葉 姍

北京大學(xué)法學(xué)院院聘教授

《稅收征管法》修訂的核心問(wèn)題是貫徹稅收征管法治化理念、回應(yīng)稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求。為此，需要處理好稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任這一制度框架過(guò)于簡(jiǎn)單的問(wèn)題，繼而解決法律責(zé)任設(shè)計(jì)過(guò)于粗疏、爭(zhēng)議處理機(jī)制過(guò)于單薄等問(wèn)題。再造的制度框架包括稅務(wù)登記、憑證管理、信息披露、申報(bào)納稅、稅額確認(rèn)、稅款追征、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任、爭(zhēng)議處理等，應(yīng)以均衡保護(hù)國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)利為要旨再造制度規(guī)范：合理安排稅收征收程序、規(guī)范設(shè)計(jì)法律責(zé)任和爭(zhēng)議處理機(jī)制。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）最初頒行于分稅制財(cái)政管理體制改革之前。此后，由于稅收征管出現(xiàn)許多了新情況、新問(wèn)題，該法難以適應(yīng)稅收征管的需要，因此，于2001年進(jìn)行了第一次大規(guī)模修訂。此外，還進(jìn)行了幾次小幅度修正。隨著稅收征管制度改革的推進(jìn)，《第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)五年立法規(guī)劃》（2008）將修改《稅收征管法》列為條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請(qǐng)審議的第一類(lèi)立法項(xiàng)目。盡管第十二、十三屆全國(guó)人大常委會(huì)五年立法規(guī)劃同樣將其列為第一類(lèi)立法項(xiàng)目，但迄今尚未付諸審議?？偟膩?lái)說(shuō)，稅收征管法律文本日益滯后于實(shí)踐，其不盡科學(xué)、合理和規(guī)范之處比比皆是，無(wú)法有效回應(yīng)稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求。

2013年《稅收征管法修正案（征求意見(jiàn)稿）》確立的是中改的思路，即保留現(xiàn)有的框架結(jié)構(gòu)和基本原則，僅僅修改其中非改不可的條款；1國(guó)務(wù)院法制辦公室《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修正案（征求意見(jiàn)稿）〉公開(kāi)征求意見(jiàn)的通知》，載http://www.chinalaw.gov.cn/art/2013/6/7/art_33_203236.htm，2018年10月1日訪問(wèn)。而2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)2015年版草案）則調(diào)整為大改的思路——全面更新框架結(jié)構(gòu)和基本原則，修改和新增的條款均占據(jù)很大的比例。2國(guó)務(wù)院法制辦公室《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）〉公開(kāi)征求意見(jiàn)的通知》，載http://www.chinalaw.gov.cn/art/2015/1/5/art_33_203652.html，2018年10月1日訪問(wèn)?！抖愂照鞴芊ā返默F(xiàn)行制度框架由總則、稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任、附則等章所構(gòu)成，明顯過(guò)于簡(jiǎn)單。從其結(jié)構(gòu)安排、章節(jié)命名和條文表述來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中占據(jù)主導(dǎo)地位，屬于典型的核定征稅模式，不同于美國(guó)等國(guó)家實(shí)行的納稅人自核自繳的申報(bào)納稅模式。

從2015年版草案和近十幾年的稅收征管制度改革來(lái)看，稅收征收程序極有可能改成以申報(bào)納稅為主、輔之以核定征稅的混合模式。在此基礎(chǔ)上，稅收征管理念應(yīng)適當(dāng)予以重塑，與之相應(yīng)，制度框架及其規(guī)范應(yīng)全面再造?！抖愂照鞴芊ㄐ抻啿莅浮吩径ㄓ?018年提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議，3國(guó)務(wù)院《2018年立法工作計(jì)劃》（國(guó)辦發(fā)〔2018〕14號(hào)）。然而，在制度設(shè)計(jì)上尚未完全達(dá)成共識(shí)，使修訂工作繼續(xù)往后延宕。

一、理念重塑：以稅收征管法治化為本

稅收法治可以說(shuō)是法治國(guó)家、法治社會(huì)的突破口，而稅收征管法治化更是重中之重。依法治稅、便民辦稅、科學(xué)效能、協(xié)同共治，4參見(jiàn)中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》（中辦發(fā)〔2015〕56號(hào)）。應(yīng)當(dāng)成為《稅收征管法》此次大規(guī)模修訂的主基調(diào)。2020年前全面落實(shí)稅收法定原則，不僅要實(shí)現(xiàn)課稅要素法定的子原則——每部稅收實(shí)體法都要制定法律，而且要重視課稅要素明確的子原則——提高稅收實(shí)體法的立法質(zhì)量，還要注意依法征收的子原則——稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法定稅率計(jì)算稅額、按照法定程序?qū)嵤┒愂照魇展芾怼?關(guān)于稅收法定原則的構(gòu)成，參見(jiàn)張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社2012年版，第35—36頁(yè)。《稅收征管法》總則規(guī)定了稅收征管的基本原則和基本制度，其中所規(guī)定的稅收體制法規(guī)范應(yīng)否保留存在很大的爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，在《稅法通則/總則》等稅收基本法制定前，《稅收征管法》保留、修改甚至適度增加稅收體制法規(guī)范很有必要。而最根本的仍然是完善《稅收征管法》，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的統(tǒng)一性和規(guī)范性。

