淺談作業(yè)成本法在冶金裝備制造企業(yè)的應(yīng)用

付延沙

目前，我國鋼鐵企業(yè)依然面臨嚴(yán)峻的形勢(shì)。冶金裝備制造企業(yè)依托于鋼鐵企業(yè)，面對(duì)鋼鐵企業(yè)傳遞下來的壓力，迫使它們必須樹立牢固的成本管理意識(shí)，降低成本、降低消耗。相對(duì)于傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法使產(chǎn)品成本的可歸屬性大大加強(qiáng)，能夠提供相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，正是新形勢(shì)下冶金裝備制造企業(yè)進(jìn)行成本管理的迫切需要。因此，對(duì)作業(yè)成本法在冶金裝備制造企業(yè)成本管理中的運(yùn)用加以研究，具有實(shí)際的應(yīng)用價(jià)值。

一、研究冶金裝備制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的背景及原因

我國鋼鐵行業(yè)正在加快轉(zhuǎn)型升級(jí)的步伐，以應(yīng)對(duì)產(chǎn)能過剩及日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。冶金裝備制造企業(yè)服務(wù)于鋼鐵行業(yè)，也必須緊跟鋼鐵行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的步伐，向生產(chǎn)先進(jìn)、高端的冶金裝備轉(zhuǎn)型升級(jí)，來支撐鋼鐵行業(yè)實(shí)現(xiàn)低碳、綠色發(fā)展。而傳統(tǒng)冶金裝備制造企業(yè)的成本管理模式、成本核算方法已經(jīng)不能滿足新形勢(shì)下企業(yè)發(fā)展的需要。

長(zhǎng)期以來，冶金裝備制造企業(yè)對(duì)成本管理的理解片面地停留在如何降低成本上，強(qiáng)調(diào)節(jié)約和節(jié)省。但在新形勢(shì)下，生產(chǎn)先進(jìn)、高端的冶金裝備，技術(shù)、人力資源等的軟投入成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出原材物料等的硬件投入成本，因此單純的從如何節(jié)約、降低成本上進(jìn)行成本管理，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，恐怕難以見效。企業(yè)必須從成本管控方式上著手，探尋在目前環(huán)境下如何降低產(chǎn)品成本或者說如何使產(chǎn)品成本更加精準(zhǔn)，建立符合企業(yè)自身情況的成本管控體系。

與傳統(tǒng)成本法相比較，作業(yè)成本法將產(chǎn)品的生產(chǎn)流程劃分為一個(gè)個(gè)作業(yè)，把作業(yè)作為資源消耗和產(chǎn)品成本形成的中介。特別是針對(duì)在產(chǎn)品成本中所占比重越來越大的制造費(fèi)用，通過相對(duì)準(zhǔn)確地確認(rèn)其成本驅(qū)動(dòng)因素（成本動(dòng)因），進(jìn)而對(duì)制造費(fèi)用按其成本動(dòng)因確定的分配率進(jìn)行分配，大大地彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法下制造費(fèi)用按某一標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一分配而使產(chǎn)品成本偏離事實(shí)的缺陷。

二、作業(yè)成本法在冶金裝備制造企業(yè)的適用性分析

目前，我國大多數(shù)冶金裝備制造企業(yè)仍然延續(xù)使用從90年代就開始實(shí)行的制造成本法，規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)過程中實(shí)際消耗的直接材料、直接人工、燃料動(dòng)力等支出和制造費(fèi)用，計(jì)入產(chǎn)品成本。但是，近年來，隨著鋼鐵行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需要，冶金裝備制造企業(yè)的科技含量不斷加大，產(chǎn)品工藝復(fù)雜性大大增強(qiáng)，制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重越來越大。

從國內(nèi)外作業(yè)成本法的應(yīng)用程度來看，在制造費(fèi)用高、產(chǎn)品品種復(fù)雜的冶金裝備制造企業(yè)中，作業(yè)成本法能夠解決傳統(tǒng)成本法使產(chǎn)品成本偏離實(shí)際的問題。相對(duì)于傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)是使制造費(fèi)用的分配更加精準(zhǔn)，能夠提供更加準(zhǔn)確的成本信息；缺點(diǎn)是實(shí)施作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)的硬軟件及人力資源的配置要求比較高，實(shí)施成本肯定會(huì)高于傳統(tǒng)成本法的實(shí)施成本。因此，冶金裝備制造企業(yè)應(yīng)依據(jù)自己的實(shí)際情況，適時(shí)地考慮是否采用作業(yè)成本法。

