□（內蒙古財經大學 內蒙古呼和浩特010030）

一、政府補助概述

根據政府補助會計準則，政府補助是指企業(yè)取得的無需再償還的貨幣性資產或者非貨幣性資產。政府補助若為貨幣性資產的，以取得的實際金額入賬；若為非貨幣性資產的，以當時取得時的公允價值入賬，公允價難以確定的，以資產的名義金額入賬。準則尤其指出如果政府部門是以一個投資者的身份注資某個企業(yè)，則不屬于政府補助。如果某企業(yè)收到的政府補助不是直接由政府撥款，但有證據表明政府才是實際的資金撥款者，其他方只是代收代付，則也屬于政府補助。

二、新修訂的政府補助會計準則的主要變化

2006版的政府補助會計準則（以下簡稱舊準則）在實施過程中存在一些問題，例如，將與企業(yè)日?；顒佑嘘P的政府補助全部計入到營業(yè)外收入，這并不符合營業(yè)外收入的確定條件；與資產有關的政府補助，先歸集到遞延收益在后續(xù)期間轉入其他收益時不是都適合按平均法進行分配。2017年5月財政部發(fā)布的新政府補助會計準則（以下簡稱新準則）對此進行了修訂，新準則與國際財務報告準則趨同，也更適用于我國市場經濟發(fā)展需要。其變化主要體現在以下幾個方面：

（一）收到政府補助允許采用“凈額法”進行會計處理。新準則指出企業(yè)收到的政府補助不僅可以運用“總額法”進行會計處理，還可以運用“凈額法”進行處理?！皟纛~法”是指允許企業(yè)將收到的政府補助用來沖減有關資產的賬面價值或沖減有關會計期間的成本費用的一種方法。

（二）新增“其他收益”科目，政府補助不必再統(tǒng)一計入營業(yè)外收入。舊準則將取得的政府補助全部都歸集到“營業(yè)外收入”，新準則則增加了“其他收益”會計科目，并在利潤表中的“營業(yè)利潤”中得以反映。若企業(yè)收到的政府補助是與企業(yè)日常活動密切相關但又不宜確認收入或沖減成本費用的，則應該分期計入“其他收益”，如果是與日?；顒硬幌嚓P的政府補助則和舊準則處理方法一樣，都歸集到“營業(yè)外收入”中，期末結轉到“本年利潤”中。

（三）與資產相關的政府補助所確認的遞延收益不再統(tǒng)一按“直線法”分攤。新準則規(guī)定企業(yè)收到的政府補助所確定的“遞延收益”可以按“合理、系統(tǒng)的方法”攤銷，例如某些企業(yè)收到的政府補助所形成的固定資產如果計提折舊采用的是“加速折舊”法，那么其確認的“遞延收益”也應該采用“加速攤銷法”，而舊準則規(guī)定“遞延收益”攤銷采用平均攤銷法。新準則的這一規(guī)定能夠提供更加準確真實的會計信息。

（四）對取得財政貼息資金的會計處理做出規(guī)范。財政貼息是指政府部門給企業(yè)提供的一類比較隱蔽的補貼，即政府部門代替企業(yè)交付一部分或者全部財政貼息。舊準則沒有對這部分資金的會計處理給出確切的說明，新準則指出該資金分為兩種情況：一是財政部門先將資金撥給貸款的銀行，由貸款銀行按優(yōu)惠利率貸款給企業(yè)；二是直接把財政貼息資金撥給企業(yè)。不同的分法有不一樣的會計處理方式。

三、新準則下的各類研發(fā)補助的會計與稅務處理方式分析

本文將政府補助分為五種類型討論，即與收入相關的政府補助、與資產相關且與日?；顒佑嘘P（與收入無關）的政府補助、與資產相關且與日?；顒訜o關（與收入無關）的政府補助、與收益相關且與日?；顒佑嘘P（與收入無關）的政府補助、與收益相關且與日?；顒訜o關（與收入無關）的政府補助。