我國(guó)尚未制定《稅法通則/總則》等稅收基本法，而各部稅收實(shí)體法規(guī)定的稅收征管條款甚至專(zhuān)章，也很難成為《稅收征管法》的上位法。若以憲法作為《稅收征管法》的制定依據(jù)，略顯牽強(qiáng)：憲法中僅有的涉稅條款——第56條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，不足以成為其制定依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律法規(guī)和國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的管轄范圍對(duì)納稅人實(shí)施征管，當(dāng)事人根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定履行義務(wù)，其合法權(quán)益同等受法律保護(hù)。此外，稅收征管應(yīng)加快科學(xué)化、信息化、國(guó)際化進(jìn)程。近幾年，我國(guó)先后簽署了《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》等國(guó)際公約，上述公約中規(guī)定的稅收征管協(xié)助措施應(yīng)在修訂《稅收征管法》時(shí)有所體現(xiàn)。

深化稅收制度改革和落實(shí)稅收法定原則的依法治稅思路是《稅收征管法》此次修訂的制度語(yǔ)境。前者是中共中央《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（2013）提出的，為此，需要完善地方稅體系、逐步提高直接稅比重。除了進(jìn)一步完善稅收征管的技術(shù)性措施外，《稅收征管法》此次大規(guī)模修訂與深化稅收制度改革有很大的相關(guān)性，特別是增值稅、個(gè)人所得稅制度改革和房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅的開(kāi)征?，F(xiàn)行《稅收征管法》適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人，包括企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位等。就個(gè)人所得稅由分類(lèi)所得稅制改成混合所得稅制、開(kāi)征房地產(chǎn)稅而言，還需要增加適用于個(gè)人納稅人的征管措施。

《稅收征管法》此次修訂應(yīng)當(dāng)以稅收征管法治化理念為本，改變目前過(guò)于強(qiáng)調(diào)國(guó)庫(kù)利益而保護(hù)納稅人權(quán)利不夠的現(xiàn)狀，特別是要徹底終結(jié)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代確立的基層稅收管理員制度和稅收收入指標(biāo)治稅模式。盡管前者從來(lái)沒(méi)有寫(xiě)在《稅收征管法》文本中，只是以稅收規(guī)范性文件為載體，卻是傳統(tǒng)稅收征管制度的重要基礎(chǔ)?？v觀中華人民共和國(guó)成立以來(lái)的稅收征管體制改革，無(wú)論是20世紀(jì)80年代中期以前實(shí)行的“征、管、查”一體化模式，還是其后實(shí)行的內(nèi)分離、乃至三分離模式，均高度依賴(lài)以基層稅收管理員為中心的管戶制度。

依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅務(wù)總局）《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕108號(hào)），稅源管理工作必須落實(shí)到人，實(shí)行稅收管理員責(zé)任制。稅收管理員原則上不直接從事稅款征收、稅務(wù)稽查和違章處罰工作。此后，稅務(wù)總局還制定了《稅收管理員制度（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕40號(hào)）。稅收管理員被定義為：基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅源管理部門(mén)中負(fù)責(zé)分片、分類(lèi)管理稅源，負(fù)有管戶責(zé)任的工作人員。而近十幾年實(shí)行的“集中征收、重點(diǎn)稽查”的現(xiàn)代稅收征管制度，以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，使管戶制轉(zhuǎn)向管戶與管事相結(jié)合。近幾年，稅務(wù)總局要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)逐步取消稅收管理員制度，從根本上改成管事制，即將涉稅事項(xiàng)分成納稅服務(wù)、基礎(chǔ)管理事項(xiàng)、特定管理事項(xiàng)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)事項(xiàng)、稅務(wù)稽查等進(jìn)行管理。以基層稅收管理員為中心的管戶制，與現(xiàn)行《稅收征管法》所確立的基本制度相適應(yīng)。由管戶制改成管事制，則要求《稅收征管法》調(diào)整緊盯從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)納稅人的立法思路。

