（致同會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）北京100004）

一、引言

鑒于以前的租賃會計模型未能滿足財務(wù)報表使用者需求，各方面對其存在諸多批評意見，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）啟動了租賃聯(lián)合項目，以完善國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國公認會計準(zhǔn)則（US GAAP）下的租賃活動財務(wù)報告。經(jīng)過多次和多方征求意見，國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》，該準(zhǔn)則將于2019年1月1日起生效，允許提前采用。

為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高財務(wù)報告質(zhì)量和會計信息透明度，實現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部近期發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）。由于新租賃準(zhǔn)則對承租人的會計處理進行了大幅修訂，承租人的會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，所以新租賃準(zhǔn)則對售后租回交易也有了全新的規(guī)定。

二、準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

（一）中國企業(yè)會計準(zhǔn)則

新租賃準(zhǔn)則第五章對售后租回交易進行了規(guī)范。

第五十條規(guī)定承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。

第五十一條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得或損失；出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對資產(chǎn)出租進行會計處理。

如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將低于市場價格的款項作為預(yù)付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理。同時，按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得和損失。

第五十二條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》對該金融資產(chǎn)進行會計處理。

（二）國際財務(wù)報告準(zhǔn)則

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》第98段指出，若主體（賣方兼承租人）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他主體（買方兼出租人），并從買方兼出租人處租回該項資產(chǎn)，則賣方兼承租人和買方兼出租人均應(yīng)按照第99—103段的規(guī)定對轉(zhuǎn)讓合同和租賃進行會計處理。

第99段規(guī)定，主體應(yīng)按照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》中關(guān)于確定何時滿足履約義務(wù)的規(guī)定，以確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否應(yīng)作為銷售該項資產(chǎn)進行會計處理。

第100段規(guī)定，若賣方兼承租人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)符合《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》作為資產(chǎn)銷售進行會計處理的要求，則：（1）賣方兼承租人應(yīng)按其保留的與使用權(quán)有關(guān)的資產(chǎn)的原賬面金額的比例計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)。因此，賣方兼承租人應(yīng)僅對轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利確認相關(guān)的利得或損失金額；（2）買方兼出租人應(yīng)根據(jù)適用準(zhǔn)則對資產(chǎn)的購買進行會計處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則的出租人會計要求對租賃進行處理。

第101段規(guī)定，若資產(chǎn)出售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不等，或未按市場價格收取租賃付款額，則主體應(yīng)做出如下調(diào)整以按公允價值計量銷售收益：（1）低于市價的款項應(yīng)作為預(yù)付租金進行會計處理；（2）并且高于市價的款項應(yīng)作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進行會計處理。

第102段規(guī)定，主體在按照第101段規(guī)定計量潛在調(diào)整時，應(yīng)基于以下兩者中更易于確定的項目：（1）銷售對價的公允價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額；（2）以及租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價計算的付款額現(xiàn)值之間的差額。

第103段規(guī)定，若賣方承租人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不符合《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》作為資產(chǎn)銷售進行會計處理的要求，則：（1）賣方兼承租人應(yīng)繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債。承租人應(yīng)按照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》對金融負債進行會計處理。（2）買方兼出租人不應(yīng)確認被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，但應(yīng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。承租人應(yīng)按照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》對金融資產(chǎn)進行會計處理。

三、新租賃準(zhǔn)則下售后租回交易的會計處理示例

（一）示例的背景和分析

1.背景。主體（賣方兼承租人）以現(xiàn)金1 000 000元的價格向另一主體（買方兼出租人）出售一棟建筑物。交易前，該建筑物的賬面成本是500 000元。同時，賣方兼承租人與買方兼出租人簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權(quán)，年付款額為60 000元，于每年年末支付。賣方兼承租人與買方兼出租人將交易作為售后租回交易進行會計處理。本示例不考慮初始直接費用。該建筑物在銷售當(dāng)日的公允價值為900 000元。賣方兼承租人可直接確定租賃內(nèi)含年利率為4.5%。買方兼出租人將該建筑物的租賃分類為經(jīng)營租賃。承租人對其固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊。

2.分析：分以下兩種情況進行會計處理。

（1）如果根據(jù)交易的條款和條件，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定賣方兼承租人轉(zhuǎn)讓建筑物屬于銷售。則：

