胡克訓(xùn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》的出臺(tái)，使得具有投資或增值目的的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“存貨”科目中分離出來(lái)，單獨(dú)歸類為“投資性房地產(chǎn)”，這提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而更好的為會(huì)計(jì)信息使用者作出決策提供了有力依據(jù)。那么，如何準(zhǔn)確地理解這個(gè)準(zhǔn)則并將其運(yùn)用于實(shí)際工作是我們目前面臨的重要問(wèn)題。本文將從投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)異同兩個(gè)方面進(jìn)行對(duì)比分析，以加深對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》正確理解，確保這個(gè)準(zhǔn)則將其準(zhǔn)確的運(yùn)用于實(shí)際工作。

一、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的差異

（一）本質(zhì)特征不同

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》具體準(zhǔn)則中指出固定資產(chǎn)是同時(shí)滿足下列特征的有形資產(chǎn)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而特有的；二是使用壽命超過(guò)一會(huì)計(jì)年度。從固定資產(chǎn)的定義來(lái)看，具有以下三個(gè)特征：1.不以投資和銷售為目的。企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理。而不是用于出售和投資的產(chǎn)品；2.可供企業(yè)長(zhǎng)期使用。使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，隨著使用和磨損，通過(guò)計(jì)提折舊方式逐漸減少賬面價(jià)值；3.固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)。具有實(shí)物特征，有一個(gè)實(shí)體存在。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——投資性房地產(chǎn)》具體準(zhǔn)則中規(guī)定，投資性房地，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有之而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。資性房地產(chǎn)主要包括：出租的土地使用權(quán)；長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；企業(yè)擁有并已出租的建筑物。從投資性房地產(chǎn)的定義來(lái)看，具有以下三個(gè)特征：1.投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而非投資活動(dòng)。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實(shí)質(zhì)上是一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為；2.投資性房地產(chǎn)隨著時(shí)間的推移，其市場(chǎng)價(jià)值會(huì)超過(guò)其賬面價(jià)值；3.投資性房地產(chǎn)一般投資金額大、周期長(zhǎng)、流動(dòng)性和變現(xiàn)能力差。

（二）持有目的不同

雖然投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同。

固定資產(chǎn)的持有目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租（不含投資性房地產(chǎn)）或經(jīng)營(yíng)管理而持有的。企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段，是服務(wù)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

投資性房地產(chǎn)的持有目的是為了為了賺取租金或資本增值，是企業(yè)的一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。投資性房地的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實(shí)質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費(fèi)收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場(chǎng)供求、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素有關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)出租、國(guó)有土地使用權(quán)增值后轉(zhuǎn)讓均屬于一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其取得的房地產(chǎn)租金收入或國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

（三）核算范圍不同

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)為了更好地滿足固定資產(chǎn)管理和核算的需要，可對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行綜合分類，將固定將資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用、未使用、不需用以及融資租入固定資產(chǎn)等。

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物三類。

可見(jiàn)，固定資產(chǎn)范圍包括投資性房地產(chǎn)范圍。固定資產(chǎn)只有專門用作整體出租且為建筑物或者是出租并準(zhǔn)備增值后的土地使用權(quán)才可能作為投資性房地產(chǎn)核算。

（四）科目設(shè)置不同

固定資產(chǎn)核算使用的會(huì)計(jì)賬戶主要有“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等三個(gè)賬戶，用來(lái)核算固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的變動(dòng)情況。

投資性房地產(chǎn)核算采用成本模式計(jì)量情況下，除了一級(jí)賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”賬戶外，還要設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”等賬戶。當(dāng)然，投資性房地產(chǎn)若為土地使用權(quán)則通過(guò)“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶核算攤銷額。特別是投資性房地產(chǎn)核算采用公允價(jià)值模式計(jì)量的情況下，則要在一級(jí)賬戶“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目，用來(lái)核算投資性房地產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況，并計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）核算方法不同

固定資產(chǎn)只能采用成本模式核算。在對(duì)固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出后，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)在后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不超過(guò)其可收回金額的范圍內(nèi)，從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

投資性房地產(chǎn)可以有兩種選擇即成本模式或公允價(jià)值模式核算；企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日多采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，即同時(shí)滿足條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)并且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。并且已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

二、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的聯(lián)系

（一）確認(rèn)的方式條件基本相同

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，固定資產(chǎn)必須在同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)才能予以確認(rèn)：1.與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的要求，投資性房地產(chǎn)也必須同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.與該投資性房地產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

因此，不論是否確認(rèn)固定資產(chǎn)，還確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，二者均要求符合資產(chǎn)定義的前提下，同時(shí)滿足兩個(gè)條件：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

（二）初始計(jì)量成本范圍基本相同

固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)初始成本計(jì)量相同，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指確定固定資的取得成本。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。成本包括企業(yè)為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)、安裝成本及相關(guān)稅費(fèi)等，也包括間接發(fā)生的費(fèi)用，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息等。

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)。應(yīng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量：外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)。購(gòu)置自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量按照發(fā)生的實(shí)際相關(guān)成本計(jì)價(jià)入賬，而自建的初始計(jì)量成本包括達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的一切合理必要的支出。

（三）出租核算方式方法基本相同

具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面是租金核算方式方法相同：二者出租時(shí)，均將取得的租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，攤銷的成本均通過(guò)折舊的形式核算，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；另一方面是攤銷方式相同：二者攤銷均采用直線法攤銷，即按照資產(chǎn)平均使用年限分期等額攤銷。

（四）二者存在一定轉(zhuǎn)換關(guān)系

房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換是指企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變，造成原投資性房地產(chǎn)改為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)自用的固定資產(chǎn)或者原生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)自用的固定資產(chǎn)改為用于賺取租金或資本增值時(shí)的投資性房地產(chǎn)。當(dāng)作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)從生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有目的轉(zhuǎn)變成為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)，原作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)由“固定資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)換到“投資性房地產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。當(dāng)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)從其原持有意圖轉(zhuǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有的的自用房地產(chǎn)，原“投資性房地產(chǎn)”科目核算的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換到“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。