郁 瓊 楊 旭

（1.哈爾濱威帝電子股份有限公司；2.哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬第一醫(yī)院勞動服務(wù)公司）

一、盈余管理理論概述

盈余管理概念起源于西方，逐漸在中國迅速發(fā)展，但盈余管理發(fā)展至今學(xué)術(shù)界仍未對其概念進(jìn)行統(tǒng)一的界定，不同領(lǐng)域的學(xué)者對盈余管理概念的界定持相的觀點(diǎn)。如美國會計學(xué)者斯考特認(rèn)為盈余管理是會計政策實(shí)施后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果的表現(xiàn)行為，斯考特在他著作的《財務(wù)會計理論》提出，企業(yè)管理者擁有選擇不同會計政策的權(quán)利，在選擇會計政策時管理者一般會選擇市場價值最大或盈利效果最好的政策，企業(yè)管理者的這種行為被稱為盈余管理；再如美國另一位著名會計學(xué)家凱瑟琳·雪珀認(rèn)為盈余管理主要指企業(yè)為了獲得私人利益，有目的的對外部財務(wù)報表進(jìn)行人為干預(yù)。雖然斯考特和凱瑟琳·雪珀界定的盈余管理概念具有一定的權(quán)威性，但是人們更加認(rèn)可海蒂和沃倫在新經(jīng)濟(jì)形勢下對盈余管理概念的界定，即企業(yè)管理者在編制財務(wù)報表或進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易行為中主觀改變財務(wù)報表，導(dǎo)致投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對企業(yè)的根本經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生錯誤的理解，或者影響會計報表數(shù)據(jù)形成的契約結(jié)果，企業(yè)管理者的這種行為往往被稱為盈余管理。

綜上所述，無論從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度還是從會計學(xué)角度界定盈余管理概念，其行為主體、行為過程和行為目的十分一致。盈余管理行為主體是指企業(yè)管理者或所有者；行為過程是干預(yù)會計報表或會計數(shù)據(jù)；行為目的是企業(yè)或管理者獲得私有利益等。

二、我國企業(yè)盈余管理現(xiàn)狀

1.企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善

隨著國內(nèi)外市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)體制的不斷改革，進(jìn)入21世紀(jì)后，我國國內(nèi)涌現(xiàn)出大量的中小企業(yè)，同時涌現(xiàn)出大批實(shí)力雄厚的上市公司。雖然在國內(nèi)外市場經(jīng)濟(jì)的推動下，我國大、中、小企業(yè)不斷發(fā)展，創(chuàng)造了較為可觀的經(jīng)濟(jì)效益和社會價值。但在這些企業(yè)中缺乏完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，成為企業(yè)發(fā)展的主要阻礙因素。企業(yè)完善程度較低的治理結(jié)構(gòu)容易造成企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)盈余管理行為。例如，現(xiàn)階段我國一些企業(yè)的管理者和所有者并不是同一個人，一些企業(yè)往往聘用職業(yè)經(jīng)理人對企業(yè)進(jìn)行管理，雖然一些企業(yè)內(nèi)部制定了完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，但在治理結(jié)構(gòu)制定過程中往往會忽略管理者行為的約束，無形中放大管理者的權(quán)利。管理者權(quán)利范圍的擴(kuò)大容易造成企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)盈余管理。

2.盈余管理過度應(yīng)用

盈余管理是企業(yè)內(nèi)部的一種管理行為，也是企業(yè)內(nèi)部的一種經(jīng)濟(jì)行為。雖然盈余管理在短時間內(nèi)會為企業(yè)帶來積極的影響，但企業(yè)內(nèi)部長時間應(yīng)用盈余管理會嚴(yán)重阻礙企業(yè)積極健康的發(fā)展。如虛假財務(wù)報告的出現(xiàn)容易導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)方向錯誤的投資行為。但縱觀我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段我國一些企業(yè)過度應(yīng)用盈余管理，造成盈余管理行為濫用、錯用的現(xiàn)象時有發(fā)生，企業(yè)內(nèi)部對盈余管理過度應(yīng)用的情況已經(jīng)嚴(yán)重影響到我國一些企業(yè)的健康發(fā)展，甚至影響到我國企業(yè)整體的發(fā)展方向。在我國常用的盈余管理手段有：計提固定資產(chǎn)折舊時，故意高估預(yù)計使用年限和殘值，減少當(dāng)期折舊費(fèi)用；根據(jù)管理當(dāng)局的意愿任意計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，高估資產(chǎn)的可收回金額以少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，調(diào)增當(dāng)前收益，或計提秘密準(zhǔn)備以便以后各期進(jìn)行利潤回升；通過關(guān)聯(lián)方交易，采用高于或低于正常交易的價格進(jìn)行交易，以增加或減少當(dāng)期盈余；對資產(chǎn)處置的結(jié)果予以掛賬，擇期進(jìn)行處理來調(diào)節(jié)盈余；利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售資產(chǎn)等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，以粉飾財務(wù)報表；利用資產(chǎn)評估來虛增資產(chǎn)。