至于指標(biāo)治稅模式，在《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《預(yù)算法》）2014年修訂時(shí)廢止，雖然它從來(lái)沒(méi)有寫(xiě)在《稅收征管法》文本中。1994年《預(yù)算法》規(guī)定預(yù)算審查的重點(diǎn)是收支平衡，強(qiáng)調(diào)預(yù)算收入征收部門(mén)必須完成上繳收入的任務(wù)，使指標(biāo)治稅模式得到了法律層面的確認(rèn)。由于種種原因，各級(jí)政府下達(dá)的稅收收入目標(biāo)指標(biāo)不盡合理，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為事實(shí)上與依法征收原則背道而馳?！额A(yù)算法》修訂時(shí)，新增了如下條款：“各級(jí)政府不得向預(yù)算收入征收部門(mén)和單位下達(dá)收入指標(biāo)。”同時(shí)，預(yù)算審查的重點(diǎn)由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預(yù)算和政策拓展。預(yù)算案經(jīng)過(guò)人大審查批準(zhǔn)后，就成為具有法律效力的財(cái)政收支計(jì)劃，但是，其中的收入預(yù)算僅僅是預(yù)測(cè)性的，不得拆解成必須實(shí)現(xiàn)的收入指標(biāo)。指標(biāo)治稅模式的終結(jié)，排除了依法治稅的制度性障礙。為了與《預(yù)算法》的上述修改相適應(yīng)，《稅收征管法》有必要增加類(lèi)似的條款。

一般認(rèn)為，《稅收征管法》第3條屬于稅收法定條款，其意旨與《中華人民共和國(guó)立法法》2014年修訂后的第8條第1款第6項(xiàng)相近。依據(jù)后者，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。此外，《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（2013）要求，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專(zhuān)門(mén)稅收法律法規(guī)規(guī)定。上述原則性規(guī)定應(yīng)在《稅收征管法》修訂時(shí)補(bǔ)充到第3條中，如若這般，稅收法定原則的內(nèi)涵和外延將更加清晰、完整。同時(shí)，還要強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法計(jì)算稅額、依法征收稅款或退付稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照法定程序?qū)嵤┒愂照鞴埽悇?wù)機(jī)關(guān)不得擅自改變已生效的行政決定。稅收征管權(quán)屬于法定職權(quán)的范疇，需要法律明確賦予：稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定的稅收征管范圍進(jìn)行征管，不得違法或越權(quán)設(shè)立當(dāng)事人的稅收征管程序性義務(wù)，侵害其合法權(quán)益。

除了《稅收征管法》規(guī)定的稅收征管程序可以適用于各稅種外，各部稅收實(shí)體法都規(guī)定了不盡相同的稅收征管條款，上述條款是有別于《稅收征管法》規(guī)定的特別法，然而，二者在法律適用上卻有疑難之處。從立法技術(shù)上說(shuō)，目前已制定的稅收實(shí)體法中，都規(guī)定了相關(guān)稅種的征管如何適用法律，但表述方式不太相同，例如，個(gè)人所得稅的征收管理，依照《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；企業(yè)所得稅的征收管理除本法規(guī)定外，依照《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；車(chē)船稅的征收管理，依照本法和《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《稅收征管法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理；煙葉稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本法和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定征收管理。6參見(jiàn)《個(gè)人所得稅法》（1980—2018）第20條、《企業(yè)所得稅法》（2008—2017）第49條、《車(chē)船稅法》（2012）第11條、《環(huán)境保護(hù)稅法》（2018）第14條第1款、《煙葉稅法》（2018）第6條。此外，曾公開(kāi)征求意見(jiàn)的幾部稅法草案或征求意見(jiàn)稿的表述也不盡一致：資源稅、車(chē)輛購(gòu)置稅與城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅等稅種的稅收征管條款的表述7參見(jiàn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《資源稅法（征求意見(jiàn)稿）》（2017）、《城市維護(hù)建設(shè)稅法（征求意見(jiàn)稿）》（2018），以及全國(guó)人大常委會(huì)《車(chē)輛購(gòu)置稅法（草案）》（2018）、《耕地占用稅法（草案）》（2018）。分別與車(chē)船稅法、煙葉稅法、環(huán)境保護(hù)稅法完全相同。上述差異其實(shí)是立法表述上的缺陷，最為恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)方式如下：由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本法和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定征管。前述表達(dá)可以凸顯稅收實(shí)體法中規(guī)定的稅收征管規(guī)則屬于特別法，其適用優(yōu)先于《稅收征管法》。

稅收征管法治化強(qiáng)調(diào)稅收征收和稅務(wù)管理均應(yīng)依法而行，促進(jìn)稅收征收權(quán)和稅務(wù)管理權(quán)于法治化的軌道運(yùn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能和機(jī)構(gòu)之規(guī)范設(shè)置及其權(quán)限、程序和法律責(zé)任之設(shè)定等，皆應(yīng)經(jīng)由法定，這可以說(shuō)是稅收法定原則的題中之意。本次修訂《稅收征管法》，不僅要在法律上確認(rèn)以往稅收征管制度改革的成功經(jīng)驗(yàn)，而且要先行制定可以引領(lǐng)下一步改革的稅收征管法律規(guī)范。進(jìn)言之，稅收征管法治化不僅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收實(shí)體法中的課稅要素、依據(jù)程序性課稅規(guī)則征稅，全面落實(shí)稅收法定原則，而且要求稅收程序法規(guī)范的設(shè)計(jì)應(yīng)在最大程度上支持和配合稅收實(shí)體法規(guī)范的有效改進(jìn)。