（一）與收入相關的政府補助。某企業(yè)收到的政府補助，如果是與出售商品或提供勞務活動緊密相關，且該補助是企業(yè)的商品或服務的對價或者是對價的組成部分，那么就是與收入有關的政府補助。例如，政府給予的糧食生產企業(yè)的糧食補貼、電價補貼等。新準則明確指出，與收入有關的政府補助使用《企業(yè)會計準則第14號——收入》，不適用新政府補助準則。企業(yè)收到的與收入有關的政府補助，視為企業(yè)的一項正常收入，計入主營業(yè)務收入。

例1：某生產新能源汽車廠商，生產某種型號節(jié)能汽車，每輛汽車的成本為5萬元，但售價為每臺4萬元，國家給予每臺節(jié)能汽車2萬元的補助。2017年該廠商銷售該節(jié)能汽車1 000臺（該企業(yè)已經取得了資金專項用途的發(fā)放文件并符合其他不征稅收入條件）。

此例中，企業(yè)收到的2萬元/臺的補助是每臺汽車售價的組成部分，屬于與收入相關的補助，作正常銷售處理（暫不作增值稅處理）。

1.會計處理。

借：銀行存款/應收賬款 60 000 000

貸：主營業(yè)務收入 60 000 000

同時，借：主營業(yè)務成本 50 000 000

貸：庫存商品 50 000 000

2.稅務處理。

（1）增值稅。按照《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》的規(guī)定，企業(yè)直接取得的補助，或由中央財政先付給購買方，由購買方再轉移給出售方的國家補貼，都不征收增值稅，所以本例中如果征收增值稅應該按4 000萬元計算銷項稅額而不是6 000萬元。

（2）企業(yè)所得稅。根據《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金所得稅處理問題的通知》的規(guī)定，作為不征稅收入需要滿足三個條件：能提供資金專業(yè)用途的文件；有該資金專門的管理辦法和要求；企業(yè)對該資金單獨核算。只有同時滿足這三個條件，才能作為不征稅的收入，否則應該歸集到當年的應納稅所得額。本例中的企業(yè)符合了不征稅收入的三個條件，所以屬于不征稅的收入，應該做納稅調減。

此外，新準則下，企業(yè)將與收入相關的政府補助確認為營業(yè)收入，這就增加了計提業(yè)務招待費、廣告費等一些稅前扣除費用的基數，這對企業(yè)營業(yè)利潤來說是有利的。

（二）與資產相關且與日?；顒酉嚓P的政府補助（與收入無關）。這類政府補助是企業(yè)得到的、用以建造或以其他形式組建的長期資產的政府補助（與企業(yè)日常的經濟活動有關）。與企業(yè)日?；顒佑嘘P，指的是政府補助補償的是營業(yè)利潤中的項目。新準則規(guī)定企業(yè)可以根據實際情況將此類補助確認為遞延收益（總額法）或沖減相關資產賬面價值或相關成本費用（凈額法）。企業(yè)選擇將政府補助確定為“遞延收益”的，如果構建的資產按平均法提取折舊，則確認的“遞延收益”在以后的各個期間也要按平均法分攤歸集到損益，如果構建的固定資產在以后期間按“加速折舊法”計提折舊，則“遞延收益”也應按“加速攤銷法”分攤計入損益，這也更符合實際情況。此外，構建資產在后續(xù)期間銷售、損毀的，剩余未攤銷的遞延收益一次轉入所處置資產的當期損益，以后期間不重復進行攤銷。

例2：某企業(yè)于2016年準備進行環(huán)保技術研發(fā)，擬購入一批研發(fā)用設備，6月向有關政府部門提出了200萬元的申請，作為其購入研發(fā)用設備的補貼，2016年11月取得有關部門發(fā)放的財政性補貼200萬元，同時在月底購進一項用于環(huán)保技術研發(fā)用機器，該資產不含稅價格為600萬元。設備使用年限為4年，無凈殘值，由于該設備前期損耗程度較大，故采用“加速折舊法”計提折舊。

方法一：總額法。

1.總額法會計處理。

（1）2016年11月企業(yè)收到政府撥款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（2）2016年12月購入設備。

