謝 琳

改革開放以來，國家稅收收入不斷增長。法治是治理國家的基本方略，需要在諸多領(lǐng)域落實(shí)，稅收是尤其重要的方面?？傮w來看，稅收法治實(shí)踐的發(fā)展與稅收收入的增長并不完全匹配。法治稅收理論的發(fā)展為法治在稅收領(lǐng)域的落實(shí)提供了指導(dǎo)。具體而言，稅收法治實(shí)踐的探討可以從稅收立法、稅收行政、稅收司法、稅收守法等方面入手。法治稅收理論對(duì)稅收實(shí)踐的指導(dǎo)也可從前述幾個(gè)方面分析。本文首先通過數(shù)據(jù)從宏觀上概覽改革開放以來中國稅收的發(fā)展歷程，概述稅收對(duì)國家和納稅人兩方面的影響；接著闡述法治稅收理論的宏觀架構(gòu)及其理論要求；然后運(yùn)用法治稅收理論檢視法治在稅收立法、行政、司法及守法等稅收實(shí)踐四個(gè)主要方面的落實(shí)情況；最后運(yùn)用法治稅收理論反思法治在稅收領(lǐng)域的運(yùn)行實(shí)踐，提出有針對(duì)性的建議。

一、宏觀數(shù)據(jù)：改革開放以來中國稅收發(fā)展概覽

本部分通過數(shù)據(jù)分析，從宏觀上概覽改革開放以來中國稅收的發(fā)展歷程。量化的稅收數(shù)據(jù)在一定程度上反映了稅收的發(fā)展程度，國家層面的稅收數(shù)據(jù)可反映國家整體稅收概況。稅收過程從法律上分析，是將納稅人私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為公共財(cái)產(chǎn)的過程[1]，主要涉及納稅人和國家兩個(gè)方面。因而本文關(guān)于我國稅收發(fā)展歷程的數(shù)據(jù)也從這兩個(gè)方面進(jìn)行整理。

第一，稅收對(duì)國家的主要作用體現(xiàn)在稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。關(guān)于稅收收入與財(cái)政收入的關(guān)系，可從絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)兩個(gè)角度進(jìn)行觀察。一方面，國家財(cái)政收入由1978年的1 132.26億元增長至2016年的159 604.97億元，增長了13 996%；國家稅收收入從1978年的519.28億元增長至2016年的130 360.73億元，增長了25 004%[注]數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。由于國家財(cái)政收入、國家稅收收入都采用相同計(jì)算單位，均受到通貨膨脹等因素影響，粗略的趨勢分析比較忽略了通貨膨脹等因素的影響。。稅收收入增長的速度比國家財(cái)政收入增長速度更快，在一定程度上說明了除稅收收入之外的其他財(cái)政收入的增長速度減慢，目前國家財(cái)政收入結(jié)構(gòu)正在向以稅收收入為主轉(zhuǎn)變。另一方面，國家稅收收入與國家財(cái)政收入的相對(duì)占比數(shù)據(jù)也印證了稅收的重要性持續(xù)增強(qiáng)，稅收收入日漸成為國家財(cái)政收入的主要部分，從1978年的45.86%，增長至2016年的81.68%。如圖1所示。