由于該建筑物的銷售對價高于公允價值，按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十一條規(guī)定，應(yīng)將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理。同時，按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得和損失，所以賣方兼承租人與買方兼出租人進行了調(diào)整，以按照公允價值計量銷售利得。超額售價100 000元（1 000 000-900 000）作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進行確認。

賣方兼承租人可直接確定租賃內(nèi)含年利率為4.5%。年付款額現(xiàn)值（18期付款額60 000按每年4.5%進行折現(xiàn)）為729 600元，其中，100 000元與額外融資相關(guān)，629 600元與租賃相關(guān)，分別對應(yīng)18期付款額8 223.7元（60 000×100 000/729 600）和 51 776.3 元（60 000×629 600/729 600）。

出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)新租賃準(zhǔn)則對資產(chǎn)出租進行會計處理。

（2）如果根據(jù)交易的條款和條件，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定賣方兼承租人轉(zhuǎn)讓建筑物不屬于銷售。則：

按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十二條規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》對該金融資產(chǎn)進行會計處理。

（二）賣方兼承租人的會計處理

1.屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十一條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得或損失。

在租賃期開始日，賣方兼承租人按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，即349 777.8元，計算方法如下：500 000（該建筑物的賬面金額）÷900 000（該建筑物的公允價值）×629 600（18年使用權(quán)資產(chǎn)的租賃付款額現(xiàn)值）。

賣方兼承租人僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得，即240 355元，計算方法如下：出售該建筑物的利得為400 000 元（900 000-500 000），其中，279 822.2 元（400 000÷900 000×629 600）與賣方兼承租人保留的該建筑物使用權(quán)相關(guān)；120 177.8 元［400 000 ÷900 000 ×（900 000–629 600）］與轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利相關(guān)。

在租賃期開始日，賣方兼出租人對該交易進行如下會計處理：

借：固定資產(chǎn)清理 500 000

貸：固定資產(chǎn) 500 000

借：銀行存款 1 000 000.0

使用權(quán)資產(chǎn) 349 777.8

貸：固定資產(chǎn)清理 500 000.0

長期應(yīng)付款 729 600.0

資產(chǎn)處置損益 120 177.8

第一年年末：賣方兼出租人的會計處理：

借：財務(wù)費用（729 600×4.5%）32 832

長期應(yīng)付款 27 168

貸：銀行存款 60 000

借：制造費用等（349 777.8/18）19 432.1

貸：累計折舊 19 432.1

第二年年末，賣方兼出租人的會計處理：

借：財務(wù)費用 ［（729 600-27 168）×4.5%］31 609.44

長期應(yīng)付款 28 390.56

貸：銀行存款 60 000.00

借：制造費用等（349 777.8/18）19 432.1

貸：累計折舊 19 432.1

以后16年以此類推。

2.不屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十二條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理。

該示例中售后租回交易不屬于銷售的情況下，承租人應(yīng)將收到的款項確認為長期應(yīng)付款，且承租人每年年末償還60 000元。適用利率計算如下：

1 000 000=60 000×（P/A，i，18）

（P/A，i，18）=16.667

（P/A，1%，18）=16.3983

（P/A，0.8%，18）=16.702

插值法求出i=0.8232%。

承租人的會計處理如下：

收到出售款時：

借：銀行存款 1 000 000

貸：長期應(yīng)付款 1 000 000

第1年年末：

借：財務(wù)費用（1 000 000×0.8232%）8 232

長期應(yīng)付款 51 768

貸：銀行存款 60 000

第2年年末：

借：財務(wù)費用 ［（1 000 000-51 768）×0.8232%］7 805.8

長期應(yīng)付款 52 194.2

貸：銀行存款 60 000

第3年至第17年以此類推，最后一年倒擠。

（三）買方兼出租人的會計處理

1.屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十一條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對資產(chǎn)出租進行會計處理。出租人將該租賃分類為經(jīng)營租賃，買方兼出租人的會計處理如下。