借：固定資產 6 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 020 000

貸：銀行存款 7 020 000

（3）從2017年開始提取資產折舊，同時開始分攤遞延收益的金額。年折舊率=2/4×100%=50%；2017年計提折舊額=6 000 000×50%=3 000 000（元）。

借：研發(fā)支出 3 000 000

貸：累計折舊 3 000 000

2018年折舊額=（6 000 000-3 000 000）×50%=1 500 000（元）；2018年賬面價值=6 000 000-3 000 000-1 500 000=1 500 000（元），該設備預計無凈殘值，則 2019年、2020年各年計提折舊額=1 500 000/2=750 000（元）。

在研究開發(fā)期間，可以先將計提的“累計折舊”計入到“研發(fā)支出”，然后再將符合資本化支出的“研發(fā)支出”轉到“無形資產”，費用化的轉入相關損益科目。2017年分攤遞延收益：

借：遞延收益（2 000 000×50%）1 000 000

貸：其他收益（2 000 000×50%）1 000 000

2018年分攤遞延收益額為（2 000 000-1 000 000）×50%=500 000（元）；2019年、2020年分攤額均為 500 000/2=250 000（元）。

2.總額法稅務處理。

（1）政府補助作為不征稅收入處理。這里只討論企業(yè)所得稅的處理，2016年末 “遞延收益”的賬面價值為200萬元，當作為不征稅收入時，并不構成收到政府補助當年的應納稅所得額，同時，在未來的期間“遞延收益”轉入“其他收益”時，也一樣不該計入應納稅所得額，所以，就不會產生遞延所得稅的影響。2016年購入的資產對于企業(yè)所得稅的影響：2016年末固定資產的賬面價值為600萬元，當作為不征稅收入時，設備賬面價值中包含的政府補助計提的折舊不得稅前扣除，所以固定資產的計稅基礎為400萬元，這就形成遞延所得稅負債200萬元，2016年應作納稅調增。2017年開始“遞延收益”科目金額轉入到損益應當作納稅調整減少。同時，從2017年及以后的每一年該固定資產計提的折舊不得稅前扣除，所以對于固定資產折舊對應納稅所得額的影響應該調增。

（2）政府補助作為征稅收入處理。當作為征稅收入時，2016年企業(yè)取得的政府補助，年末在會計上計算應納稅所得額時應該全額計入，即遞延收益的賬面價值為200萬元，計稅基礎為0，其差異形成了可抵扣暫時性差異，會影響到應納稅所得額，符合了遞延所得稅資產的確定前提，所以應該確定為一項遞延所得稅資產。以后期間的“遞延收益”陸續(xù)轉入損益時，由于收到補助當年已經計入應納稅所得額，所以現在作應納稅所得額的調減。如2017年“遞延收益”轉入“其他收益”100萬元，年末計算應納稅所得額時，應該在原有基礎上調減100萬元，這也體現了會計和稅法在確認收入的時間點上是有差異的。同時，2016年企業(yè)購入的設備賬面價值600萬元，當作為應稅收入時，設備賬面價值中包含的政府補助計提的折舊可以稅前扣除，所以資產的計稅基礎同樣為600萬元，無差異。2017年開始該設備提取的折舊也可以抵扣，所以由于設備折舊對企業(yè)所得稅的影響不需作納稅事項調整。

方法二：凈額法。

1.凈額法會計處理。

（1）2016年11月企業(yè)收到政府撥款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（2）2016年12月購入設備。

借：固定資產 6 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 020 000

貸：銀行存款 7 020 000

同時，借：遞延收益 2 000 000

貸：固定資產 2 000 000

（3）從2017年開始計提折舊。年折舊率=2/4×100%=50%，該設備賬面價值為4 000 000元，2017年計提折舊額=4 000 000×50%=2 000 000（元）。

借：研發(fā)支出 2 000 000

貸：累計折舊 2 000 000

2018年折舊額為（4 000 000-2 000 000）×50%=1 000 000（元）；2018年末設備的賬面價值為1 000 000（元），2019年、2020年折舊額分別為1 000 000/2=500 000（元）。