注：數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站

第二，稅收對(duì)納稅人的影響主要是稅收負(fù)擔(dān)，可以通過人均稅收與人均儲(chǔ)蓄的比例來分析納稅人稅收負(fù)擔(dān)的變化。一方面，“人均稅收”代表了每個(gè)納稅人所承受的稅收負(fù)擔(dān)。本文采用的“人均稅收”數(shù)據(jù)為國家全部稅收收入除以相應(yīng)年份總?cè)丝诘玫降钠骄愂战痤~。由于稅收存在直接稅、間接稅等多種形式，最終仍是由消費(fèi)者承擔(dān)，每個(gè)人對(duì)稅收的感知度不同，從而難以分析稅收，尤其是具體稅種帶給每個(gè)納稅人的具體負(fù)擔(dān)。每個(gè)公民都有依法納稅的義務(wù)[注]《中華人民共和國憲法》第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”，因而可假定每個(gè)公民都是納稅人，納稅人數(shù)量即可推定為相應(yīng)年份總?cè)丝跀?shù)量。通過人均稅收可以分析國家整體稅收收入均攤至每個(gè)納稅人的稅負(fù)。另一方面，“人均儲(chǔ)蓄”在一定程度上代表了納稅人的納稅能力。本文采用的“人均儲(chǔ)蓄”數(shù)據(jù)是用城鄉(xiāng)居民人民幣儲(chǔ)蓄存款年底余額除以相應(yīng)年份總?cè)丝谒谩Ｐ枰赋龅氖?，比居民?chǔ)蓄存款年底余額更能實(shí)際體現(xiàn)納稅人納稅能力的數(shù)據(jù)是居民收入數(shù)據(jù)，而國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)庫中關(guān)于居民收入的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)并不連貫，不適合進(jìn)行長期比較。從公開途徑可獲得的數(shù)據(jù)來看，儲(chǔ)蓄存款年底余額無疑是一個(gè)比較合理的選擇，具有重要參考意義。如圖2所示。

從圖2可知，人均稅收由1978年的53.93元，增長至2014年的8 712.79元；人均儲(chǔ)蓄由1978年的21.88元，增長至2014年的35 476.99元；人均稅收占人均儲(chǔ)蓄的比例由1978年的247%下降至2014年的25%，居民整體稅收負(fù)擔(dān)減輕。隨著證券、保險(xiǎn)等金融市場逐步發(fā)展，居民閑散資金使用渠道越來越多樣化，儲(chǔ)蓄資金在居民整體收入中的比重應(yīng)當(dāng)呈下降趨勢。因而，假定稅收負(fù)擔(dān)不變，人均稅收占人均儲(chǔ)蓄的比例理應(yīng)增加。前述數(shù)據(jù)顯示，人均稅收占人均儲(chǔ)蓄的比例不增反降，在一定程度說明居民平均稅收負(fù)擔(dān)下降。但是需要特別注意的是，平均數(shù)據(jù)不足以完全代表個(gè)體感受。并且，人均稅收占人均儲(chǔ)蓄比例的數(shù)值仍然較大，達(dá)到四分之一。

注：數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站

綜上，一方面，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收收入成為國家財(cái)政收入的主要來源，稅收在國家治理中的地位越來越重要；另一方面，雖然納稅人人均稅收負(fù)擔(dān)呈下降趨勢，而人均稅收占人均儲(chǔ)蓄的比例仍然較大，人均稅負(fù)還有進(jìn)一步降低的空間。如何充分發(fā)揮稅收在國家治理中的作用，如何保障納稅人的合法權(quán)益等問題都需要通過法治的落實(shí)才能得以實(shí)現(xiàn)。特別是在全面依法治國的大背景下[注]“堅(jiān)持全面依法治國。全面依法治國是中國特色社會(huì)主義的本質(zhì)要求和重要保障?！眳⒁娏?xí)近平：《決勝全面建成小康社會(huì) 奪取新時(shí)代中國特色社會(huì)主義偉大勝利——在中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會(huì)上的報(bào)告》，http://www.xinhuanet.com//2017-10/27/c_1121867529.htm，2017年10月18日。，如何在稅收領(lǐng)域落實(shí)稅收法治成為了一個(gè)重要課題。法治稅收理論的發(fā)展為此問題的回答提供了有益參考，筆者接下來對(duì)法治稅收理論進(jìn)行介紹。

二、理論指導(dǎo)：法治稅收理論之要求

法治稅收理論是專門探討法治如何在稅收領(lǐng)域落實(shí)的理論，既受到國家整體法治進(jìn)程等方面的影響，又與稅收領(lǐng)域的具體要求緊密相關(guān)。自改革開放以來，法治稅收理論先后經(jīng)歷了稅收法制、稅收法治、法治稅收的發(fā)展脈絡(luò)，形式法治和實(shí)質(zhì)法治兩條線的要求不斷明確、先后有序又相互促進(jìn)，以公共財(cái)產(chǎn)治理與社會(huì)利益平衡為基本立場，實(shí)質(zhì)法治要求不斷明確。

