程輝

近年來，不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅務(wù)執(zhí)法干部更新觀念，打破原有執(zhí)法思維，改進(jìn)執(zhí)法方式，探索理性與平和的稅收執(zhí)法，在稅法允許范圍內(nèi)，采取靈活、合理的柔性方法，使執(zhí)法效果更加的和諧，征納之間變得融洽，達(dá)到最大程度上的納稅遵從。

一、稅收柔性行政執(zhí)法內(nèi)涵及意義

（一）稅收柔性行政執(zhí)法概念及特征

稅收柔性行政執(zhí)法主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)改善征納關(guān)系，在稅收行政法律關(guān)系中將納稅人視為平等地位，以柔性、人性化的方式進(jìn)行稅收執(zhí)法，如稅收行政指導(dǎo)、稅務(wù)行政合同、稅務(wù)和解以及稅務(wù)行政獎勵等，讓納稅人積極參與互動，執(zhí)法行為具有協(xié)商性和可選擇性，最終實行稅收權(quán)力與納稅人權(quán)利雙向平衡。

稅收柔性執(zhí)法有以下幾點(diǎn)特征。第一，非命令性。通常行政職權(quán)的行使以賴于國家強(qiáng)制力，不顧及施加對象是否情愿，強(qiáng)迫對方無條件必須服從國家意志。而稅收柔性執(zhí)法是不直接將行政主觀意志強(qiáng)加于行政執(zhí)行方，為了達(dá)到行政執(zhí)行目的，讓行政執(zhí)行方對行政行為積極響應(yīng)愉悅完成，主要采取的方式為協(xié)商、說服、勸誡、誘導(dǎo)等，這些方法方式具有明顯的非命令性特征。第二，充滿人性化。稅收柔性執(zhí)法從執(zhí)行方的角度充分考慮行政執(zhí)行方的感受，以最大化的便利讓執(zhí)行方積極響應(yīng)并自覺履行，與剛性執(zhí)法相比更具人性化，減少了執(zhí)法人員與當(dāng)事人之間的矛盾，形成了征納之間良性互動，使“執(zhí)法就是服務(wù)”落到實處。第三，屬行政行為。從稅收柔性執(zhí)法本質(zhì)上看，是它是行政職權(quán)上的一種具體行政行為，因而不可避免表現(xiàn)出行政行為這種特性。

（二）稅收柔性行政執(zhí)法的意義

由于稅收柔性執(zhí)法是在堅持依法行政前提下協(xié)商納稅人參與和完成行政行為，減少執(zhí)法阻力，降低稅收管理成本，提高執(zhí)法效率，較好地尊重了納稅人的權(quán)利，防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險，成為優(yōu)化執(zhí)法環(huán)境的重要保障，稅收柔性行政執(zhí)法不僅可以提高納稅人的遵從度，更可以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象。稅收柔性執(zhí)法是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然趨勢。

應(yīng)該說柔性執(zhí)法概念的提出，是緣于人們對近幾年執(zhí)法現(xiàn)狀的反思，以及行政執(zhí)法如何適應(yīng)親民及人性化新趨勢。

二、稅收柔性執(zhí)法的現(xiàn)狀

（一）稅收柔性執(zhí)法行為的現(xiàn)實形式表現(xiàn)

事實上稅收柔性行政執(zhí)法行為的稅務(wù)實踐很早就出現(xiàn)了，我們熟知的稅務(wù)行政指導(dǎo)行為中的諸如稅務(wù)行政提示、稅務(wù)行政輔導(dǎo)、稅務(wù)行政建議、稅務(wù)行政警示、稅務(wù)行政整改告誡、稅務(wù)行政回訪等；以及近幾年在稅收管理中發(fā)揮了重要作用的稅務(wù)和解、稅務(wù)行政獎勵等等均是。

