□（浙江師范大學經(jīng)濟與管理學院浙江金華321004）

合并報表是以個別報表為基礎編制的，所以編制合并報表時必須抵銷集團內(nèi)部購銷交易產(chǎn)生的損益、期末存貨項目包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益、存貨跌價準備、所得稅費用、對子公司少數(shù)股東的影響以及不同期間影響的抵銷。編制合并報表時，綜合考量存貨跌價準備、所得稅費用影響、不同期間以及對子公司少數(shù)股東利益的影響之后存貨項目的抵銷就變得非常復雜，尤其是集團內(nèi)存貨交易未對集團外銷售形成期末存貨使以后期間編制合并報表的抵銷變得更加復雜。文章分析了集團內(nèi)部之間商品購銷當期產(chǎn)生的存貨全部對集團外銷售、全部未對外銷售形成期末存貨抵銷的基本邏輯并進行案例解讀，然后探討了前期集團內(nèi)部之間交易的存貨未對集團外銷售形成期末存貨對本期編制合并報表影響抵銷的基本邏輯。

一、集團內(nèi)部之間商品購銷當期抵銷的基本邏輯分析與案例解讀

集團內(nèi)部之間購銷商品是指母子公司之間或子子公司之間購銷商品，我們把一方稱為集團內(nèi)銷售方，把另一方稱為集團內(nèi)購買方。母公司向子公司的銷售屬于順流交易，反過來屬于逆流交易。集團內(nèi)購買方從集團內(nèi)銷售方購進商品后當期就向集團外銷售，也可能未銷售形成期末存貨。

（一）集團內(nèi)部之間商品購銷當期全部對集團外銷售抵銷的基本邏輯分析與案例解讀

1.基本邏輯分析。集團內(nèi)購買方從集團內(nèi)銷售方購進商品后當期就向集團外銷售，在個別報表上，集團內(nèi)銷售方確認了銷售的實現(xiàn)，確認了銷售損益，同時終止確認已售存貨；集團內(nèi)購買方首先確認存貨，對集團外售出后再確認銷售損益，其中營業(yè)成本包含了集團內(nèi)銷售方實現(xiàn)的利潤。但是從整個集團來看，銷售的實現(xiàn)是集團內(nèi)購買方對集團外的銷售，真正的銷售收入是集團內(nèi)購買方的銷售收入，真正的銷售成本是集團內(nèi)銷售方的銷售成本，所以編制合并報表時，需要抵銷集團內(nèi)銷售方的銷售收入，同時抵銷集團內(nèi)購買方的銷售成本，借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。

順流交易的情況下，上述抵銷的營業(yè)收入與營業(yè)成本分別是母公司銷售收入和子公司的銷售成本，這樣抵銷后合并報表反映的是子公司的銷售收入和母公司的銷售成本。但是，對子公司的少數(shù)股東來講，銷售成本仍然是子公司的銷售成本，而不是母公司的銷售成本。所以，當子公司的銷售成本被抵銷后，還需要將子公司的銷售成本與母公司的銷售成本之差在母公司與子公司少數(shù)股東之間進行分攤，其中屬于子公司少數(shù)股東的那部分抵銷分錄為：借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權益”科目，或者做相反的抵銷分錄。

逆流交易的情況下，前述抵銷的營業(yè)收入與營業(yè)成本分別是子公司的銷售收入和母公司的銷售成本，這樣抵銷后合并報表反映的是母公司的銷售收入和子公司的銷售成本。但是，對子公司的少數(shù)股東來講，銷售收入仍然是子公司的銷售收入，并不是母公司的銷售收入。因此，當?shù)咒N子公司的銷售收入后，還需要將子公司的銷售收入與母公司的銷售收入之差在母公司與子公司少數(shù)股東之間進行分攤，其中屬于子公司少數(shù)股東的那部分抵銷分錄為：借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權益”科目，或者做相反的抵銷分錄。

2.案例解讀。假設母公司持有子公司80%的股份，母公司把產(chǎn)品銷售給子公司即順流交易，成本為800元，銷售收入為1 000元，子公司當期已將該產(chǎn)品全部對外銷售，銷售收入為1 300元。個別報表中，母公司確認收入1 000元，結轉成本800元，實現(xiàn)利潤200元，子公司確認收入1 300元，結轉成本1 000元，實現(xiàn)利潤300元。但是從集團來看，應確認收入1 300元，結轉成本800元，所以編制合并報表時，抵銷母公司的收入1 000元，抵銷子公司的營業(yè)成本1 000元，抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入 1000