(一)脈絡(luò)：稅收法制、稅收法治、法治稅收

法治稅收理論自稅收法制、稅收法治發(fā)展而來，既不同于稅收法制、稅收法治，又與二者緊密關(guān)聯(lián)。一方面，法治稅收理論在稅收法制、稅收法治的基礎(chǔ)上進(jìn)行了完善，彌補(bǔ)了稅收法治理論、稅收法制理論之不足。稅收法治理論的主要不足是陷于法律工具主義束縛之中?！皬谋举|(zhì)上講，‘財(cái)稅法制’和‘財(cái)稅法治’都難以脫離法律工具主義之窠臼”，若僅揭示出財(cái)稅事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)層面的規(guī)律從而制定法律，與一般的財(cái)稅制度沒有區(qū)別[2]2-3。另一方面，稅收法制、稅收法治與法治稅收相互之間，并非割裂孤立而是緊密關(guān)聯(lián)。第一，三者之間存在一種不斷深入遞進(jìn)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。不同時(shí)期稅收面臨的問題是如何堅(jiān)持、貫徹、落實(shí)法治理念，稅收法制、稅收法治、法治稅收給出的答案逐步深入?！皬摹?cái)稅法制’到‘財(cái)稅法治’再到‘法治財(cái)稅’，是觀念、制度和行為方式的兩次飛躍?！盵2]2第二，稅收法制、稅收法治是法治稅收的基礎(chǔ)。例如，稅收法制側(cè)重強(qiáng)調(diào)制度形式上的完善，制度的完善也是法治稅收實(shí)現(xiàn)的依托；而法治稅收理論的要求不限于制度完善。法治稅收理論要求既在制度上進(jìn)行完善，又在理念上落實(shí)；制度上的完善是必要的途徑，不是最終的目的；理念上的落實(shí)才是最終目的，當(dāng)然也需要制度才能落實(shí)。

(二)主線：形式法治與實(shí)質(zhì)法治

法治稅收理論的發(fā)展，從內(nèi)容上可分為形式法治主線和實(shí)質(zhì)法治主線。在規(guī)范匱乏的時(shí)代，形式法治成了主要甚至唯一的追求；當(dāng)立法在形式上已經(jīng)達(dá)到一定數(shù)量的情形下，實(shí)質(zhì)法治的要求也越來越受到關(guān)注。事實(shí)上，形式法治與實(shí)質(zhì)法治之間并不是互相割裂的關(guān)系，而是相互依存的關(guān)系——實(shí)質(zhì)法治需要形式法治去實(shí)現(xiàn)，而形式法治需要實(shí)質(zhì)法治提供指引。一方面，形式法治是必要的規(guī)則之治，“從形式法治的層面看，法律保留、法律優(yōu)位、平等原則和不溯及既往在財(cái)稅領(lǐng)域衍生出豐富的內(nèi)容，讓財(cái)稅立足于規(guī)則之治，以此限制權(quán)力的恣意妄為，維護(hù)人民的基本權(quán)利”[3]。另一方面，僅有形式上的規(guī)則之治不足以滿足法治的需求，還應(yīng)當(dāng)符合實(shí)質(zhì)法治的要求。“從實(shí)質(zhì)法治的層面看，財(cái)稅必須追求正義，通過限制元權(quán)力、提供目的指引、保障權(quán)利底線，實(shí)現(xiàn)憲法對(duì)財(cái)稅的最高統(tǒng)治?！盵3]此即形式法治和實(shí)質(zhì)法治的兩條主線。前述兩條主線一直存在，從我國稅收法治的實(shí)踐來看，形式法治那條線相對(duì)清晰，實(shí)質(zhì)法治那條線可能容易被忽視。從實(shí)現(xiàn)難易程度上來看，形式法治相對(duì)容易實(shí)現(xiàn)，而實(shí)質(zhì)法治實(shí)現(xiàn)的難度相對(duì)較高。