三、作業(yè)成本法在冶金裝備制造企業(yè)的應(yīng)用步驟

（一）作業(yè)成本法計(jì)算的基本思路

作業(yè)成本法計(jì)算的基本思路是：以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）。

（二）冶金裝備制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的操作步驟

結(jié)合冶金裝備制造企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)際，設(shè)計(jì)如下操作步驟：

1.確認(rèn)產(chǎn)品生產(chǎn)的主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心，建立成本庫，歸集由相同性質(zhì)的作業(yè)引起的生產(chǎn)費(fèi)用。一個(gè)作業(yè)中心就是生產(chǎn)工序的一個(gè)部分，一個(gè)作業(yè)中心對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫。例如“焊接”是一項(xiàng)作業(yè)，所有與“焊接”有關(guān)的費(fèi)用都應(yīng)歸屬到“焊接”這一作業(yè)成本庫中來。根據(jù)企業(yè)各生產(chǎn)車間的生產(chǎn)工序，例如金工車間的“車、銑、刨、磨”，鉚焊車間的“下料、焊接”等，可以劃分為多個(gè)作業(yè)中心。

2.直接費(fèi)用歸集。

在產(chǎn)品開始投入生產(chǎn)前，給每一種產(chǎn)品編一個(gè)固定編碼。這樣就可以把作業(yè)中心消耗的材料費(fèi)用、標(biāo)準(zhǔn)件費(fèi)用、外協(xié)費(fèi)用等可以直接計(jì)入特定產(chǎn)品成本費(fèi)用，直接歸集至產(chǎn)品。

3.間接費(fèi)用歸集、分配。

（1）間接成本費(fèi)用歸集：其它不可直接歸集的成本費(fèi)用（稱之為間接成本費(fèi)用），由費(fèi)用歸口管理部門專門歸集，如機(jī)動(dòng)部門歸集外部電費(fèi)、財(cái)務(wù)部門歸集工資性費(fèi)用、各種攤銷費(fèi)用及其他辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等非物料消耗費(fèi)用。

（2）間接成本費(fèi)用分配：

①確定成本動(dòng)因。間接費(fèi)用歸集后，按一定比例分配到各生產(chǎn)加工作業(yè)中心。應(yīng)選擇與實(shí)際消耗間接成本費(fèi)用相關(guān)程度較高且易于量化的指標(biāo)作為成本動(dòng)因，例如：人工小時(shí)（或天）、機(jī)器小時(shí)、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)等。例如產(chǎn)品A在焊接作業(yè)中心消耗的工資性費(fèi)用的成本動(dòng)因?yàn)槿斯ず附有r(shí)。

②計(jì)算成本分配率。確定好成本動(dòng)因后，計(jì)算成本分配率，某成本分配率就等于該成本庫歸集的此項(xiàng)成本除以該成本庫此成本動(dòng)因耗用總數(shù)。假設(shè)歸集到焊接作業(yè)中心月工資性費(fèi)用為50萬元，所有焊接作業(yè)月合計(jì)小時(shí)數(shù)為6250小時(shí)，則工資性費(fèi)用成本分配率=500000/6250=80。

③計(jì)算產(chǎn)品動(dòng)因成本。將間接成本按產(chǎn)品消耗的動(dòng)因量分配到最終產(chǎn)品上去，計(jì)算出產(chǎn)品動(dòng)因成本。產(chǎn)品某成本動(dòng)因成本就等于某作業(yè)成本庫分配率與該產(chǎn)品耗用的成本動(dòng)因數(shù)量的乘積。假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品A，需要在焊接作業(yè)中心焊接1800小時(shí)，則產(chǎn)品A的工資性費(fèi)用動(dòng)因成本=1800*80=144000元。

4.計(jì)算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計(jì)算的最終目標(biāo)是要計(jì)算出產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品成本即各作業(yè)中心直接成本與間接成本之和，得出，某產(chǎn)品成本=∑成本動(dòng)因成本+∑直接成本。

四、冶金裝備制造企業(yè)基于作業(yè)成本法的成本控制

（一）冶金裝備制造企業(yè)的作業(yè)流程

“作業(yè)”作為作業(yè)成本法下的資源消耗與產(chǎn)品成本的中介，是實(shí)施成本控制的重要對(duì)象。通常，經(jīng)對(duì)作業(yè)中心實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析，來發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本中存在的問題，并采取相應(yīng)措施。那我們先來看一下冶金裝備制造企業(yè)的主要作業(yè)流程：（見圖1）