2.凈額法稅務處理。

（1）政府補助作為不征稅收入處理。和總額法不同，凈額法下企業(yè)購入的研發(fā)用設備賬面價值為扣除政府補助后的400萬元，可以看出，采用凈額法可以更真實地反映該企業(yè)針對該資產的投資規(guī)模。當作為不征稅處理時，2016年，設備計稅基礎和其賬面價值相等，所以不會產生暫時性差異，由于凈額法下“遞延收益”只是一個臨時賬戶，所以不用討論其對應納稅所得額的影響。2017年開始，該設備的折舊是在不包含政府補助的基礎上計提的，所以固定資產折舊不影響應納稅所得額，不作納稅調整。

（2）政府補助作為征稅收入處理。雖然“凈額法”下“遞延收益”只是個臨時賬戶，企業(yè)將收到的政府補助作沖減資產賬面價值處理，但是當政府補助作征稅處理時，2016年需將政府補助納入應納稅所得額，所以應作納稅事項的調增。2016年設備的賬面價值為扣除政府補助的400萬元，計稅基礎為不扣除政府補助的600萬元，產生200萬元的可抵扣暫時性差異，形成了一項遞延所得稅資產，未來期間由于該遞延所得稅資產應該作納稅金額調減。

另外，對于研究開發(fā)活動中的政府補助，還要特別關注研發(fā)費用能否加計扣除的問題。2017年5月《財政部、國家稅務總局、科技部關于提高科技型企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2017]34號）指出：符合規(guī)定的科技型企業(yè)研發(fā)活動中產生的一些費用，最后沒形成無形資產的在原有的基礎上，再按照實際金額的75%在稅前加計扣除（2017年1月1日—2019年12月31日），若是形成資產的，可以按成本的175%在稅前實行加計扣除的辦法?？梢钥闯鰢以絹碓街匾暺髽I(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，研發(fā)補助的稅收優(yōu)惠率由此前的50%增加到75%、150%增加到175%。那么，研發(fā)活動中政府補貼在作為不征稅收入時，其形成的固定資產或者無形資產或者費用損失計提攤銷或折舊在會計及稅法上都不應該歸集到應納稅所得額，也就不會存在研發(fā)費用實行加計扣除的問題。研發(fā)活動中的政府補助作為應稅收入時，計入固定資產或無形資產或費用的政府補助計提的攤銷可以享受到加計扣除的優(yōu)惠。

（三）與資產相關且與日?；顒訜o關的政府補助（與收入無關）。此類政府補助的會計處理新準則和舊準則只在分攤遞延收益時有差異，新準則可以選擇“系統(tǒng)、合理”的方法計提折舊，不再統(tǒng)一按平均法來計提折舊。會計處理分兩種情況，如果是收到補助的當期購入資產的，要直接記入“營業(yè)外收入”科目，如果購入資產行為是在收到補助的以后期間發(fā)生的，先借記“銀行存款/應收賬款”科目，貸記“遞延收益”科目，后期在購進相關資產時，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款/應收賬款”科目，以后期間的資產在計提折舊時，借記“研發(fā)支出”科目等，貸記“累計折舊”科目，同時在分攤一開始計入遞延收益時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。

當作為征稅收入時，收到補助當年全部歸集到“營業(yè)外收入”科目的，不作納稅事項調整。先歸集到“遞延收益”，在以后期間再陸續(xù)轉入“營業(yè)外收入”科目的，準則要求企業(yè)在收到政府補助當年一次性全部歸集到應納稅所得額，所以在當年應該作納稅事項的調增，在以后的期間轉入“營業(yè)外收入”科目再作納稅事項調減。同時，固定資產計提的折舊不作納稅調整。當作為不征稅收入時，該政府補助轉入“營業(yè)外收入”科目的每一年都相應作納稅調減，同時，資產每年計提的折舊在年末計算應納稅所得額時需要作納稅調增。