形式法治和實(shí)質(zhì)法治兩條主線存在差別的主要原因歸結(jié)為兩點(diǎn)。一是評(píng)價(jià)兩者實(shí)現(xiàn)與否的標(biāo)準(zhǔn)明確度不同。形式法治實(shí)現(xiàn)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要為立法，立法有相對(duì)明確的表達(dá)方式，比如通過全國人民代表大會(huì)制定法律實(shí)現(xiàn)；而實(shí)質(zhì)法治落實(shí)的衡量標(biāo)準(zhǔn)較為模糊，并且在不同的法律中如何體現(xiàn)、在不同時(shí)期如何表達(dá)，還需要具體探索。二是對(duì)法律的定性不同。形式法治對(duì)法律的定性偏向工具主義，即將法律理解為一種工具，工具意味著“價(jià)值不在于它們本身，而在于它們所能造就的結(jié)果中顯現(xiàn)出來的功效”[4]。對(duì)法律的工具化理解淡化了其主體性——不論主體是誰，能將該工具使用好即可。亞里士多德曾指出工具與其所有者可以分離[5]。授權(quán)立法現(xiàn)象的存在因此可被視為是將法律視為工具的一個(gè)體現(xiàn)。授權(quán)立法有其合法的依據(jù)，并且可能取得了相當(dāng)好的社會(huì)效果。然而，如果僅滿足于此，難以區(qū)分不同社會(huì)制度的優(yōu)劣性。一個(gè)較為極端的例子是古代封建社會(huì)制度中也有一些社會(huì)效果良好的稅收制度，僅從形式上難以區(qū)分不同社會(huì)制度背景中稅收制度的優(yōu)劣，必須從實(shí)質(zhì)內(nèi)涵上進(jìn)行認(rèn)定。工具性之外有許多內(nèi)涵，例如價(jià)值理性[6]，即其獨(dú)立于目的的價(jià)值；又例如主體內(nèi)涵，具有類似于人的一些特性——不能隨意轉(zhuǎn)讓，如同人本身有一些基本權(quán)利不可讓渡[7]。

由此，形式法治與實(shí)質(zhì)法治兩條線也可視為稅收的工具性價(jià)值與非工具性價(jià)值實(shí)現(xiàn)的探討。形式法治可以通過工具性價(jià)值的實(shí)現(xiàn)而落實(shí)；而實(shí)質(zhì)法治的實(shí)現(xiàn)需要探討稅收制度的非工具性如何具體體現(xiàn)，其本身獨(dú)特的價(jià)值在何處，其對(duì)制定主體有何依附性等問題。

