章凌琦

摘要：作業(yè)成本計算法是以作業(yè)作為成本核算對象，與傳統(tǒng)成本計算法把成本停留在產(chǎn)品層次不同，強(qiáng)調(diào)成本動因，揭示資源耗費、成本發(fā)生的前因后果指明了深入到作業(yè)水平進(jìn)行成本控制的途徑。本文主要通過比較傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法在產(chǎn)品成本計算上的差異來顯示作業(yè)成本法的優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本計算法;傳統(tǒng)成本計算法;作業(yè);成本動因

作業(yè)成本法，是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，根據(jù)資源動因?qū)①Y源費用分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至各成本對象，最終計算出產(chǎn)品成本的成本管理方法。

作業(yè)成本法的產(chǎn)生，最早可以追溯到20世紀(jì)杰出的會計大師、美國人埃里克·科勒（Eric Kohler）教授?？评战淌谠?952年編著的《會計師詞典》中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。1971年，喬治·斯托布斯（George Staubus）教授在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》（Activity Costing and Input Output Accounting）中對“作業(yè)”“成本”“作業(yè)會計”“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面、系統(tǒng)的討論。

由于人們的物質(zhì)生活水平越來越好，對產(chǎn)品種類、性能等的要求越來越多，雖然生產(chǎn)技術(shù)越來越先進(jìn)，但生產(chǎn)的復(fù)雜性也越來越高，這些問題的解決依靠傳統(tǒng)成本計算法已經(jīng)略顯為難。這時作業(yè)成本法的產(chǎn)生，就很好地替代了傳統(tǒng)成本法來解決這些問題。作業(yè)成本法利用了資源動因和作業(yè)動因，相對準(zhǔn)確地對產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集分配，盡可能避免誤導(dǎo)現(xiàn)象產(chǎn)生。誤導(dǎo)現(xiàn)象往往是由完全成本法導(dǎo)致的，這會使部分產(chǎn)品本來是盈利的狀態(tài)，然而因間接成本分配的不合理而使它顯示為虧損的狀態(tài)，作業(yè)成本法在很好地分配完間接成本以后使這個問題發(fā)生的概率降到了最低。另外，作業(yè)成本法能替代傳統(tǒng)成本法不僅是在間接費用的處理上更為合理，還在于其將成本與管理相結(jié)合，使這種方法更好地符合現(xiàn)代企業(yè)的管理理念，使企業(yè)的成本計算更為精確，在激烈的競爭中更有優(yōu)勢。

除了上面這些優(yōu)點以外，采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算的企業(yè)還總結(jié)出了以下長處：一是如果采用作業(yè)成本法去做決策的話，企業(yè)認(rèn)為其可以提供更為準(zhǔn)確和可靠的信息;二是可以建立長期的生產(chǎn)成本體系;三是作業(yè)成本法還可以評估不同的業(yè)務(wù)。

當(dāng)然作業(yè)成本法也不是完美無缺的，在成本聚集的階段，衡量成本的問題還是一個必須要解決的事情，單一的成本動因是沒有辦法解決所有間接費用的分?jǐn)倖栴}，除非成本動因是可以量化計量的，才在作業(yè)成本法中有用武之地，如果是連成本動因都是難以計量的，那么再繼續(xù)操作只會更加浪費時間;另外有一些企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本法的目的只是因為它更流行而已，實際上對某些企業(yè)來說可能傳統(tǒng)成本法更合適;采用作業(yè)成本法因為需要確定作業(yè)，根據(jù)作業(yè)計算成本，所以工作量一般較大，在實際應(yīng)用中，使用和維持作業(yè)成本法的成本可能大于其帶來的利益。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在計算產(chǎn)品成本時主要是間接費用的處理存在差異上，具體有怎樣的不同，通過下面的例題來分析。