（二）基于作業(yè)成本法的成本控制

成本控制是企業(yè)成本管理的重要環(huán)節(jié)，作業(yè)成本法既是一種成本計(jì)算方法，也是一種成本管理方法，可以按其計(jì)算思路，通過對(duì)企業(yè)生產(chǎn)流程中各項(xiàng)作業(yè)的分析，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效控制。目前對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行控制的公認(rèn)方法有增值評(píng)估法、縮短生產(chǎn)周期法、全面改進(jìn)法。

1.增值評(píng)估是作業(yè)成本法下進(jìn)行成本控制的重要方法。增值評(píng)估法的基本思路：首先是分析作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)；然后根據(jù)確認(rèn)結(jié)果，將非增值作業(yè)去除或盡量將其壓縮到最小量。從冶金裝備制造企業(yè)的作業(yè)流程來看，工藝設(shè)計(jì)作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)是主要的增值作業(yè)，其他作業(yè)作為輔助作業(yè)或者稱之為非增值作業(yè)。

2.縮短生產(chǎn)周期法是指經(jīng)過對(duì)作業(yè)的增值評(píng)估，確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)后，減少甚至消除非增值作業(yè)時(shí)間，并消除增值作業(yè)中的無效時(shí)間。從冶金裝備制造企業(yè)的生產(chǎn)周期看，工藝設(shè)計(jì)和產(chǎn)品生產(chǎn)以外的作業(yè)時(shí)間，為非增值作業(yè)時(shí)間，企業(yè)應(yīng)盡量縮短或者能消除的盡量消除。另外，針對(duì)工藝設(shè)計(jì)和產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)的時(shí)間也要避免無效時(shí)間。

3.全面改進(jìn)法是指從針對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的全周期進(jìn)行改進(jìn)。在滿足客戶需求的前提下，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析，選擇成本低的作業(yè)，消除不必要的作業(yè)；同時(shí)任何質(zhì)量問題都會(huì)帶來作業(yè)成本的增加，所以嚴(yán)格把關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量，消除因質(zhì)量問題而引起的一切不必要的作業(yè)。

五、在冶金裝備制造業(yè)的實(shí)施作業(yè)成本法的困難及建議

（一）作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的困難

作業(yè)成本法的實(shí)施存在一定困難，主要在于以下兩方面：一是從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境看，作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)自身的硬件設(shè)施和管理水平要求較高，而我國大多數(shù)冶金裝備制造企業(yè)屬于傳統(tǒng)型企業(yè)，硬件配置不高，管理工作沒有實(shí)現(xiàn)流程化、標(biāo)準(zhǔn)化，加之企業(yè)員工素質(zhì)參差不齊，難以在全員中推行作業(yè)成本法的思想。二是從外部環(huán)境上看，作業(yè)成本法尚未得到國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。目前大部分企業(yè)采用制造成本法進(jìn)行成本核算。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

1.企業(yè)要結(jié)合自己的實(shí)際情況，有根據(jù)地實(shí)施作業(yè)成本法。作業(yè)成本法雖然能使產(chǎn)品成本相對(duì)準(zhǔn)確，但在作業(yè)分析、成本動(dòng)因選擇、動(dòng)因量計(jì)量等方面耗費(fèi)的成本也是較高的。因此，企業(yè)不能盲目實(shí)施作業(yè)成本法，要在系統(tǒng)分析、充分論證的基礎(chǔ)上有選擇地實(shí)施作業(yè)成本。若企業(yè)整體實(shí)施作業(yè)成本法有難度，可以在生產(chǎn)管理流程規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化程度較高、制造費(fèi)用占比重較大的車間先行實(shí)施，慢慢積累、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，隨之?dāng)U大到整個(gè)企業(yè)。

2.企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，首先必須由公司高層領(lǐng)導(dǎo)的絕對(duì)支持，理順公司管理流程，使流程標(biāo)準(zhǔn)化、制度化，建立嚴(yán)格的企業(yè)內(nèi)部控制制度和管理制度，同時(shí)提供良好的硬件設(shè)施；其次企業(yè)要特別注重樹立成本管理的思想。作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心，不能將其單純地看作是一種成本計(jì)算手段，而要作為一種成本管理思想運(yùn)用于產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程。

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