(三)立場：公共財(cái)產(chǎn)治理與社會(huì)利益平衡

法治財(cái)稅的基本立場為公共財(cái)產(chǎn)治理與社會(huì)利益平衡[8]。社會(huì)利益平衡，要以憲法中規(guī)定的基本權(quán)利為基礎(chǔ)，在保障憲法基本權(quán)利的基礎(chǔ)上進(jìn)行平衡。財(cái)稅法的功能突破了宏觀調(diào)控[9]，財(cái)稅法治與憲政聯(lián)系更加緊密。此特性在稅收領(lǐng)域表現(xiàn)尤其突出，法治稅收是法治財(cái)稅的重點(diǎn)，甚至將成為“構(gòu)建法治社會(huì)的突破口”[10]。稅收是一種重要的公共財(cái)產(chǎn)，公共財(cái)產(chǎn)的治理體現(xiàn)在公共財(cái)產(chǎn)的收入、支出和監(jiān)管等方面，涉及多方利益平衡[11]。法治稅收的落實(shí)勢必體現(xiàn)在稅收的取得、使用和監(jiān)管等方面，涉及國家與納稅人之間、不同納稅人之間、政府內(nèi)部不同部門與機(jī)構(gòu)之間等不同的利益平衡。其中，納稅人的權(quán)利對(duì)接憲法基本權(quán)利保障。首先，稅收的取得直接關(guān)系到納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)當(dāng)通過嚴(yán)格的法律程序予以限制。稅收的取得也為目前落實(shí)稅收法定主義的重點(diǎn)，稅種立法不斷完善，例如，《車船稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》等新的稅收法律先后頒布[注]2011年2月25日《中華人民共和國車船稅法》(簡稱《車船稅法》)、2016年12月25日《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》(簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)、2017年12月27日《中華人民共和國煙葉稅法》(簡稱《煙葉稅法》)、2017年12月27日《中華人民共和國船舶噸稅法》(簡稱《船舶噸稅法》)。。其次，稅收的使用關(guān)系到納稅人教育權(quán)等憲法基本權(quán)利保障。稅收使用以財(cái)政支出的形式體現(xiàn)，對(duì)稅收使用的治理要通過對(duì)財(cái)政支出的治理實(shí)現(xiàn)。最后，稅收的監(jiān)管主要涉及對(duì)政府權(quán)力的監(jiān)督與限制。

法治稅收理論是財(cái)稅法學(xué)中的一個(gè)重要理論，與稅法相關(guān)的一切制度與理論都可認(rèn)為是圍繞法治稅收理論展開。一方面，從制度方面而言，所有稅收法律制度的完善與優(yōu)化都可視為形式法治的要求，尤其是稅收制度的完善造就落實(shí)法律保留、稅收法定主義等原則的必經(jīng)之路；另一方面，從理論方面來分析，從量能課稅等基本原則，到納稅人權(quán)利保護(hù)、稅收程序等具體理論的探索，均可作為實(shí)質(zhì)法治的要求，是在稅法領(lǐng)域?qū)φx內(nèi)涵的細(xì)致探討。法治稅收理論中實(shí)質(zhì)法治和形式法治兩方面的要求，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在稅收的取得、使用及監(jiān)管各個(gè)階段，具體可以通過對(duì)稅收立法、稅收行政、稅收司法、稅收守法等稅收法治實(shí)踐各個(gè)領(lǐng)域的檢視來反思其落實(shí)情況。運(yùn)用法治稅收理論檢視稅收法治實(shí)踐各個(gè)領(lǐng)域，可更深刻地總結(jié)稅收法治實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)、汲取其教訓(xùn)，為后續(xù)的完善做好準(zhǔn)備。

三、具體實(shí)踐：法治稅收理論下的檢視

稅收法治實(shí)踐可具體化為稅收立法、稅收行政、稅收司法、稅收守法等諸多方面的發(fā)展。因而本部分對(duì)稅收法治實(shí)踐的分析將圍繞這些方面展開，利用法治稅收理論的基本要求進(jìn)行檢視，可總結(jié)成就、指出不足。總體來看，稅收立法、稅收行政、稅收司法及稅收守法在形式法治和實(shí)質(zhì)法治的具體表現(xiàn)見表1。

(一)形式法治：重立法領(lǐng)域輕其他領(lǐng)域

從形式法治方面來看，改革開放四十年以來，稅收立法成就較為明顯，主要體現(xiàn)為稅收立法層級(jí)不斷提高，具體稅種體系不斷完善。例如，80年代初只有《個(gè)人所得稅法》《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法》等幾部法律，其余多為行政法規(guī)，例如國營企業(yè)獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定[注]國務(wù)院《國營企業(yè)獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定》，1984年6月28日。、事業(yè)單位獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定[注]國務(wù)院《事業(yè)單位獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定》，1985年9月20日。等。當(dāng)前已經(jīng)《環(huán)境保護(hù)稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》等多部稅收方面法律。

表1 稅收法治實(shí)踐的具體體現(xiàn)