二、制度框架再造：稅收征管現(xiàn)代化的訴求

如果說(shuō)稅收征管法的理念應(yīng)以稅收征管法治化為本予以重塑，在此基礎(chǔ)上，稅收征管法的制度框架應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面再造，以回應(yīng)稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》（中辦發(fā)〔2015〕56號(hào)）提出，到2020年建成與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制，降低征納成本，提高征管效率，增強(qiáng)稅法遵從度和納稅人滿意度。盡管該方案沒(méi)有提出國(guó)稅、地稅合并的思路，但是，它所確立的建成現(xiàn)代稅收征管體制的目標(biāo)仍然是當(dāng)前《稅收征管法》修訂的指導(dǎo)性原則。傳統(tǒng)稅收征管體制以紙質(zhì)憑證和資料為基礎(chǔ)構(gòu)建，而建立、健全涉稅信息提供機(jī)制和稅收誠(chéng)信體系，施行統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度，以及電子憑證、各類(lèi)電子資料、電子會(huì)計(jì)資料和電子繳稅系統(tǒng)，都是稅收征管現(xiàn)代化的重要標(biāo)志。

《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》（1950）僅對(duì)稅收征管進(jìn)行了原則性規(guī)定，國(guó)務(wù)院《稅收征收管理暫行條例》（1986）則是第一部稅收征管法規(guī)。傳統(tǒng)稅收征管制度注重稅源管控，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中占據(jù)主導(dǎo)地位。國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于深化稅收征管改革的方案》（1997）是《稅收征管法》2001年第一次大規(guī)模修訂的指導(dǎo)性文件：要求建立以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查的新的征管模式；并提出要在納稅人自行申報(bào)和集中征收的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)稅收專(zhuān)管員由管戶向管事的職能轉(zhuǎn)換。21世紀(jì)初，稅務(wù)總局提出，實(shí)施稅源專(zhuān)業(yè)化管理制度，建立稅收風(fēng)險(xiǎn)管理制度。特別值得肯定的是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管信息化建設(shè)上取得的成就，尤其是三期的金稅工程，建成全國(guó)增值稅發(fā)票監(jiān)控網(wǎng)，包括由稅務(wù)總局到省、地市、縣四級(jí)統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)主干網(wǎng)，覆蓋全國(guó)增值稅一般納稅人的增值稅防偽稅控開(kāi)票子系統(tǒng)，覆蓋全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)的防偽稅控認(rèn)證子系統(tǒng)，以及增值稅交叉稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查信息管理子系統(tǒng)等四個(gè)系統(tǒng)。8參見(jiàn)王長(zhǎng)林：《金稅工程二十年：實(shí)踐、影響和啟示》，載《電子政務(wù)》2015年第6期。

《稅收征管法》的制度框架由總則、稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任和附則構(gòu)成，與《稅收征收管理暫行條例》不盡相同。9總則、稅務(wù)登記、納稅鑒定、納稅申報(bào)、稅款征收、賬務(wù)、票證管理、稅務(wù)檢查、違章處理和附則。為了回應(yīng)稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求，2015年版草案的分則設(shè)定了稅務(wù)登記、憑證管理、信息披露、申報(bào)納稅、稅額確認(rèn)、稅款追征、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任和爭(zhēng)議處理等9章，其中，申報(bào)納稅、稅額確認(rèn)等兩章可以說(shuō)是重中之重。從結(jié)構(gòu)安排和章節(jié)命名方式，可以看出稅收征管制度從側(cè)重實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收利益發(fā)展到均衡保護(hù)雙方權(quán)益。除了上文提到的需要與《預(yù)算法》相適應(yīng)外，《稅收征管法》的修訂還要注重與《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》（2011）和《刑法修正案（七）》（2009）相銜接。就前者而言，《稅收征管法》中的滯納金應(yīng)更名為稅收利息，利率由國(guó)務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率的合理水平綜合確定，以區(qū)別于《行政強(qiáng)制法》中的滯納金；就后者而言，《稅收征管法》中的偷稅應(yīng)相應(yīng)改為逃避繳納稅款，同時(shí)，因過(guò)失造成少繳或未繳稅款的，可以設(shè)定較輕的法律責(zé)任。

依據(jù)國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（國(guó)發(fā)〔1993〕85號(hào)）的規(guī)定，為了配合分稅制財(cái)政管理體制改革，從1994年1月1日起，分設(shè)中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)（國(guó)稅）和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)（地稅）等兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)。自此，實(shí)行稅收分級(jí)征管原則：中央稅和共享稅由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)直接劃入地方金庫(kù)，地方稅由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收。例如，增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅等由國(guó)稅負(fù)責(zé)征收，個(gè)人所得稅、原營(yíng)業(yè)稅、車(chē)船稅等由地稅負(fù)責(zé)征收。依據(jù)稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕120號(hào)）的規(guī)定，2008年年底前，國(guó)稅、地稅各自管理的企業(yè)所得稅納稅人不作調(diào)整；2009年后新增的企業(yè)所得稅納稅人中，應(yīng)繳納增值稅的企業(yè)由國(guó)稅負(fù)責(zé)征收；應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)由地稅負(fù)責(zé)征收。

