（濟源職業(yè)技術學院經(jīng)濟管理系 河南濟源459000）

建筑業(yè)涉及點多面廣、產(chǎn)業(yè)鏈長，對我國國民經(jīng)濟發(fā)展起到了重要作用。一是高就業(yè)。建筑業(yè)是勞動密集型行業(yè)，吸收了數(shù)量龐大的勞動人口，從農村向城市轉移。二是物資資源消耗大。據(jù)有關數(shù)據(jù)統(tǒng)計，在各行業(yè)消耗的物質總量中建筑業(yè)占五分之一以上。三是處于行業(yè)結構鏈中間，行業(yè)關聯(lián)度高，影響因素多。四是人工費用比重高，占總成本三分之一以上。因此，建筑業(yè)“營改增”廣受關注。

一、“營改增”前后對建筑業(yè)的影響

建筑業(yè)“營改增”前后，由于核算模式不同，導致合同成本不相同；由于計入收入的口徑不同，期末收入、成本結轉后，均不同程度影響了建筑企業(yè)的利潤。具體變化見下表。

“營改增”前后稅制變化對比表

建筑業(yè)“營改增”前后對比分析：一是計稅依據(jù)不同。由于營業(yè)稅的計稅依據(jù)為全部收入的營業(yè)額，而增值稅的計稅依據(jù)為貨物流轉中的增值額，所以導致核算模式不同、收入確認不同以及形成利潤不同。二是核算模式不同。“營改增”前，購進貨物時，不管能否獲得購買貨物的增值稅專用發(fā)票，均需要把這些支出算在原材料購進的成本中，“營改增”后，增值稅專用發(fā)票把原材料分為可抵扣進項稅額與實際成本兩部分，而取得普通發(fā)票的原材料就要把全部支出計入原材料的成本中?？梢姡盃I改增”前后的核算模式有區(qū)別，這會影響到企業(yè)的合同成本。三是收入確認不同?！盃I改增”前，由于營業(yè)稅屬于價內稅，合同金額即價稅合計數(shù)要全額計入收入，營業(yè)稅以此收入為基數(shù)來計算；“營改增”后，由于增值稅是價外稅，價外稅就需要對合同的金額進行價和稅的分解，計算出不含稅的收入額和銷項增值稅額。四是利潤形成不同?！盃I改增”對合同成本、收入確認有著較大影響，再加上成本增加又會影響到企業(yè)利潤的形成，進而可能直接牽涉到企業(yè)的盈利或虧損問題。

二、建筑業(yè)在“營改增”會計稅收核算中的難點

納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，“營改增”后，建筑業(yè)分別按不同稅率進行計稅、納稅和申報，財會人員在實務處理中面臨一些問題，具體有：

（一）建筑業(yè)會計稅收核算工作更為繁瑣

小規(guī)模納稅人由于會計核算不夠規(guī)范，從而采用了簡易的計稅方法，按3%的征收率計算納稅，與營業(yè)稅的基本稅率是相同的。但對于一般納稅人，因為“營改增”后需要考慮多方面因素：征稅范圍、新老項目、稅率和征收率、銷售額的確定、納稅業(yè)務時間的發(fā)生、納稅地點、進項稅額抵扣以及稅收優(yōu)惠等方面問題，還有掛靠工程、分包工程，再加上異地建筑服務預繳稅款等一系列的稅制改革，使得建筑業(yè)一般納稅人的會計稅收核算變得復雜，稅務風險增加。

（二）新項目與老項目的存在，使增值稅明細核算更為復雜

根據(jù)有關制度規(guī)定，建筑業(yè)的小規(guī)模納稅人可以使用簡易計稅辦法，而建筑業(yè)的一般納稅人屬于清包工、甲供工程和老項目也可選擇簡易計稅。對于一般納稅人，項目在2016年4月30日前的屬于老項目，按規(guī)定要采用簡易計稅法；項目在2016年4月30日后的屬于新項目，要采用一般計稅法。由于建筑施工周期長，分包業(yè)務下新項目和老項目更會同時存在，兩種方法都要采用，無疑使增值稅的明細核算更為復雜。詳細來說，為了區(qū)分一般計稅法下新項目和簡易計稅法下老項目各自應交的增值稅，“應交稅費”總分類科目下需設置多個二級明細科目：“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”以及“簡易計稅”等。結算價款并開具增值稅專用發(fā)票時貸記 “應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；外購建筑材料或計提分包價款取得增值稅專用發(fā)票時借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目；異地經(jīng)營并預交增值稅時借記 “應交稅費——預交增值稅”科目；期末計算新項目應交增值稅時借記“應交稅費——未交增值稅”科目、貸記“應交稅費——預交增值稅”科目；結算老項目開具增值稅專用發(fā)票時貸記“應交稅費——簡易計稅”科目；抵減老項目結算款應交的增值稅時借記“應交稅費——簡易計稅”科目等。