稅收立法相比其他領(lǐng)域，在形式法治方面較為領(lǐng)先。在稅收行政、稅收司法和稅收守法領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)立法較少。具體而言，在稅收行政領(lǐng)域?qū)嵺`運(yùn)行中所依據(jù)的法律多為各行政機(jī)關(guān)通用的《行政處罰法》等法律；在稅收司法領(lǐng)域所依據(jù)的法律也多為普遍適用于各行政機(jī)關(guān)的《行政訴訟法》等；在稅收守法領(lǐng)域，《憲法》中有關(guān)于公民納稅義務(wù)的規(guī)定，《刑法》中有涉稅犯罪的規(guī)定，但是缺乏關(guān)于納稅人基本權(quán)利的法律規(guī)定。

此外，盡管稅收立法相對(duì)稅收行政、稅收司法、稅收守法等領(lǐng)域在形式上較為完善，稅收立法本身的體系也仍需要完善。一方面，當(dāng)前的稅種體系需要進(jìn)一步完善，還有部分稅種需要上升為立法；另一方面，當(dāng)前的稅收立法主要是針對(duì)稅收的取得，較少關(guān)注稅收的使用與監(jiān)管。如前所述，稅收的治理應(yīng)當(dāng)從稅收的取得、使用和監(jiān)管等幾個(gè)方面全面展開，各領(lǐng)域都應(yīng)當(dāng)有充分有效的立法予以規(guī)范。

(二)實(shí)質(zhì)法治：各領(lǐng)域均有憂愁

實(shí)質(zhì)法治在稅收立法、稅收行政、稅收司法、稅收守法各領(lǐng)域都還有待進(jìn)一步落實(shí)，具體側(cè)重有所不同。不同領(lǐng)域具體的問題與相應(yīng)領(lǐng)域本身特性密切相關(guān)。

首先，稅收立法質(zhì)量需要提高，量能課稅、稅收公平等原則有待進(jìn)一步落實(shí)。在“有法”的前提下，如何實(shí)現(xiàn)“良法”和“善治”也成為了需要攻克的重要命題[12]，此為實(shí)質(zhì)法治的落實(shí)。完善立法不能簡單地將行政法規(guī)等規(guī)范平移為法律，而應(yīng)考慮其實(shí)質(zhì)正義的實(shí)現(xiàn)。稅收立法質(zhì)量的提高集中體現(xiàn)在量能課稅、稅收公平等原則的落實(shí)。

其次，稅收行政應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范權(quán)力使用，加強(qiáng)服務(wù)理念。稅務(wù)行政當(dāng)前存在行政強(qiáng)勢現(xiàn)象。行政強(qiáng)勢問題是一個(gè)相對(duì)性問題，體現(xiàn)在與其他國家機(jī)關(guān)及納稅人的對(duì)比之中。行政機(jī)關(guān)在與立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的權(quán)力對(duì)比中處于強(qiáng)勢地位。稅收問題所涉及事項(xiàng)龐雜，稅收法律難以事無巨細(xì)全部規(guī)定[13]，只能規(guī)定一些基本事項(xiàng)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)擁有較多自由裁量權(quán)；稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在與單個(gè)納稅人的權(quán)力與權(quán)利對(duì)比中處于強(qiáng)勢地位，主要體現(xiàn)在納稅人針對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政行為的救濟(jì)渠道上。一是，針對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的抽象行政行為，納稅人救濟(jì)渠道較少；二是，針對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的具體行政行為，納稅人也處于相對(duì)弱勢，例如稅務(wù)行政機(jī)關(guān)可以運(yùn)用多種強(qiáng)制措施保障稅款征收。