國(guó)稅、地稅分設(shè)的稅收征管體制，有力支持了分稅制改革，實(shí)現(xiàn)了提高兩個(gè)比重的制度改革目標(biāo)，即中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入的比重、全國(guó)財(cái)政收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重；同時(shí)，中央財(cái)政的宏觀調(diào)控能力大大提高。然而，隨著中央和地方收入劃分規(guī)則的調(diào)整和稅制改革的推進(jìn)，再加上兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)并立所造成的機(jī)構(gòu)設(shè)置重復(fù)、資源分配浪費(fèi)和征管效率不佳等問(wèn)題，國(guó)稅、地稅分設(shè)的弊端逐漸顯現(xiàn)。近年來(lái)，各地國(guó)稅、地稅開(kāi)展各種形式的合作，以節(jié)省納稅人的辦稅時(shí)間、降低納稅人的辦稅成本、提升稅收征管效能和促進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法公平。中辦發(fā)〔2015〕56號(hào)文規(guī)定，合理劃分國(guó)稅、地稅征管職責(zé)，國(guó)稅、地稅要建立服務(wù)合作常態(tài)化機(jī)制，全面提升合作水平。為了實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化，稅收征管制度改革應(yīng)進(jìn)一步推動(dòng)服務(wù)深度融合、執(zhí)法適度整合、信息高度聚合。

國(guó)稅、地稅分設(shè)的制度初衷已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，是否有必要進(jìn)行合并成為近年稅法理論上和實(shí)務(wù)中的焦點(diǎn)議題。為了深化稅收制度改革、健全地方稅體系，國(guó)務(wù)院《機(jī)構(gòu)改革方案》（2018）要求改革國(guó)稅、地稅分設(shè)的稅收征管體制：將省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并，具體承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)。國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并后，實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主與省（區(qū)、市）人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制。至此，國(guó)稅、地稅分設(shè)了24年后終告結(jié)束。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳《國(guó)稅地稅征管體制改革方案》（2018）規(guī)定，先進(jìn)行國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)合并，自2019年起，稅務(wù)機(jī)關(guān)全面接收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管職能。其中，依法保留、適宜劃轉(zhuǎn)的非稅收入項(xiàng)目，將逐步劃歸稅務(wù)機(jī)關(guān)。2018年6—7月，?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）級(jí)、地市級(jí)、縣鄉(xiāng)級(jí)國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)先后進(jìn)行合并、掛牌，且命名為：國(guó)家稅務(wù)總局××?。ㄊ?、縣、鄉(xiāng)）稅務(wù)局，接下來(lái)還需要逐級(jí)制定“三定”方案，確定職能配置、機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員編制。

隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，以數(shù)據(jù)為核心要素的數(shù)字經(jīng)濟(jì)（基于數(shù)據(jù)資源開(kāi)發(fā)利用形成的經(jīng)濟(jì)總和）應(yīng)運(yùn)而生?！坝捎跀?shù)字經(jīng)濟(jì)日漸成為經(jīng)濟(jì)本身，從稅務(wù)的角度看，即便不是完全沒(méi)有這種可能，但真正要將數(shù)字經(jīng)濟(jì)從經(jīng)濟(jì)的其他范疇人為徹底圈離，也相當(dāng)困難?！?0OECD：《BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》，中國(guó)稅務(wù)出版社2015年版，第5頁(yè)。然而，數(shù)字稅務(wù)仍然落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管時(shí)還面臨著各種各樣的數(shù)字壁壘。稅收征管現(xiàn)代化是稅收現(xiàn)代化的關(guān)鍵所在，與信息技術(shù)的發(fā)展有著緊密關(guān)聯(lián)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代確立大數(shù)據(jù)思維，解決信息孤島和信息鴻溝問(wèn)題，于稅收征管效率的改進(jìn)而言是大有裨益的。

三、制度規(guī)范再造：從有所側(cè)重到均衡保護(hù)

傳統(tǒng)稅收征管制度側(cè)重于保護(hù)國(guó)家的稅收利益，由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)稅收征管全過(guò)程；現(xiàn)代稅收征管制度需要調(diào)整為均衡保護(hù)國(guó)家的稅收利益和納稅人的權(quán)利，稅收征管應(yīng)當(dāng)以納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)為基礎(chǔ)，在掌握涉稅信息的相關(guān)第三方協(xié)助下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)、確認(rèn)應(yīng)納稅額。現(xiàn)代稅收征管制度應(yīng)當(dāng)實(shí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和相關(guān)第三方協(xié)同共治的模式，不僅要為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)、不斷降低納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)，而且要轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管方式、不斷提高稅收征管的質(zhì)量和效率。稅收取之于民、用之于民，均衡保護(hù)國(guó)家和納稅人的主張，既強(qiáng)調(diào)要實(shí)現(xiàn)稅收組織收入的基本職能、為國(guó)民提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)，又要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得侵害納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

