1 引言

增值稅是我國(guó)流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅種，自2016年5月1日全國(guó)范圍內(nèi)推行“營(yíng)改增”以來(lái)，建筑、房地產(chǎn)等企業(yè)稅制發(fā)生深刻變化，特別是《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕3 6號(hào)）中“預(yù)交稅款”科目核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等。在實(shí)踐中，不同企業(yè)預(yù)征率、征收率、適用稅率，預(yù)交依據(jù)確定不同，造成“預(yù)交稅款”所涉及的范圍越來(lái)越廣。

本文僅分析一般納稅人的增值稅問(wèn)題。稅法規(guī)定，一般納稅人繳納增值稅實(shí)行銷進(jìn)抵扣制，會(huì)計(jì)處理上，在“應(yīng)交稅費(fèi)”總分類科目下設(shè)“應(yīng)交增值稅”“未繳增值稅”等明細(xì)科目，同時(shí)在明細(xì)科目下設(shè)專欄予以核算，專欄分別有“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“已繳稅金”等8個(gè)專欄。某一納稅期間內(nèi)應(yīng)納的稅額等于本期銷項(xiàng)稅額加上出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、減去進(jìn)項(xiàng)稅額（有時(shí)還有傷其未抵扣碗的進(jìn)項(xiàng)稅額）后的金額。本文按以下順序來(lái)分析它們之間的關(guān)系。

2 進(jìn)、銷項(xiàng)稅額

實(shí)行銷進(jìn)抵扣的一般納稅人，在銷售時(shí)除了要向客戶收取自己應(yīng)得的銷售額款項(xiàng)，還承擔(dān)另外一項(xiàng)義務(wù)：代稅務(wù)機(jī)關(guān)向客戶收取稅款。比如某一般納稅人銷售商品一批，價(jià)款50000元，增值稅稅率17%，那么企業(yè)除了向客戶收取50000元的價(jià)款之外，還應(yīng)代稅務(wù)機(jī)關(guān)收取50000×17%=8500元的稅款，這8500元的稅款，不是企業(yè)的收入，而是要在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)上交稅務(wù)機(jī)關(guān)。當(dāng)然收上來(lái)以后，不是立即就繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是定期上繳，這樣在未上交稅務(wù)機(jī)關(guān)之前，這部分稅款就停留在企業(yè)，同時(shí)形成了企業(yè)一項(xiàng)應(yīng)交而未交的負(fù)債，這8500元就是銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額其實(shí)是企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債的增加，會(huì)計(jì)上應(yīng)在貸方記錄“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。所以，銷項(xiàng)稅額是站在銷售者的角度來(lái)確定的。從另一角度來(lái)說(shuō)，一般納稅人要進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，就要購(gòu)進(jìn)原材料，在購(gòu)進(jìn)原材料這個(gè)交易過(guò)程中，上述的銷售者，轉(zhuǎn)換成了客戶，銷售者轉(zhuǎn)換成原材料的供應(yīng)者。同樣，供應(yīng)者除了向一般納稅人收取價(jià)款外，還要代稅務(wù)機(jī)關(guān)收取稅款；反過(guò)來(lái)，一般納稅人除了要支付購(gòu)進(jìn)原材料的價(jià)款外，還要向供應(yīng)者支付稅款。比如，一般納稅人購(gòu)進(jìn)原材料40000元，增值稅稅率為17%，供應(yīng)者應(yīng)收的款項(xiàng)為40000+40000×17%=46800元。一般納稅人應(yīng)付的也是46800元。供應(yīng)者另收的6800元是銷項(xiàng)稅額，而對(duì)購(gòu)買方來(lái)說(shuō)則是進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是說(shuō)購(gòu)進(jìn)方通過(guò)供應(yīng)者向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了增值稅額。所以，進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)購(gòu)進(jìn)者來(lái)說(shuō)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債減少，會(huì)計(jì)記錄在借方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（今進(jìn)項(xiàng)稅額）”。

3 已繳稅金

如果一般納稅人某一納稅期間只有兩個(gè)業(yè)務(wù)，則該納稅期間納稅人實(shí)際應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅額為8500-6800=1700元。繳納是相當(dāng)于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債的較少，會(huì)計(jì)記錄本為借方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已繳稅金）”。只要一般納稅人全部繳納了稅額，不欠不多的情況下，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬戶的余額相加為零。“應(yīng)交增值稅”賬戶下設(shè)的各專欄的借方記錄金額和貸方記錄金額是相等的。由以上分析，也可以看出增值稅是價(jià)外稅，也就是說(shuō)增值稅的繳納不會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，向稅務(wù)機(jī)掛實(shí)際繳納稅額是由客戶來(lái)承擔(dān)的。

4 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

由增值稅中“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，出現(xiàn)在以下情況：會(huì)計(jì)上已經(jīng)核算有“進(jìn)項(xiàng)稅額”的購(gòu)進(jìn)物資，改變用途，按照稅法規(guī)定，改變用途部分的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，也就是說(shuō)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在先，才有“轉(zhuǎn)出”的問(wèn)題。允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額具有抵稅作用，導(dǎo)致抵扣的企業(yè)應(yīng)繳納稅額的減少。由于改變用途，由不允許抵扣了，已經(jīng)抵扣的企業(yè)應(yīng)予以補(bǔ)回，即當(dāng)期轉(zhuǎn)回，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債增加，會(huì)計(jì)上記錄為貸方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。比如某一納稅期間內(nèi)購(gòu)進(jìn)的一批材料，稅率為17%，其中20 000元的材料在下一納稅期內(nèi)，用于在建工程，按照稅法規(guī)定，其“進(jìn)項(xiàng)稅額”不允許抵扣，但該材料的20000×17%=3400元的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)使上一納稅期間的應(yīng)納稅額少繳3400元，那么稅法就要下一期予以補(bǔ)回，下一期間會(huì)計(jì)上就出現(xiàn)了貸方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”，下一期在本身業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)就要多繳納3400元的增值稅。

5 出口退稅

增值稅核算中“出口退稅”是有出口商品的企業(yè)進(jìn)行的，但出口退稅有兩種計(jì)算方法：第一種方法是“免、抵、退”，主要適用于自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)；第二種方法是“先征后退”辦法，目前主要用于收購(gòu)貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。這兩種計(jì)算辦法的過(guò)程不同，會(huì)計(jì)處理也是不一樣的。

第一，“免、抵、退”?！懊狻倍愂侵笇?duì)生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完部分予以退稅。這種辦法下，出口退稅的退稅額的核算是借方“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”

第二，“先征后退”。這種方法主要適用于外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征：其收購(gòu)貨物的組成部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購(gòu)貨物貨款時(shí)也生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商品的企業(yè)已納的增值稅。因此，在貨物出口后，安收購(gòu)成本與退稅率計(jì)算退稅額退還給外貿(mào)企業(yè)，征、退稅之差計(jì)入企業(yè)成本。這種情況下，會(huì)計(jì)上直接作為企業(yè)收到的補(bǔ)貼收入，而不在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”中核算。當(dāng)然，增值稅核算中還有“未交增值稅”明細(xì)賬戶，以及“轉(zhuǎn)出少交增值稅”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等，在理解上述內(nèi)容后，一切都會(huì)迎刃而解，讀者自己分析。