再次，在稅收司法領(lǐng)域，司法處于相對(duì)弱勢地位。司法獨(dú)立仍然是備受關(guān)注的一個(gè)重要問題[14]。具體到稅收領(lǐng)域，有些地帶缺乏司法監(jiān)督。例如，難以通過司法審查對(duì)稅收領(lǐng)域規(guī)章以上的行政性規(guī)范進(jìn)行監(jiān)督。依《行政訴訟法》第53條的規(guī)定[注]《中華人民共和國行政訴訟法》第53條：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對(duì)行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請(qǐng)求對(duì)該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。前款規(guī)定的規(guī)范性文件不含規(guī)章?！?，法院只能對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件進(jìn)行審查，但是許多稅收規(guī)定都介于法律與規(guī)章之間。此意味著對(duì)于法律之下和規(guī)章之上的涉稅規(guī)范性文件只能由行政機(jī)關(guān)自行決定，還沒有受到來自司法機(jī)關(guān)的監(jiān)督。

最后，稅收守法方面，主要是從納稅人角度出發(fā)探討的問題，例如提高納稅人意識(shí)、提高稅收遵從度等問題。納稅人意識(shí)與稅收遵從度緊密相關(guān)，稅收遵從度的提高有賴于納稅人意識(shí)的提升，而納稅人意識(shí)的增強(qiáng)可以促進(jìn)稅收遵從度提高。稅收遵從度的典范是古希臘禮拜儀式，它“依靠市民的無私奉獻(xiàn)精神來維持，依靠每一個(gè)市民都能為了社會(huì)公共利益而舍棄自己或者自己的財(cái)產(chǎn)。它使得沉重的稅收負(fù)擔(dān)及其所產(chǎn)生的一切邪惡都沒有存在的必要”[15]71。而該制度的一個(gè)前提是“根植于官僚主義血液中的浪費(fèi)與低效率被為公共利益服務(wù)的個(gè)人事業(yè)性所取代”[15]69。因而，要提高稅收遵從度，應(yīng)當(dāng)從節(jié)省稅收成本，透明化、規(guī)范化稅款使用入手，使納稅人充分相信征收的稅款將被用于公共目的。簡而言之，要提高稅收遵從度，應(yīng)當(dāng)要讓納稅人意識(shí)到納稅對(duì)自己有利。

綜上，通過法治稅收理論的檢視，我國的稅收立法、稅收行政、稅收司法及稅收守法等稅收法治實(shí)踐在形式法治和實(shí)質(zhì)法治兩方面都取得了一些成就，卻都還有完善的空間。

四、展望未來：國家治理現(xiàn)代化的必然要求

完善的稅收制度是國家治理現(xiàn)代化的必然要求。十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”[注]《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過，2013年11月12日。。據(jù)此，一方面財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱；另一方面，稅收是財(cái)政的基礎(chǔ)。因此，要實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化，必須要建立相匹配的完善的稅收制度。運(yùn)用法治稅收理論可分析實(shí)踐發(fā)展的成就與不足，從而為將來的發(fā)展提供指引。具體而言，法治稅收理論要求稅收實(shí)踐從以下幾個(gè)方面完善。

(一)形式法治：有法可依

有法可依是形式法治最基本的要求之一。如何做到有法可依？具體而言，一是，應(yīng)當(dāng)完善關(guān)于稅收基本制度的法律。當(dāng)前稅收領(lǐng)域主要是關(guān)于稅收取得的法律，缺少關(guān)于稅收的使用和監(jiān)管的法律，應(yīng)當(dāng)完善稅收使用、監(jiān)管方面的法律規(guī)范，保證稅收被高效率地用于公共目的；關(guān)于稅收的取得方面的法律也有待于進(jìn)一步完善。例如，還有多個(gè)稅種應(yīng)上升為法律而沒有上升為法律。此外，對(duì)于一些名義上不是稅收，但是實(shí)際上起到稅收效果的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)向公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移也應(yīng)當(dāng)受到稅收立法的規(guī)范。二是，要全面看待行政權(quán)較為強(qiáng)勢的問題。行政權(quán)強(qiáng)勢有其客觀原因，鑒于稅收事項(xiàng)龐雜性，法律難以全面規(guī)定，即使已經(jīng)制定法律的稅種也可能無法單純依據(jù)法律予以落實(shí)，而不得不通過行政法規(guī)等文件落實(shí)。此現(xiàn)象估計(jì)將長期存在。鑒于此，應(yīng)當(dāng)充分利用行政權(quán)的優(yōu)勢，通過行政機(jī)關(guān)自身作為推動(dòng)實(shí)質(zhì)法治的實(shí)現(xiàn)，例如，完善規(guī)章制定中的聽證程序等[16]。因此，稅收領(lǐng)域的形式法治，一方面體現(xiàn)在稅收基本事項(xiàng)都要有法律作為依據(jù)可以落實(shí)，另一方面還體現(xiàn)在即使沒有法律規(guī)范而是其他規(guī)范替代法律進(jìn)行規(guī)范的領(lǐng)域也要盡可能通過制定程序的公開、透明等方式更好地服務(wù)于納稅人。

