能按照詢問、調(diào)查的程序來識(shí)別隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易進(jìn)行核實(shí)，應(yīng)對(duì)必要的文件進(jìn)行檢查，具體包括被審計(jì)單位的監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)單位的股東登記名冊(cè)。但是，在紫鑫藥業(yè)案例中，相關(guān)審計(jì)人員只對(duì)現(xiàn)有的文件資料進(jìn)行檢查，對(duì)企業(yè)的了解停留于表面，未能深入挖掘潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

第二，缺乏對(duì)異常交易的懷疑態(tài)度。紫鑫藥業(yè)出售給四川平大生物大量的人參和中成藥，但是，平大生物的生產(chǎn)原料并非人參而是何首烏，這些何首烏完全可以從當(dāng)?shù)剞r(nóng)民那直接購買。既然不是公司的必須生產(chǎn)原料，那么，平大生物為何花費(fèi)巨資采購大量人參和中成藥呢？同樣令人懷疑的，還有平大生物的購買能力，這樣的采購交易并不符合平大生物的采購能力，但是，相關(guān)審計(jì)人員卻對(duì)異常的交易未能引起警惕以及保持懷疑的態(tài)度。

第三，關(guān)聯(lián)方舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別與評(píng)估不到位。

首先，壓力。相關(guān)資料顯示，紫鑫藥業(yè)近十年的業(yè)績(jī)呈現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)趨勢(shì)，公司的經(jīng)營(yíng)能力不容樂觀，紫鑫藥業(yè)的股價(jià)并不能吸引投資者的關(guān)注，只能以定向發(fā)股票的方式來實(shí)現(xiàn)融資。但是，相關(guān)審計(jì)人員勸未能對(duì)紫鑫藥業(yè)融資產(chǎn)生壓力這一舞弊因素進(jìn)行有效的評(píng)估。

其次，機(jī)會(huì)。通過分析可知，內(nèi)部控制制度不合理或無效的公司存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的概率更大，在新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中，也明確指出，相關(guān)審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序前要把公司內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。但是，紫鑫藥業(yè)的內(nèi)部控制制度存在嚴(yán)重缺陷，卻未能引起相關(guān)審計(jì)人員的重視。

綜上所述，通過對(duì)紫鑫藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的動(dòng)機(jī)、舞弊的方法以及審計(jì)失敗原因進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)中已經(jīng)成為非常敏感的部分，需要引起審計(jì)界的高度重視。由于本人的研究水平有限，針對(duì)文章中論述的不足之處，還希望相關(guān)專家學(xué)者給予本人批評(píng)與指正！