《稅收征管法》主要規(guī)定了對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的稅收征管措施，其修訂時(shí)很有必要增加對(duì)自然人納稅人的稅收征管措施，支持個(gè)人所得稅制改革和房地產(chǎn)稅的開(kāi)征；同時(shí)，還要將原適用于單位納稅人的稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，擴(kuò)大適用于自然人納稅人。自然人納稅人或其扣繳義務(wù)人首次納稅義務(wù)發(fā)生后，有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)；而事業(yè)單位和社會(huì)組織等非從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位納稅人，同樣應(yīng)辦理稅務(wù)登記。此外，《稅收征管法》修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，所有納稅人都要建立統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度。納稅人識(shí)別號(hào)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)為納稅人編制唯一且終身不變的確認(rèn)其身份的數(shù)字代碼標(biāo)識(shí)。納稅人識(shí)別號(hào)是納稅人辦理簽訂合同、繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)登記等涉稅事項(xiàng)時(shí)應(yīng)使用的標(biāo)識(shí)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管的制度基礎(chǔ)。

依據(jù)2015年版草案，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人納稅人的征管，可以尋求支付所得者和物權(quán)登記機(jī)構(gòu)協(xié)助：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)自然人納稅人取得收入的單位與納稅相關(guān)的賬簿和資料進(jìn)行稅務(wù)檢查。向自然人納稅人支付所得的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向納稅人提供相關(guān)支付憑證，自然人納稅人應(yīng)當(dāng)妥善保存與其納稅義務(wù)相關(guān)的憑證及有關(guān)資料。如果應(yīng)稅房地產(chǎn)未履行納稅義務(wù)的，不允許進(jìn)行過(guò)戶登記。對(duì)需要經(jīng)有關(guān)部門(mén)依法登記才發(fā)生效力或?qū)沟谌说奈餀?quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，登記機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)完稅憑證或稅收證明。

《稅收征管法》有必要引入稅收優(yōu)先受償權(quán)制度，類(lèi)似于美國(guó)聯(lián)邦稅法典規(guī)定的稅收留置權(quán)（tax lien）制度，該制度是指稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)強(qiáng)制對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)或資產(chǎn)設(shè)置的擔(dān)保物權(quán)，其性質(zhì)與保全措施相近，包括扣押或凍結(jié)納稅人財(cái)產(chǎn)，或?qū){稅人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行留置。11荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局：《IBFD國(guó)際稅收辭匯》，翻譯組譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2016年版，第438、287頁(yè)。納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納后仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)批準(zhǔn)可以以納稅人欠繳稅款為限，對(duì)其不動(dòng)產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門(mén)予以登記。納稅人繳清欠稅后，產(chǎn)權(quán)登記部門(mén)才能辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。

在稅務(wù)登記、憑證管理等傳統(tǒng)的稅收征管制度中，需要作出制度回應(yīng)的是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展所帶來(lái)的新問(wèn)題，特別是從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人的權(quán)利義務(wù)和電子憑證的法律效力問(wèn)題。就前者而言，納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁(yè)或從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主頁(yè)面醒目位置公開(kāi)稅務(wù)登記的登載信息或電子鏈接標(biāo)識(shí)；就后者而言，納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方認(rèn)可的電子憑證，可以作為記賬核算、計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)；納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方認(rèn)可的電子簽名報(bào)送的各類(lèi)電子資料，與紙質(zhì)資料應(yīng)當(dāng)具有同等的法律效力。

《稅收征管法》沒(méi)有明確納稅人之間簽訂的稅收協(xié)議的法律效力，從理論上說(shuō)，這種協(xié)議不具有法律效力。一般認(rèn)為，稅收是不可以協(xié)商、談判的，稅收應(yīng)當(dāng)且只能經(jīng)由法律規(guī)定。依據(jù)國(guó)務(wù)院《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（2002—2016）的規(guī)定，納稅人簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效。而目前司法拍賣(mài)、普通拍賣(mài)、民商事合同中的包稅條款的法律效力，法院的裁判不盡相同。最高法院《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號(hào)）第30條規(guī)定，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒(méi)有規(guī)定或規(guī)定不明的，法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

近十年，稅收征管呈現(xiàn)由“以票控稅”轉(zhuǎn)向“信息管稅”的發(fā)展趨勢(shì)。稅務(wù)總局《關(guān)于開(kāi)展稅源專(zhuān)業(yè)化管理試點(diǎn)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕101號(hào)）要求實(shí)施信息管稅，以解決征納雙方信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題為重點(diǎn)，以對(duì)涉稅信息的采集、分析、應(yīng)用為主線，建立健全相關(guān)制度機(jī)制，大力推進(jìn)信息管稅。2015年版草案新增了信息披露一章，其核心內(nèi)容是：納稅人及相關(guān)的第三方——從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的單位和個(gè)人作為給付方、銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)等，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提交涉稅信息。納稅人在其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中的給付超過(guò)法定的稅額、單次給付現(xiàn)金達(dá)到法定的數(shù)額以上的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施特別納稅調(diào)整的，可以要求納稅人提交稅收安排。