貸：營業(yè)成本 1 000

同時，將子公司的銷售成本1 000元與母公司的銷售成本800元之差200元在母公司與子公司少數(shù)股東之間進行分攤，其中屬于子公司少數(shù)股東的那部分抵銷分錄為：

借：少數(shù)股東損益 40

貸：少數(shù)股東權益 ［（1 000-800）×20%］40

如果是子公司把產(chǎn)品銷售給母公司即逆流交易，成本為800元，銷售收入為1 000元，母公司當期已將該產(chǎn)品全部對外銷售，銷售收入為1 300元。根據(jù)基本邏輯分析，抵銷母公司的銷售成本和子公司的銷售收入，抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入 1 000

貸：營業(yè)成本 1 000

同時，將子公司的銷售收入1 000元與母公司的銷售收入1 300元之差在母公司與子公司少數(shù)股東之間進行分攤，其中屬于子公司少數(shù)股東的那部分抵銷分錄為：

借：少數(shù)股東損益 60

貸：少數(shù)股東權益 ［（1 300-1000）×20%］60

（二）集團內(nèi)部之間商品購銷當期全部未對外銷售抵銷的基本邏輯分析與案例解讀

1.基本邏輯分析。如果是順流交易，子公司當期全部未對集團外銷售，從而形成子公司的期末存貨。在個別報表上，母公司確認了銷售的實現(xiàn)，確認了銷售損益，同時終止確認已售存貨；子公司確認存貨，該存貨包含了母公司實現(xiàn)的銷售損益。但是從整個集團來看，銷售并未實現(xiàn)，所以子公司從母公司購進的存貨包含了未實現(xiàn)損益。編制合并報表時，需要抵銷母公司的銷售收入、銷售成本，同時抵銷子公司期末存貨包含的未實現(xiàn)損益，借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”“存貨”科目?；蛘呓栌洝盃I業(yè)收入”“存貨”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。

如果是逆流交易，除了上述抵銷分錄外，還要將抵銷的存貨未實現(xiàn)損益在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤，因為對于子公司少數(shù)股東來講，該銷售損益已經(jīng)實現(xiàn)了，抵銷分錄為：借記“少數(shù)股東權益”科目，貸記“少數(shù)股東損益”科目，或者做相反的抵銷分錄。

順流交易形成子公司期末存貨，子公司當期對該存貨計提了存貨跌價準備，同時記入資產(chǎn)減值損失，則減少了當期利潤。編制合并報表時，需要站在集團的角度分析該存貨是否發(fā)生減值，確定減值額，然后再比較子公司個別報表反映的該存貨減值額與集團角度的減值額，從而抵銷子公司多提或少提的減值準備。同時，由于該抵銷影響了子公司少數(shù)股東損益，所以將該抵銷額在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤，因為對于子公司少數(shù)股東來講應該是站在子公司而不是集團角度分析該存貨的減值金額。借記 “存貨——存貨跌價準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，或做相反的抵銷分錄。同時，借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權益”科目，或做相反的抵銷分錄。

在順流交易的情況下，子公司當期對該存貨計提了存貨跌價準備，由于會計與稅法對減值損失處理的差異產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，子公司確認了遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費用。編制合并報表時，需要從集團的角度分析可抵扣暫時性差異金額、遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費用，然后比較子公司和集團的數(shù)據(jù)，再抵銷子公司多確認或少確認遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費用。同時，將該抵銷額在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤。抵銷分錄為：借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，或做相反的抵銷分錄。同時，借記“少數(shù)股東權益”科目，貸記“少數(shù)股東損益”科目，或做相反的抵銷分錄。

如果逆流交易形成母公司期末存貨，有關存貨跌價準備、遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費用的抵銷邏輯與順流交易的抵銷邏輯分析相同，但不包括少數(shù)股東損益的抵銷，因為不影響子公司少數(shù)股東損益。

2.案例解讀。母公司持有子公司80%的股份，母公司把產(chǎn)品銷售給子公司即順流交易。母公司的產(chǎn)品成本為800元，銷售收入為1 000元/740元（順流交易/逆流交易），子公司購入該產(chǎn)品當期全部未對外銷售。子公司提取了存貨跌價準備100元。所得稅稅率25%。