三、我國盈余管理存在的成因分析

1.委托代理沖突造成盈余管理出現(xiàn)

伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的變化，我國企業(yè)的管理模式也發(fā)生了巨大的變化，現(xiàn)階段我國企業(yè)管理過程中企業(yè)管理者和企業(yè)所有者并不都是同一個人。企業(yè)所有者一般指為企業(yè)發(fā)展提供資金和技術(shù)支持的企業(yè)法人；而管理者則是根據(jù)所有者的要求在職位范圍內(nèi)行使自身的權(quán)利的管理者，主要指職業(yè)經(jīng)理人等管理群體。在企業(yè)發(fā)展過程中，一旦管理者違背職業(yè)道德和行為準(zhǔn)則，將會損害企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)利益，從而造成企業(yè)管理者和所有者之間形成委托代理沖突。管理者為了化解委托代理沖突但又不放棄對利益的垂涎，所以管理者會采用盈余管理手段應(yīng)付企業(yè)所有者，從而造成企業(yè)發(fā)展過程中盈余管理現(xiàn)象不斷發(fā)生。由此可見，委托代理沖突是造成企業(yè)盈余管理存在的根本原因之一。

2.企業(yè)信息不對稱造成盈余管理出現(xiàn)

企業(yè)管理權(quán)和所有權(quán)分離的管理結(jié)構(gòu)是我國當(dāng)今中小企業(yè)主要采用的管理模式。在企業(yè)發(fā)展中，管理者掌握著企業(yè)的實(shí)際管理權(quán)，其全權(quán)負(fù)責(zé)企業(yè)的日常管理活動，而所有者一般是企業(yè)的出資人，以支付委托代理費(fèi)的方式委托管理者管理企業(yè)，所有者雖然經(jīng)常參與企業(yè)的管理活動，但并不完全監(jiān)督管理者的管理行為，導(dǎo)致企業(yè)所有者對企業(yè)的真實(shí)運(yùn)行情況“一知半解”，造成企業(yè)管理者和企業(yè)所有者掌握的企業(yè)信息不對稱。企業(yè)信息不對稱為管理者提供了盈余管理操縱的機(jī)會。企業(yè)管理者在利欲熏心的驅(qū)使下違背職業(yè)道德和職業(yè)操守，利用可以獲取企業(yè)一手信息的優(yōu)勢操縱企業(yè)會計，虛報企業(yè)的財務(wù)狀況，以便為自己謀取更多私利。由此說來，企業(yè)信息不對稱為盈余管理提供了生存的“土壤”。

3.會計制度和準(zhǔn)則缺陷造成盈余管理出現(xiàn)

雖然我國會計準(zhǔn)則不斷完善，會計制度不斷規(guī)范，但現(xiàn)行的會計制度和準(zhǔn)則仍然存在一定缺陷性，這為企業(yè)盈余管理行為提供了操縱的空間。市場經(jīng)濟(jì)和企業(yè)在變化中發(fā)展，在不同的時期企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也千差萬別，所以會計制度和會計準(zhǔn)則相對于瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展具有一定的滯后性，這種滯后性為會計提供了更多的選擇機(jī)會。會計選擇過程中的職業(yè)判斷等主觀因素不可避免地會滲入到會計行為中，從而為企業(yè)管理者提供操縱會計行為的法律漏洞，為管理者操縱盈余管理提供可能性條件。

四、抑制盈余管理的對策分析

1.良好的控制環(huán)境是切斷盈余管理的根源

我國出臺的 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出，控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵性因素，控制環(huán)境的好壞直接影響著內(nèi)部控制的質(zhì)量，所以想要通過內(nèi)部控制抑制盈余管理，首先需要營造良好的控制環(huán)境。例如，積極構(gòu)建和發(fā)展企業(yè)文化，企業(yè)文化是企業(yè)價值觀、規(guī)章制度、員工道德標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)自豪感、企業(yè)歸屬感等企業(yè)精神文化的總和，企業(yè)文化的建立有助于企業(yè)內(nèi)部營造良好的工作環(huán)境和學(xué)習(xí)氛圍，有助于培養(yǎng)企業(yè)管理層和全體員工職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)，減少企業(yè)管理者通過不當(dāng)途徑謀取私利的動機(jī)，從而使企業(yè)內(nèi)部形成良好的控制環(huán)境，減少盈余管理行為的發(fā)生。除此之外，營造良好的控制環(huán)境可以促進(jìn)企業(yè)所有者積極參與企業(yè)管理活動，使企業(yè)所有者掌握更多的企業(yè)信息和會計信息，減少企業(yè)信息不對稱的情況發(fā)生，從根源上抑制盈余管理行為的出現(xiàn)。