近幾年，北京、重慶、江西、安徽、廣西、甘肅等省、自治區(qū)、直轄市制定了稅收征收保障條例或辦法，適用于涉稅信息提供和稅收?qǐng)?zhí)法協(xié)助等稅收征收保障活動(dòng)，彌補(bǔ)了《稅收征管法》未建立涉稅信息提供機(jī)制的缺陷。上述條例、辦法均明確其首要立法目標(biāo)是促進(jìn)稅收征收信息共享，而且，它們均具體列舉了涉稅信息的外延。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與政府有關(guān)部門(mén)協(xié)商確定提供涉稅信息的事項(xiàng)，且主動(dòng)向法院、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)、商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)了解涉稅信息。政府有關(guān)部門(mén)和機(jī)構(gòu)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的市場(chǎng)主體資格、人口身份、專(zhuān)業(yè)資質(zhì)、收入、財(cái)產(chǎn)、支出等與征稅有關(guān)的信息。12參見(jiàn)《北京市稅收征收保障辦法》（2016），《甘肅省稅收保障辦法》（2018），《廣西壯族自治區(qū)稅收保障條例》（2017）等。概言之，廣西、黑龍江、江西、海南、山東制定了稅收保障條例，甘肅、安徽、陜西、青海、河南、福建、湖南等制定了稅收保障辦法，北京制定了稅收征收保障辦法。

2015年版草案的申報(bào)納稅一章主要圍繞納稅人、扣繳義務(wù)人的申報(bào)納稅義務(wù)進(jìn)行設(shè)計(jì)：他們對(duì)納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于方便納稅和降低稅收成本的原則，可以委托有關(guān)單位代征稅款且支付規(guī)定的代征手續(xù)費(fèi)；扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款的義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)要支付規(guī)定的代扣、代收手續(xù)費(fèi)。申報(bào)納稅包括納稅申報(bào)和繳納稅款兩個(gè)行為，不同于目前使用的“納稅申報(bào)”一詞。此外，還可以考慮引入預(yù)約裁定制度：納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。

2015年版草案新增的稅額確認(rèn)一章，除現(xiàn)行第35條、第36條外，均是新增條款。第35條是稅額核定條款，有必要增加原則性的表述：當(dāng)納稅人未履行法定的信息記錄、保管、報(bào)告以及配合稅務(wù)檢查等義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)核定其應(yīng)納稅額。此外，還可以考慮適當(dāng)增加適用該條款的法定情形。稅額核定條款適用的前提條件是，納稅人沒(méi)有履行好協(xié)助征稅的義務(wù)，從而影響納稅申報(bào)的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)其所掌握的信息來(lái)核定應(yīng)稅事實(shí)，而不限于其所申報(bào)的內(nèi)容。第36條是轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款，目前僅適用于企業(yè)，應(yīng)擴(kuò)大適用到所有單位納稅人，而獨(dú)立企業(yè)的表述則應(yīng)調(diào)整為無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系者。至于采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，可以由法院行使，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提請(qǐng)公安機(jī)關(guān)協(xié)助其采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。納稅人有解散、撤銷(xiāo)、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。

稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅人提供的信息為基礎(chǔ)，結(jié)合所掌握的相關(guān)信息核實(shí)、確定納稅申報(bào)的真實(shí)性、合法性。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有法定情形之一的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)應(yīng)納稅額，或再次進(jìn)行稅額確認(rèn)，或由稅務(wù)稽查部門(mén)立案查處。納稅人未申報(bào)，或經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與其申報(bào)的數(shù)額不一致的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)出具稅額確認(rèn)通知書(shū)。納稅人對(duì)其提供的涉稅資料中所記載的事實(shí)的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。稅收征納雙方和相關(guān)第三方分別承擔(dān)不同的證明義務(wù)：納稅人應(yīng)當(dāng)證明其納稅申報(bào)的真實(shí)性、合法性，相關(guān)第三方對(duì)其提供信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，納稅人有異議的，應(yīng)當(dāng)告知其修改提交信息；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)使用的數(shù)據(jù)信息的來(lái)源及計(jì)算方法、確認(rèn)方法、依據(jù)負(fù)責(zé)，對(duì)其所使用的其他方面數(shù)據(jù)信息來(lái)源的合法性負(fù)責(zé)。若負(fù)有證明義務(wù)的一方未能按規(guī)定履行義務(wù)的，未必真正影響應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定，但是，未履行義務(wù)者很有可能承擔(dān)未為履行的責(zé)任。