(二)實(shí)質(zhì)法治：正義追求

法學(xué)是“關(guān)于正義和非正義的科學(xué)”[17]，實(shí)質(zhì)法治的完善可以理解為在稅收領(lǐng)域?qū)φx的追求。正義是“可能想象得到的最好的國家的屬性之一”[18]，“沒有什么政府可以不依賴于正義而存在”[19]。國家與納稅人是稅法的兩大法律主體，稅收正義的追求可以從國家與納稅人兩個(gè)維度展開，涉及國家權(quán)力限制和納稅人權(quán)利保障。一方面，對(duì)于國家而言，國家的正義，在稅收領(lǐng)域的主要體現(xiàn)為對(duì)國家權(quán)力的限制，即促使國家權(quán)力在設(shè)定稅種、征收稅款、使用稅款、管理稅款、處理稅收糾紛等過程中合憲、合法、合理，滿足納稅人樸素的正義期待。例如，既要防止其對(duì)納稅人權(quán)利的侵害，又要積極為納稅人服務(wù)；既要履行憲法所賦予的職責(zé)，又要避免履職不當(dāng)、濫用權(quán)力；既要重視實(shí)體正義的保障，又要確保程序正義的實(shí)現(xiàn)。另一方面，從納稅人角度而言，稅收正義體現(xiàn)在對(duì)納稅人權(quán)利的保障。要重視的問題是納稅義務(wù)人的多樣化。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，納稅人類型呈現(xiàn)多樣化，法人、自然人等都可能成為納稅人。我國先是針對(duì)不同類型法人分別立法，接著走上了合并的道路，強(qiáng)調(diào)不同類型法人的平等權(quán)；自然人納稅人也通過所得稅等制度進(jìn)行了區(qū)分。不同類型納稅人的權(quán)利如何保障以及保障到何種程度，最直接相關(guān)的是憲法中基本權(quán)利的落實(shí)?？偠灾ㄖ味愂绽碚撝袑?shí)質(zhì)法治的追求可以理解為對(duì)憲法中有關(guān)稅收的國家權(quán)力限制、基本權(quán)利保障的具體化，需要通過立法、執(zhí)法、司法等環(huán)節(jié)予以保障。

改革開放四十年，稅收在國家財(cái)政中的地位越來越重要，而“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”[注]《中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議公報(bào)》，2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過。。法治稅收理論的發(fā)展為在全面依法治國的大背景下如何就稅收領(lǐng)域落實(shí)法治提供了重要指引，其實(shí)現(xiàn)取決于稅收法治實(shí)踐中具體問題的解決。通過法治稅收理論對(duì)稅收法治實(shí)踐的檢視，稅收立法、行政、司法及守法各個(gè)方面成就與不足清晰呈現(xiàn)。在未來的發(fā)展中，形式法治和實(shí)質(zhì)法治都存在較大的完善空間：形式法治方面要進(jìn)一步完善法律體系，確保有法可依；實(shí)質(zhì)法治方面要在各方面都落實(shí)稅收正義的要求，將憲法中有關(guān)稅收的國家權(quán)力限制、基本權(quán)利保障要求具體化。