（四）與收益相關且與日?；顒酉嚓P的政府補助（與收入無關）。一般把和資產有關的補助之外的其他政府補助定義為與收益相關的政府補助。新準則還特別指出對于一些難以區(qū)分收益性還是資產性補助的，一律劃分為收益性補助。如補貼企業(yè)的項目費用（類似報銷費用形式）通常就是與收益有關的補助。與收益相關的補助也區(qū)分為與日常活動有關的補助和與日常無關的補助，本文討論與日?；顒佑嘘P的政府補助。例如企業(yè)收到的技術研發(fā)補貼、重點實驗室和工程中心滾動資助等，本文中將與收益相關的補助區(qū)分為是彌補已經發(fā)生成本費用的政府補助和彌補后來期間成本費用的政府補助。新政府補助準則第八條指出：與收益有關的補助，不管是彌補已發(fā)生的成本費用還是彌補以后各個期間的成本費用，都可計入損益（總額法）或沖減相關期間的成本費用（凈額法）。

例3：A企業(yè)于2015年1月向當地有關部門申請科研經費，用于生物與新醫(yī)藥發(fā)展專項計劃，預計該項計劃需要資金1 000萬元。2015年3月1日收到有關財政部門撥付的500萬元資金，全部都用于該專項計劃。根據項目立項內容，1月份開始實施該專項計劃，假設項目期從2015年1月開始，為期5個月，前兩個月和后三個月各發(fā)生200萬元和300萬元的研發(fā)費用，企業(yè)必須按照送報有關部門的資金使用計劃使用該批資金，否則政府部門有權收回資金。

方法一：總額法。

1.總額法會計處理。

（1）2015年3月1日收到政府撥款。

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

同時，確認1—2月的損益。

借：遞延收益 2 000 000

貸：其他收益 2 000 000

這里需要指出的是，用來彌補已經發(fā)生的成本及費用的政府補助需直接歸集到損益或沖減有關的成本。

（2）2015年3—5月末采用適當的比例分攤確認的遞延收益。

借：遞延收益 3 000 000

貸：其他收益 3 000 000

這里需要說明的是，用來彌補未來發(fā)生的成本費用需先歸集到“遞延收益”，在相關的成本費用損失實際發(fā)生時轉入當年損益。

2.總額法稅務處理。

（1）政府補助作為不征稅收入處理。與收益有關的補助，在企業(yè)所得稅影響方面較為復雜，本文分兩種情況討論。

對于補償已發(fā)生的成本費用損失的政府補助，在作為不征稅收入時，例3中對應1—2月計入“其他收益”的200萬元做納稅調減，其形成的成本費用不得在稅前扣掉，年末應在列報應納稅所得額時，針對此項成本費用對所得額的影響應作納稅事項調增。

對于補償未來期間發(fā)生的成本費用的政府補助，如果在收到政府補助年度末還掛在 “遞延收益”中，不影響所得稅，不做納稅調整。如果在收到政府補助年度末已轉入“其他收益”的，應對“其他收益”作納稅調減，其形成的成本費用需要做納稅上的調增。例3屬于第二種情況，所以對于3—5月轉入“其他收益”的300萬元作納稅調減，其相對的成本費用在列報應納稅所得額時需在納稅上調增。

（2）政府補助作為征稅收入處理。對于補償已發(fā)生成本費用損失的補助，收到當年“其他收益”科目金額要列入應納稅所得額，不作納稅調整，其對應的成本費用可以稅前扣除，所以也不需要作納稅調整。

對于補償未來期間成本費用的政府補助，如果是收到年度末仍掛在“遞延收益”賬戶中，則作納稅調增，因為在當年要全額歸集到應納稅所得額，以后期間轉入“其他收益”再作納稅事項調減。如果在收到年度末“遞延收益”轉到“其他收益”的，不做納稅調整，對應例3中3—5月轉入“其他收益”300萬元不作納稅調整，形成成本費用的，也不作納稅調整。