（1）未實現(xiàn)損益的抵銷。如果是順流交易，母公司銷售收入1 000元，個別報表對該項集團內(nèi)部交易的反映中，母公司確認收入1 000元，結轉成本800元，實現(xiàn)利潤200元，子公司確認存貨成本1 000元。從集團來看，銷售未實現(xiàn)，不能確認收入和結轉成本，存貨成本應該是800元，所以編制合并報表時，抵銷母公司的收入1 000元，抵銷母公司的營業(yè)成本800元，抵銷子公司存貨包含的未實現(xiàn)損益200元。因此，抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入 1 000

貸：營業(yè)成本 800

存貨 200

如果是逆流交易，編制上述抵銷分錄的同時：

借：少數(shù)股東權益 40

貸：少數(shù)股東損益（200×20%）40

如果是逆流交易，母公司銷售收入740元，母公司個別報表確認收入740元，結轉成本800元，銷售損失60元（800-740），子公司確認存貨成本740元。從集團來看，銷售未實現(xiàn)，不能確認收入和結轉成本，存貨成本應該是800元，所以編制合并報表時，抵銷母公司的收入740元，抵銷母公司的營業(yè)成本800元，抵銷子公司存貨未實現(xiàn)虧損60元，則抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入 740

存貨 60

貸：營業(yè)成本 800

如果是逆流交易，編制上述抵銷分錄的同時，

借：少數(shù)股東損益 12

貸：少數(shù)股東權益（60×20%）12

（2）存貨跌價準備的抵銷。如果是順流交易且母公司銷售收入1 000元。子公司當期個別報表對該項存貨反映了存貨跌價準備100元，同時確認了資產(chǎn)減值損失100元，則該存貨的可變現(xiàn)凈值為900元（1 000-100）。但從整個集團來看，可變現(xiàn)凈值900元與原始成本800元比較并沒有發(fā)生減值，由此可見，子公司多提了存貨跌價準備100元，所以抵銷分錄為：

借：存貨——存貨跌價準備100

貸：資產(chǎn)減值損失 100

借：少數(shù)股東損益 20

貸：少數(shù)股東權益（100×20%）20

如果是順流交易且母公司銷售收入740元，子公司該存貨的可變現(xiàn)凈值為640元（740-100）。但從整個集團來看，可變現(xiàn)凈值640元與原始成本800元比較發(fā)生減值額為160元（800-640），而子公司只計提了100元，由此可見，子公司少提了存貨跌價準備60元（160-100），所以抵銷分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 60

貸：存貨——存貨跌價準備60

借：少數(shù)股東權益 12

貸：少數(shù)股東損益（60×20%）12

如果是逆流交易，上述抵銷分錄不包括少數(shù)股東損益的抵銷分錄，其他相同。

（3）遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費用影響的抵銷。如果是順流交易且母公司銷售收入為1 000元，子公司提取了存貨跌價準備100元，存貨的賬面價值為900元，計稅基礎為1 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100元（1 000-900），子公司確認遞延所得稅資產(chǎn)25元、所得稅費用25元（100×25%）。但是從集團來看，由前述分析可知，該存貨沒有發(fā)生減值，則存貨的賬面價值為800元，計稅基礎1 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異200元（1 000-800），集團應確認遞延所得稅資產(chǎn)50元、所得稅費用50元（200×25%）。

因此，編制合并報表時，抵銷子公司少確認的確認遞延所得稅資產(chǎn)25元、所得稅費用25元（50-25）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：所得稅費用 25

借：少數(shù)股東損益 5

貸：少數(shù)股東權益（25×20%）5

如果母公司銷售收入為740元，子公司應確認的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用與集團相同，所以不需要編制抵銷分錄。

如果集團內(nèi)部之間首次購銷商品部分對集團外銷售、部分形成期末存貨的抵銷，可以把這樣的交易分成兩部分進行抵銷處理，即對外銷售部分視同全部對外銷售處理，未對外銷售形成期末存貨部分視同全部未對外銷售處理，基本邏輯同前，這里不再贅述。