例：某公司生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，相關(guān)成本資料如表1：

從以上例題可以看出，傳統(tǒng)成本計算法是以產(chǎn)品為中心，以最終產(chǎn)品（A、B產(chǎn)品）為成本計算對象，而作業(yè)成本計算法是以作業(yè)為中心，它的成本計算對象不僅包括最終產(chǎn)品（A、B產(chǎn)品），還包括資源和作業(yè)（設(shè)備運作、材料處理、調(diào)整等）。不要小看增加的一步，這一步會使成本計算更準(zhǔn)確。傳統(tǒng)成本計算法的間接費用是按一定標(biāo)準(zhǔn)（機(jī)器小時）平均分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品成本中，而作業(yè)成本計算法突破產(chǎn)品界限，使成本核算深入到資源、作業(yè)，并通過選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)（機(jī)器小時、搬運次數(shù)、調(diào)整次數(shù)）分配間接費用，這樣從作業(yè)角度、按不同動因分配間接費用，使費用分配和分配標(biāo)準(zhǔn)更具有因果關(guān)系。表2中，與作業(yè)成本計算法相比，傳統(tǒng)成本計算法下，A產(chǎn)品總成本多分配350 000元，B產(chǎn)品總成本少分配350 000元，這使得A產(chǎn)品的單位成本被高估，B產(chǎn)品的單位成本被低估。成本信息的失真會導(dǎo)致管理決策和方針確定方面產(chǎn)生潛在的失誤，但作業(yè)成本計算法則較好反映了間接費用的同質(zhì)性，并按不同成本動因進(jìn)行分配，從而大大提高成本信息的準(zhǔn)確性。

通過上述例題也可以看出傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法在計算程序上的差異：作業(yè)成本計算法的計算程序分兩個階段進(jìn)行。首先是作業(yè)消耗資源。即將各類資源成本分配到各自對應(yīng)的作業(yè)中心（機(jī)器費用分配率=4（元/小時），A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的機(jī)器費用=4[×]100 000=400 000（元）、B產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的機(jī)器費用=4[×]25 000=100 00（元）;材料搬運費用分配率=2（元/次），A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的搬運費用=2[×]225 000=450 000（元）、B產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的搬運費用=2[×]200 000=400 000（元）;調(diào)整費用分配率=5 000（元/次），A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的調(diào)整費用=5 000[×]80=400 000（元）、B產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的調(diào)整費用=5 000[×]50=250 000（元））;接著是成本計算對象（ 產(chǎn)品）消耗作業(yè)。即將作業(yè)中心的成本分配到各個成本對象（A產(chǎn)品總成本=400 000+450 000+400 000+8 000 000=9 250 000（元）;B產(chǎn)品總成本=100 000+400 000+250 000+1 500 000=2 250 000[元]）。它的成本計算程序歸納起來是：歸集→分配→再分配。傳統(tǒng)成本計算法的計算程序一般是在期末進(jìn)行，先依據(jù)各種記賬憑證和各種費用分配表歸集直接和間接費用;接著，按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對制造費用進(jìn)行分配（間接費用分配率=16（元/小時），A產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用=16[×]100 000=1 600 000（元）、B產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用=16[×]25 000=400 000[元]），然后計入產(chǎn)品成本（A產(chǎn)品總成本=1 600 000+8 000 000=9 600 000（元）、B產(chǎn)品總成本=400 000+1 500 000=1 900 000[元]）。當(dāng)然實際應(yīng)用中如果企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，則無需對制造費用進(jìn)行分配，可以直接計入產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)成本計算法的計算程序歸納起來是：歸集→分配。

從上述的例題及計算程序可以看出，傳統(tǒng)成本計算法只能提供各產(chǎn)品的總成本和單位成本的信息，而作業(yè)成本計算法不僅能提供總成本、單位成本信息，還能提供生產(chǎn)過程消耗的各作業(yè)的成本信息，能清晰反映成本形成過程。

根據(jù)以上情況得出，傳統(tǒng)成本法適用于大批量生產(chǎn)和產(chǎn)品品種少、工藝不復(fù)雜、制造費用較低的企業(yè)。作業(yè)成本法一般適用于小批量、多品種、技術(shù)工藝復(fù)雜的企業(yè)。

現(xiàn)代企業(yè)是一個由一系列作業(yè)組成的作業(yè)鏈，企業(yè)在完成作業(yè)時一定會消耗一定資源，產(chǎn)品成本實際上就是發(fā)生的作業(yè)成本之和。而且作業(yè)成本法融合了成本管理的概念，以作業(yè)價值最大化獲得成本最小化，更好發(fā)揮決策、計量和控制作用，提高了企業(yè)效率和競爭力。因此，作業(yè)成本法的運用是必然的，其好處也是顯而易見的。

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