方法二：凈額法。

1.凈額法會計處理。

（1）2015年3月1日收到政府撥款。

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

同時，確認1—2月的損益（屬于補償已發(fā)生的成本費用）。

借：遞延收益 2 000 000

貸：主營業(yè)務成本 2 000 000

（2）2015年3—5月末采用適當的比例分攤確認的遞延收益（屬于補償未來期間發(fā)生的成本費用）。

借：遞延收益 3 000 000

貸：主營業(yè)務成本 3 000 000

這里需指出的是，沖減相關成本費用時既可以沖主營業(yè)務成本，也可以沖減期間費用或者是生產成本。

2.凈額法稅務處理。

（1）政府補助作為不征稅收入處理。對于補償已發(fā)生成本費用損失的政府補助，在凈額法下直接作沖減成本費用處理，不允許扣除作納稅調增，所以上例中，1—2月計入到主營業(yè)務成本的200萬元作納稅調增。對于補償未來期間成本費用損失的政府補助，在凈額法下在實際發(fā)生時沖減成本費用，不允許扣除作納稅調增。所以上例中，3—5月計入主營業(yè)務成本的300萬元作納稅調增。

（2）政府補助作為征稅收入處理。對于補償已發(fā)生成本費用損失的政府補助，要分兩種情況：一種沖減的是當期主營業(yè)務成本或期間費用，不作納稅調整，因為當期收到的政府補助需做納稅調增，對應形成的成本費用作納稅調減，整體不作調整；另外一種沖減的是當期生產成本，該生產成本當期轉入損益，不做納稅調整，該生產成本滯留在存貨中，則納稅調增。該例中沖的是主營業(yè)務成本，所以不作納稅調整。

對于補償未來期間成本費用的政府補助，作為征稅處理時，收到年度末，仍掛在“遞延收益”的，作納稅事項調增，以后年度沖減成本費用時再作納稅事項調減。在收到年度末，已經沖減成本費用的，不再作納稅調整。該例中，3—5月沖減主營業(yè)務成本的300萬元不作納稅調整。

另外，與收益相關且與日?；顒酉嚓P的政府補助，新準則并沒有具體說明何種情況下計入其他收益，何種情況下沖減成本費用，筆者認為哪種方法更能如實反映經濟業(yè)務實質就使用哪種方法，一般情況下，如果是和企業(yè)銷售活動相關，則計入“其他收益”更合理，如果是和資產相關，則沖減成本費用更合理。需要注意的是，選擇不同的會計處理方法對稅收影響較大，例如土地返還款，采取不同的會計處理方法對房產稅、土地增值稅影響較大。

（五）與收益相關且與日?；顒訜o關的政府補助（與收入無關）。與收益有關與日?；顒訜o關的補助，例如部分企業(yè)收到的新三板掛牌補貼。此類補助的會計處理分兩種情況討論：一是彌補已發(fā)生成本費用的，可直接將收到的補助歸集到“營業(yè)外收入”；二是彌補未來的期間成本費用的補助，先歸集到“遞延收益”，未來實際發(fā)生時，再轉入“營業(yè)外收入”。

此類政府補助的稅務處理也分兩種情況，當作為不征稅處理時，無論是補償以前期間的成本費用還是補償以后期間的成本費用，每年在確認“營業(yè)外收入”的期末都應當調減當年的納稅所得額，如果有相對應的費用，還需要調增納稅所得額（在屬于不征稅收入情況下，政府補助形成的費用不得在稅前進行扣除）。當作為征稅收入處理時，屬于補償以前期間成本費用的政府補助，在收到當年確認為“營業(yè)外收入”，不作納稅調整。屬于補償未來成本費用的，就會產生暫時性差異，在取得補助當年末要調增應納稅所得額，未來當轉入“營業(yè)外收入”時，再作納稅調減。

此外，根據《高新技術企業(yè)認定管理的辦法》，申請高新技術的這些企業(yè)要求近三年用于高科技及產品研發(fā)的經費占每年營業(yè)收入的3%。因為營業(yè)收入是不包含營業(yè)外收入的，所以想要申報高新技術的企業(yè)在收到補助在進行相關賬務處理時，需要進一步加強對經濟業(yè)務實質的判斷，確定補助是否應該歸集到營業(yè)外收入。

四、小結及展望

我國一直都在大力提倡創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，所以政府補助補貼的對象主要是科技型中小企業(yè)，新準則在2017年6月12日開始實施，這些收到政府補貼的企業(yè)需要按照新準則及時準確地對有關業(yè)務進行處理。逐步地提高企業(yè)的財務信息質量，這也是這些企業(yè)享受優(yōu)惠稅收政策的前提。