二、前期集團內(nèi)部購銷未對外銷售對本期影響抵銷的基本邏輯

連續(xù)編制合并報表時，如果前期集團內(nèi)部購銷后就對外銷售，在本期只需將前期因抵銷了子公司的營業(yè)成本或營業(yè)收入對子公司少數(shù)股東的影響抵銷，借記“期初未分配利潤”科目，貸記“少數(shù)股東權益”科目，或做相反的抵銷分錄。如果前期集團內(nèi)部購銷后未對外銷售形成期末存貨，在本期可能銷售也可能形成本期末存貨，那么前期對本期影響抵銷的基本邏輯是什么呢？

（一）前期集團內(nèi)部購入存貨在本期全部對外售出抵銷的基本邏輯分析

如果前期是順流交易，前期集團內(nèi)部購銷未對集團外銷售而在本期銷售時，就個別報表而言，母公司前期確認了銷售的實現(xiàn)，形成前期期末未分配利潤即本期期初未分配利潤；子公司形成前期期末存貨即本期期初存貨，該存貨包含了前期母公司實現(xiàn)的利潤，由于子公司本期已經(jīng)銷售該存貨，因此子公司本期營業(yè)成本就包含了前期母公司實現(xiàn)的利潤。但是連續(xù)編制合并報表時，從整個集團來看，前期母公司并未實現(xiàn)銷售，不能確認銷售利潤，本期營業(yè)成本不應該包括前期母公司實現(xiàn)的利潤，所以編制合并報表時，應抵銷母公司期初未分配利潤和子公司期初存貨的未實現(xiàn)銷售損益即本期營業(yè)成本。由于本期已經(jīng)銷售，故抵銷分錄是，借記“期初未分配利潤”科目，貸記“營業(yè)成本”科目，或做相反的抵銷分錄。同時，將該抵銷額在母公司和子公司的少數(shù)股東之間進行分攤，借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權益”科目，或做相反的抵銷分錄，因為對于子公司少數(shù)股東來講，子公司本期銷售前期從母公司存貨的營業(yè)成本應該是買價即包含母公司前期實現(xiàn)的利潤。

如果前期是逆流交易，母公司前期集團內(nèi)部購銷未對集團外銷售而在本期銷售時，本期借記“期初未分配利潤”科目，貸記“營業(yè)成本”科目，或做相反的抵銷分錄。同時，借記“少數(shù)股東權益”科目，貸記“期初未分配利潤”科目，或做相反的抵銷分錄，因為對子公司少數(shù)股東來說，上期向母公司的銷售已經(jīng)在上期實現(xiàn)，而不是延遲到本期才實現(xiàn)。

如果前期是順流交易形成子公司前期期末存貨并對該存貨計提或沖減存貨跌價準備，并且本期已經(jīng)銷售該存貨，所以將影響子公司本期期初存貨賬面價值即本期營業(yè)成本、前期期末未分配利潤即本期期初未分配利潤。編制合并報表時，應從集團角度分析前期期末存貨計提還是沖減減值準備的金額，然后再與子公司計提或沖減的減值準備比較，在此基礎上確定抵銷子公司前期多提或少提、多沖減或少沖減存貨跌價準備對本期營業(yè)成本（因為已經(jīng)銷售，所以不能調(diào)整存貨）的影響額，并抵銷期初未分配利潤。本期抵銷分錄為：借記“營業(yè)成本”科目，貸記“期初未分配利潤”科目，或做相反的抵銷分錄。同時將該抵銷額在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤，抵銷對子公司少數(shù)股東的影響，借記“期初未分配利潤”科目，貸記“少數(shù)股東損益”科目，或做相反的抵銷分錄。

由于會計和稅法對資產(chǎn)減值處理的時間差異，前期期末子公司對該存貨計提或沖減存貨跌價準備，將影響前期所得稅費用即本期期初未分配利潤金額以及子公司本期遞延所得稅資產(chǎn)期初金額。編制合并報表時，應從集團角度分析前期期末存貨計提或沖減存貨跌價準備對本期期初遞延所得稅資產(chǎn)、本期期初未分配利潤的影響額，并與子公司比較，在此基礎上確定抵銷子公司前期多確認或少確認遞延所得稅資產(chǎn)，并抵銷本期期初未分配利潤。本期抵銷分錄為，借記“期初未分配利潤”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，或做相反抵銷分錄。同時將該抵銷額在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤，抵銷對子公司少數(shù)股東的影響，借記“少數(shù)股東權益”科目，貸記“期初未分配利潤”科目，或做相反的抵銷分錄。