（三）建筑業(yè)中掛靠業(yè)務的存在使會計稅收核算難度更大

建筑業(yè)掛靠業(yè)務普遍存在。掛靠業(yè)務是指由于受到資質或其他條件限制，某些不具備承接業(yè)務資格的施工單位通過借用其他建筑單位（符合承接業(yè)務條件）名義承攬建筑工程的業(yè)務。這樣導致招投標過程中一些不具備資質條件的施工單位，通過掛名在其他建筑單位名下而達到承攬建筑工程的目的。根據(jù)建筑業(yè)有關規(guī)定，建筑業(yè)應設置“工程施工”“工程結算”“主營業(yè)務收入”“應交稅費”等科目進行會計核算，而掛靠業(yè)務下的賬務處理必須由被掛靠企業(yè)代為進行，這會涉及到簽訂合同環(huán)節(jié)約定工程價款問題、采購環(huán)節(jié)合同約定采購價款問題、掛靠單位納稅人身份選擇問題、被掛靠單位項目管理等一系列問題，這無疑使會計稅收核算難度更大。

（四）增值稅進項稅抵扣中遇到了諸多難題

第一，部分建筑業(yè)增值稅銷項稅額抵扣進項稅額之后反而稅負增加。第二，部分原料沒有辦法取得增值稅的專用發(fā)票。如砂、土、石等供應商大多是個人，難以取得增值稅專用發(fā)票。此類材料供應商資質掛靠嚴重，又受代開限額影響頻繁更換被掛靠單位導致發(fā)票流向與資金流向不一致，增加管理難度，引發(fā)各種風險。施工方在購買材料時，供貨商為了自己方便經(jīng)常遵循3%的稅率計繳增值稅，而且在此基礎上開具增值稅普通發(fā)票，使得建筑施工方無法抵扣增值稅進項稅額。第三，企業(yè)在施工現(xiàn)場臨時性修建的設備和設施不能抵扣增值稅的進項稅額。第四，建筑業(yè)人力成本較高但卻無法抵扣。使用分包模式的企業(yè)因為不能夠獲得勞務分包成本，使增值稅發(fā)票無法抵扣，并且鋼材、混凝土等建筑材料以及運輸費均難以取得增值稅專用發(fā)票。許多潛在稅項的存在，導致部分建筑業(yè)企業(yè)稅負增加。

三、建議

（一）提高會計人員的綜合素質

第一，通過單位內部集中學習、參加會計準則培訓等形式加強財會人員對新稅法變化的理解和應用。如日常的會計核算、日常的稅費計算、納稅申報等，增強財會人員綜合應用的能力。第二，強化財會人員關于增值稅稅收籌劃知識的培訓，培養(yǎng)財會人員的財務創(chuàng)新意識和稅收籌劃能力，進一步降低涉稅風險。第三，加強投標及造價人員培訓管理?！盃I改增”后，工程計價的內容構成發(fā)生了改變，負責工程計價的有關人員要深入學習、透徹理解變更內容，從財務核算、工程預算、造價管理和招投標等方面加強學習，熟練掌握增值稅的計算和繳納。

（二）強化稅收籌劃，提升納稅管理意識

營業(yè)稅制下的建筑業(yè)長期以來存在諸多問題：比如掛靠經(jīng)營比較普遍、計稅的依據(jù)無法計算確定、承包的方式不一樣從而引起稅負不均衡等，“營改增”后，這些問題仍然存在更大的涉稅風險。為防范涉稅風險，應建立增值稅進項稅額抵扣憑證管理系統(tǒng)，管控合同、貨物、發(fā)票和資金的四流合一，防止增值稅專用發(fā)票在開具、使用過程中的“虛開虛抵”風險。