2.健全的風(fēng)險評估機(jī)制是拒絕盈余管理的一道防線

企業(yè)在發(fā)展過程中需要面臨諸多風(fēng)險，如財務(wù)風(fēng)險、行業(yè)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等，所以針對企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)的各種風(fēng)險，企業(yè)內(nèi)部需要建立健全風(fēng)險評估機(jī)制，通過風(fēng)險評估機(jī)制準(zhǔn)確、及時地預(yù)測企業(yè)存在各種風(fēng)險，從而識別內(nèi)部控制系統(tǒng)的漏洞，最終采用科學(xué)、合理的方法規(guī)避風(fēng)險和彌補(bǔ)漏洞。由此可見，建立健全的風(fēng)險評估機(jī)制可以有效地規(guī)避企業(yè)發(fā)展中存在的一些風(fēng)險，同時也可以成為拒絕盈余管理的一道防線。企業(yè)風(fēng)險評估機(jī)制的構(gòu)建可以通過多種途徑實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)可以建立專業(yè)的風(fēng)險管理部門，也可以組建專業(yè)的風(fēng)險管理團(tuán)隊(duì)?？偠灾?，無論是采取何種形式的風(fēng)格評估機(jī)制其目的都是為了規(guī)避企業(yè)風(fēng)險，杜絕盈余管理。通過風(fēng)險評估機(jī)制捕捉企業(yè)發(fā)展過程中的各種信息，通過信息識別潛在風(fēng)險，從而建立風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，遏制管理者操縱企業(yè)盈余管理。

3.有效的控制措施是盈余管理喪失實(shí)施的手段

控制措施是內(nèi)部控制的政策保障和程序保障，是內(nèi)部控制的重要組成部分，有效的控制措施可以使盈余管理喪失實(shí)施的手段。由于企業(yè)所有者和企業(yè)管理者之間存在委托代理關(guān)系，且這種委托代理關(guān)系以費(fèi)用支付的方式維系，所以我國會計準(zhǔn)則和會計制度并未對企業(yè)管理者的行為規(guī)范做出詳細(xì)的規(guī)定。除此之外，市場經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展是不斷變化的動態(tài)過程，在企業(yè)發(fā)展過程中往往出現(xiàn)一些無法預(yù)知的風(fēng)險和處理事項(xiàng)，從而使企業(yè)管理者和企業(yè)會計擁有一些自主選擇的權(quán)利，使企業(yè)盈余管理頻繁出現(xiàn)。內(nèi)部控制措施的實(shí)施有助于減少企業(yè)發(fā)展過程中遇到的突發(fā)問題和事項(xiàng)，突發(fā)問題和事項(xiàng)的減少會相應(yīng)削弱企業(yè)管理者和企業(yè)會計的自主選擇權(quán)利，從而減少企業(yè)盈余管理行為的出現(xiàn)。綜上所述，企業(yè)需要不斷增加控制措施，如授權(quán)審批制度、不相容職務(wù)相互分離、預(yù)算控制、會計系統(tǒng)控制等，通過嚴(yán)謹(jǐn)、周密的控制措施嚴(yán)格控制財務(wù)報告生成過程中的每一個環(huán)節(jié)，避免財務(wù)報告舞弊情況的發(fā)生，從而使盈余管理喪失實(shí)施的手段。

4.全面的內(nèi)部監(jiān)督是對盈余管理的再控制

內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制抑制盈余管理的最后環(huán)節(jié)，也是對盈余管理再控制的具體表現(xiàn)?，F(xiàn)階段通過內(nèi)部監(jiān)督實(shí)施盈余管理再控制的具體表現(xiàn)如下：第一，有助于企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立，減少內(nèi)部控制存在的控制漏洞，以監(jiān)督檢查的方式及時發(fā)現(xiàn)和彌補(bǔ)控制漏洞，防范盈余管理行為的發(fā)生；第二，內(nèi)部監(jiān)督可以適當(dāng)減少代理成本，削弱管理者擁有的管理權(quán)限。信息不對稱是盈余管理行為產(chǎn)生的主要因素，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的建立可以化解所有權(quán)和管理權(quán)之間的矛盾，讓管理者心甘情愿地為所有者提供管理服務(wù)，從而減少管理者違背職業(yè)道德情況的發(fā)生，對管理者的盈余管理實(shí)施再控制。

綜上所述，企業(yè)管理層實(shí)施的盈余管理行為歪曲了會計報表，嚴(yán)重影響了會計信息的質(zhì)量，損害公司的投資效率。因此，深入研究盈余管理對我國公司投資效率的影響，同時規(guī)范公司的盈余管理行為是非常有必要的。

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