由上述分析可知，子公司前期可能多確認或少確認遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用對本期產(chǎn)生的影響，又由于子公司本期銷售前期集團內(nèi)部購進存貨時，子公司個別報表應轉銷前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)并影響本期所得稅費用。編制合并報表時，從集團角度分析本期應轉銷金額，并與子公司轉銷金額比較，然后確定抵銷子公司多轉銷還是少轉銷金額，則本期抵銷分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目，或做相反的抵銷分錄。同時將該抵銷額在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤，抵銷對子公司少數(shù)股東的影響，借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權益”科目，或做相反的抵銷分錄。

如果前期是逆流交易形成母公司前期期末存貨，本期編制合并報表的抵銷邏輯分析與順流交易基本相同，但不包括對少數(shù)股東的影響抵銷。

（二）前期集團內(nèi)部購銷存貨本期仍全部未實現(xiàn)對集團外銷售抵銷的基本邏輯

如果前期是順流交易形成子公司前期期末存貨，本期仍未對集團外售出而形成本期末存貨。個別報表中，母公司前期確認了向子公司銷售實現(xiàn)的利潤形成前期末未分配利潤即本期期初未分配利潤，子公司前期購進形成本期末存貨成本包含了母公司實現(xiàn)的利潤。但是從整個集團來看，前期集團內(nèi)部銷售未實現(xiàn)，只是存貨地點改變，不應發(fā)生增值或減值，所以編制本期合并報表時應抵銷前期母公司確認的銷售損益對本期期初未分配利潤的影響額以及子公司本期末存貨包含的前期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤”科目，貸記“存貨”科目，或者做相反的抵銷分錄。

如果前期是逆流交易，基本邏輯分析與上述相同，編制本期合并報表時應抵銷前期子公司確認的銷售損益對本期期初未分配利潤的影響額以及母公司本期末存貨包含的前期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤”科目，貸記“存貨”科目，或者做相反的抵銷分錄。同時，還要將該抵銷額在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤，借記“少數(shù)股東權益”科目，貸記“期初未分配利潤”科目，或者做相反的抵銷分錄，因為對子公司少數(shù)股東來講，子公司前期銷售已經(jīng)實現(xiàn)。

如果前期是順流交易的存貨在本期仍未實現(xiàn)銷售，子公司前期計提或沖減存貨跌價準備以及所得稅影響在本期抵銷的基本邏輯分析過程與前期是順流交易的存貨在本期實現(xiàn)銷售的分析過程基本相同，這里不再贅述，只是注意有些會計科目有所不同：“營業(yè)成本”科目要用“存貨——存貨跌價準備”科目表示，“少數(shù)股東損益”科目要用“少數(shù)股東權益”科目表示。

如果前期是順流交易的存貨在本期仍未實現(xiàn)銷售，本期末子公司補提或沖減存貨跌價準備，確認了資產(chǎn)減值損失，從而導致子公司個別報表增加或減少遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用。編制合并報表時，應從集團角度分析本期末應補提或沖減存貨跌價準備、資產(chǎn)減值損失金額導致增加或減少遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額，然后比較子公司和集團的金額，在此基礎上確定抵銷子公司本期多補提或少補提/多沖減或少沖減存貨跌價準備、資產(chǎn)減值損失、遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用，則抵銷分錄為：借記“存貨——存貨跌價準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，或做相反抵銷分錄；借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目，或做相反的抵銷分錄。同時，將上述抵銷額在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分攤，借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權益”科目，或做相反的抵銷分錄。

如果前期是逆流交易形成母公司前期期末存貨在本期仍未對外銷售，本期編制合并報表的抵銷邏輯分析與順流交易基本相同，但不包括對少數(shù)股東影響的抵銷。

前期內(nèi)部購銷業(yè)務形成的期末存貨在本期部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成本期末存貨，編制合并報表時，可以分成兩部分來進行抵銷處理：把前期內(nèi)部購銷業(yè)務形成的期末存貨在本期實現(xiàn)對外銷售的部分按照前述前期集團內(nèi)部購銷存貨在本期全部對外銷售的基本邏輯抵銷，形成本期末存貨的部分按照前述前期集團內(nèi)部購銷存貨在本期全部未對外銷售的基本邏輯進行抵銷。