（三）推行企業(yè)內部精細化管理與控制

計征復雜且管控嚴格是增值稅的基本特點，這就需要企業(yè)進行細化管理。首先，企業(yè)在進行稅務管理的同時要抽出一部分結余下來的資金投入到建筑業(yè)設備的更新和建筑技術的改進上，保證建筑業(yè)能夠可持續(xù)發(fā)展。其次，“營改增”后建筑業(yè)發(fā)生了較大的財務核算變化，這會導致建筑業(yè)上下產(chǎn)業(yè)鏈條的會計核算方式的改變，因此，建筑業(yè)本身需要加強自我管理，用制度化的管理模式來規(guī)范自我行為。同時還要做到物資管理分工明確、責任落實到人，嚴格控制物資采購、入庫、出庫等運行環(huán)節(jié)，并做好物資臺賬，以保障建筑業(yè)物資管理的有效運行。

（四）區(qū)別對待掛靠工程業(yè)務和分包工程業(yè)務

對于掛靠工程應注意：首先，簽訂合同時要合理選擇合同約定的工程價款類型。比如工程價款為不含稅價還是含稅價；其次，合理選擇合同約定的采購價款的類型。因為掛靠工程項目對外法律主體是被掛靠公司，采購發(fā)票抬頭要統(tǒng)一為被掛靠單位以便抵扣進項增值稅。通過實踐證明，簽訂采購合同時約定采購價款為含稅價格節(jié)稅效果更好；再次，施工單位的納稅人身份會影響到進項稅額能否抵扣問題，所以掛靠單位的納稅人身份也是應該慎重考慮的。

對分包工程業(yè)務要注意：簡易計稅下的老項目，實行差額征稅，符合法律規(guī)定的分包款的支付可以從銷售額中扣除。但需要注意的是并非全部分包款都可以差額征稅。按稅法規(guī)定，只有“支付的分包款”是可以扣除的。

（五）合理布局，做好“營改增”的納稅籌劃

首先，客觀合理地分析增值稅稅負上升的原因。部分建筑業(yè)“營改增”后稅負上升，原因如下：（1）由于營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后增值稅稅率上升到11%，稅率上升的幅度太大成為最主要的原因。（2）建筑業(yè)成本中人工成本占比較大，但進項稅抵扣范圍不寬泛，占比較大的人工成本卻無法抵扣。（3）建筑業(yè)中的商品混凝土在工程成本中占到15%以上，但由于實行簡易征收卻只能按3%的抵扣率進行抵扣，抵扣限額低。（4）建筑業(yè)內部管理水平不高，導致進項稅得不到充分抵扣，例如，分包成本、臨時設施費抵扣率遠遠低于平均抵扣率。

其次，采取必要措施解決進項稅抵扣有關問題。（1）盡量簽署包工包料合同，減少清包工和甲供材，以便充分抵扣建筑材料的進項增值稅。因為材料費的抵扣稅率是17%，假如施工方采購材料，就可以獲得增值稅的專用發(fā)票并進行正常抵扣；假設包工包料合同無法簽署，在合同定價時要提高談判能力，讓供應商多讓步，保留己方足夠的盈利空間。（2）選擇正確的納稅人身份和納稅方式。一般納稅人采用扣稅法計交增值稅，小規(guī)模納稅人則按照3%的稅率進行征收，但不可以抵扣進項稅額。在選擇供應商時盡可能選擇一般納稅人，但假設供貨商只能選擇小規(guī)模納稅人，那么就應該把采購報價降至最低，同時要求對方由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。例如，假設A供貨商是小規(guī)模納稅人，建筑企業(yè)要求A由稅務機關代開3%增值稅專用發(fā)票時，按小規(guī)模供貨商和一般納稅人供貨商相比給予含稅價13.45%的價格折讓，作為采購企業(yè)的建筑業(yè)就不會減少將來的利潤。

最后，利用增值稅進項稅抵扣合理進行納稅籌劃。（1）選擇供應商要慎重。為了克服進項稅不能抵扣問題，盡量選擇一般納稅人作為供應商。（2）簽訂清包工和甲供材的采購合同要慎重。由于清包工和甲供材均有可能不能取得增值稅的專用發(fā)票，使得增值稅的進項稅額不能抵扣從而增大企業(yè)的納稅負擔，所以簽訂合同時，盡可能由建筑方負責采購材料和設備，假設甲方堅持提供材料，建筑方為了彌補損失可以把價格提高。（3）公司內部管理要加強。公司應當樹立全員增值稅專用發(fā)票意識、進項稅認證和抵扣意識，不管是采購材料還是接受勞務都要盡可能取得增值稅專用發(fā)票，把進項稅抵扣率提高，同時還要及時認證和及時抵扣。