稅務(wù)檢查一章主要應(yīng)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制性措施，包括但不限于檢查電子會(huì)計(jì)資料，查詢?cè)阢y行或其他金融機(jī)構(gòu)的存款、匯款及證券交易結(jié)算資金賬戶，到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況、網(wǎng)絡(luò)交易支付情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查稅收違法案件時(shí)，納稅人隱藏涉稅證據(jù)或財(cái)產(chǎn)、物品拒絕檢查的，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)批準(zhǔn)可以強(qiáng)行進(jìn)入納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，對(duì)納稅人所持或控制的涉稅財(cái)物、賬簿憑證、資料等強(qiáng)行開(kāi)封、開(kāi)鎖，實(shí)施強(qiáng)制檢查、調(diào)取證據(jù)，而且可以請(qǐng)公安機(jī)關(guān)協(xié)助和保護(hù)。

法律責(zé)任一章主要應(yīng)增加納稅義務(wù)不履行或履行不當(dāng)而產(chǎn)生的法律責(zé)任，例如，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或不申報(bào)的，納稅人以欺騙手段取得稅收優(yōu)惠資格的，虛構(gòu)、虛增交易，開(kāi)具或接受與經(jīng)營(yíng)交易事實(shí)不符的發(fā)票或抵扣列支憑證的，法律責(zé)任的類(lèi)型不盡相同，既有取消稅收優(yōu)惠資格這種絕無(wú)僅有的法律責(zé)任，又有罰款這種廣泛適用于各種違法行為的法律責(zé)任。此外，為了均衡保護(hù)國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)利，納稅人的罰款標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適度降低，且對(duì)納稅人主動(dòng)糾正違法行為或配合查處的，應(yīng)增加稅收利息中止、減免、不予加收的規(guī)定，或允許視情節(jié)從輕、減輕、免予處罰。

2015年版草案新增的爭(zhēng)議處理一章，除現(xiàn)行第88條外，均是新增條款。第88條是雙前置條款——復(fù)議前置且納稅前置，盡管有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收利益，卻明顯不利于納稅人，因此，這一條款飽受批評(píng)，甚至被認(rèn)為是花錢(qián)買(mǎi)訴權(quán)、不恰當(dāng)?shù)嘏懦思{稅人尋求法律救濟(jì)的權(quán)利。對(duì)此，既有同時(shí)廢止復(fù)議前置和納稅前置的觀點(diǎn)，又有廢止納稅前置或先行繳納部分應(yīng)納稅額的建議。就目前的主流改革意見(jiàn)而言，保留復(fù)議前置的可能性很大，有可能將復(fù)議前置的適用范圍從“在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議”擴(kuò)大到“直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭(zhēng)議”；而納稅前置則會(huì)作出這樣的調(diào)整：申請(qǐng)行政復(fù)議前無(wú)須納稅，但在復(fù)議決定作出后、納稅人向法院提起行政訴訟前，需要先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保；如復(fù)議機(jī)關(guān)維持原處理決定的，納稅人需支付的稅收利息自滯納稅款之日起計(jì)算。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的與征收稅款金額無(wú)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服時(shí)，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向法院起訴。

為了更好地解決涉稅爭(zhēng)議，行政復(fù)議中可以考慮允許稅收征納雙方通過(guò)和解、調(diào)解的方式來(lái)解決爭(zhēng)議，這是稅收征納雙方在兼顧國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)利的情況下達(dá)成的一種折衷結(jié)果，其優(yōu)勢(shì)是顯而易見(jiàn)的。稅收和解的前提是稅收征納雙方無(wú)法確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)，是基于稅收效率所作的制度設(shè)計(jì)。和解協(xié)議或調(diào)解書(shū)經(jīng)雙方簽字后生效，申請(qǐng)人不得就同一事實(shí)、同一理由再次申請(qǐng)行政復(fù)議。復(fù)議過(guò)程中，被申請(qǐng)人對(duì)其所作的行政決定的合法性、合理性負(fù)有舉證責(zé)任。若涉稅信息是通過(guò)情報(bào)交換機(jī)制取得的，要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)才能作為確定應(yīng)納稅額的依據(jù)。如納稅人有異議的，由其舉證。

四、結(jié)論

《稅收征管法》第二次大規(guī)模修訂正處于攻堅(jiān)克難階段，想要落實(shí)好依法征收這一稅收法定原則的子原則，應(yīng)當(dāng)以稅收征管法治化理念為本，在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)全面重構(gòu)《稅收征管法》的制度框架和制度規(guī)范，以有效回應(yīng)稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求，并時(shí)刻注重均衡保護(hù)國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行法定的稅收征管職權(quán)，同時(shí)，為了更好地履行征稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法委托有關(guān)單位代征稅款、依法請(qǐng)求相關(guān)第三方提供涉稅信息，或要求扣繳義務(wù)人依法履行扣繳稅款申報(bào)義務(wù)和扣繳稅款義務(wù)。而國(guó)稅、地稅的合并有助于提高稅收征管效率，實(shí)體稅法下一步應(yīng)與之協(xié)同改進(jìn)。“稅收征管效率的改進(jìn)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它依賴(lài)于稅收立法的質(zhì)量、決定于稅收利益分配的模式?！?3葉姍：《稅收利益的分配法則》，法律出版社2018年版，第77頁(yè)。