租賃開始日：

借：固定資產(chǎn) 900 000

長期應(yīng)收款 100 000

貸：銀行存款 1 000 000

第1年年末：

借：銀行存款 60 000.0

貸：租賃收入 51 776.3

財務(wù)費用（100 000×4.5%）4 500.0

長期應(yīng)收款（8 223.7-4 500）3 723.7

第2年年末：

借：銀行存款 60 000

貸：租賃收入 51 776.3

財務(wù)費用 ［（100 000-3 723.7）×4.5%］4 332.4

長期應(yīng)收款（8 223.7-4 332.4）3 891.3

第3年至第17年以此類推，最后一年倒擠。

2.不屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十二條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》對該金融資產(chǎn)進行會計處理。承租人的會計處理如下。

支付購買款時：

借：長期應(yīng)收款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

第1年年末：

借：銀行存款 60 000

貸：財務(wù)費用 8 232

長期應(yīng)收款 51 768

第2年年末：

借：銀行存款 60 000.0

貸：財務(wù)費用 7 805.8

長期應(yīng)收款 52 194.2

第3年至第17年以此類推，最后一年倒擠。

四、實務(wù)中存在的問題及注意事項

實務(wù)中對于售后回租交易是否屬于銷售的判斷是一大重點。企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。如果售后回租交易屬于銷售，承租人僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得或損失（而不是全額確認出售資產(chǎn)的利得或損失），且承租人按出售資產(chǎn)的原賬面價值為基礎(chǔ)計算確認使用權(quán)資產(chǎn)（而不是按公允價值為基礎(chǔ)計算使用權(quán)資產(chǎn)）。如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，則承租人將收到出售價款確認金融負債，出租人將支付的價款確認為金融資產(chǎn)。

如果售后回租交易屬于銷售，會計處理的關(guān)鍵是計算使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值和計入利得的金額。公允價值與賬面價值之間的差額中未租回的部分為承租人轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利的部分，確認相關(guān)利得或損失，上例中公允價值與賬面價值之間的差額為400 000元（900 000-500 000），該40萬元差額中未租回部分的比例為（900 000-629 600）/900 000，所以確認的利得為 120 177.8 元［400 000×（900 000-629 600）/900 000］。使用權(quán)資產(chǎn)根據(jù)出售資產(chǎn)的原賬面價值為基礎(chǔ)確認，因為使用權(quán)資產(chǎn)是承租人出售資產(chǎn)交易中出售后又租回的部分，該部分權(quán)利在承租人手里，未發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以仍以賬面價值為基礎(chǔ)確認。示例中售后租回的資產(chǎn)原賬面價值為500 000元，出售后又租回的比例為629 600/900 000，所以承租人確認的使用權(quán)資產(chǎn)以賬面價值為基礎(chǔ)計算的結(jié)果為500 000×629 600/900 000=349 777.8（元）。分錄如下：

借：銀行存款 1 000 000.0

使用權(quán)資產(chǎn) 349 777.8

貸：固定資產(chǎn)清理 500 000.0

長期應(yīng)付款 729 600.0

資產(chǎn)處置損益 120 177.8

有人對上述分錄不理解為什么借貸相等，在這里解釋如下：

首先借方銀行存款100萬元等于公允價值90萬元加上10萬元，未來付款額的現(xiàn)值為729 600元，729 600元中有10萬元屬于承租人因多賣了10萬元，而后租回時又多付的10萬元。所以729 600元拆分為10萬元加上629 600元，因此借方10萬元和貸方10萬元借貸相等。也就是如果承租人將該資產(chǎn)賣給出租人90萬元的話，那么租回后未來付款額的現(xiàn)值應(yīng)為629 600元。

第二步，將借方銀行存款90萬元拆成50萬元的賬面價值加上40萬元，該50萬元的賬面價值與固定資產(chǎn)清理50萬元，借貸相等。

第三步，將借方銀行存款中經(jīng)第二步拆分后剩余的40萬元拆成 400 000×629 600/900 000 和 400 000×（900 000-629 600）/900 000兩部分，貸方資產(chǎn)處置損益為400 000×（900 000-629 600）/900 000。所以借方銀行存款金額中的400 000×（900 000-629 600）/900 000 與貸方資產(chǎn)處置損益借貸相等。

第四步，將借方銀行存款中經(jīng)第三步拆分后剩余的400 000×629 600/900 000和借方使用權(quán)資產(chǎn)500 000×629 600/900 000相加，得到629 600元與長期應(yīng)付款中扣除10萬元后的629 600元借貸相等。