（二）實行稅收柔性執(zhí)法的現(xiàn)行作用

在依法行政中推行稅收柔性執(zhí)法，以平和、理性、文明、規(guī)范的方式進(jìn)行行政執(zhí)法，幫助納稅人合理防范風(fēng)險，維護(hù)權(quán)益，促進(jìn)納稅人稅法遵從度和防范涉稅風(fēng)險能力的“雙提升”。其現(xiàn)實作用：一是服務(wù)前置，平和執(zhí)法，規(guī)避風(fēng)險。啟動提醒服務(wù)，把納稅人容易疏忽的辦稅事項，借助短信平臺等多種形式，友情提醒納稅人在期限內(nèi)完成，避免因無意識過錯而受處罰。對未及時辦理稅務(wù)登記，未準(zhǔn)期申報、入庫等無主觀故意、情節(jié)較輕并能及時糾正的違法違規(guī)行為實行“首犯不罰”，以責(zé)令限期整改的方式對其進(jìn)行警示。二是科學(xué)評估，理性執(zhí)法，預(yù)防風(fēng)險。對納稅申報不實等行為，采取納稅評估、稅務(wù)約談等形式，對納稅人進(jìn)行稅收政策宣講和有針對性的輔導(dǎo)，引導(dǎo)其自查自糾，主動補(bǔ)繳稅款，減少處罰。三是查前預(yù)警，文明執(zhí)法，消解風(fēng)險。實行檢查事項查前預(yù)告，同時輔以稅收法規(guī)政策的宣傳、引導(dǎo)，督促企業(yè)在限期內(nèi)對涉稅問題進(jìn)行自查自糾，對其自查后補(bǔ)申報的稅款不予處罰。對稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行定性處理前，講清違法事實及其原因和糾正的方法，充分聽取納稅人的陳述申辯，堅持處罰與教育相結(jié)合。四是回訪糾違，規(guī)范執(zhí)法，消除風(fēng)險。不遺漏處罰后的信息反饋與糾違工作，對于發(fā)生違法違紀(jì)行為的納稅人，定期安排專人回訪，督促、指導(dǎo)納稅人整改到位，預(yù)防違法事項再次發(fā)生，引導(dǎo)納稅人規(guī)范經(jīng)營、依法納稅。

（三）稅收柔性執(zhí)法的法律依據(jù)

1.《憲法》依據(jù)?！稇椃ㄐ拚浮罚ㄊ畬萌舜蠖螘h上通過）有一重要條款即：“國家尊重和保障人權(quán)”。目前已成為行政執(zhí)法人文關(guān)懷的主要法律依據(jù)。

2.《行政許可法》依據(jù)。2004年7月1日起正式施行的《行政許可法》，成為中國法治建設(shè)重要法律，主要影響是提出行政機(jī)關(guān)要最大化便民，突顯政府對人的關(guān)懷，例如行政許可便民制度，規(guī)定一個窗口對外、相對集中行政許可等。現(xiàn)實中輕微違法行為沒有造成危害后果的且及時進(jìn)行糾正的，行政機(jī)關(guān)還要進(jìn)行行政處罰嗎？《行政處罰法》中有明確不予行政處罰的答案。這從法律層次印證“人性化執(zhí)法”是可行的，不是不能操作的。

3.《稅收征管法》及《稅收征管法實施細(xì)則》依據(jù)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第40條第3款規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對個人維持生活必需的住房和用品，也不能對個人所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。新《稅收征管法》，首次從法律層面保障納稅人權(quán)利。

《稅收征管法實施細(xì)則》第59條第3款規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對其他生活用品（單價5000元以下的）采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施?！抖愂照鞴芊▽嵤┘?xì)則》最大的突破是明確公民生存權(quán)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在中國法治建設(shè)史上開了先河。中國人民大學(xué)教授錢晟說“看似冰冷的稅法，因為這個條款，而多了幾分溫情，多了幾分人文關(guān)懷。”

三、規(guī)范開展稅收柔性執(zhí)法的思考

1.柔性行政立法應(yīng)盡快完善。當(dāng)前應(yīng)盡快完善柔性行政立法，提高立法水平和質(zhì)量，拓寬柔性執(zhí)法的法律空間，使柔性執(zhí)法成為可能，從而確保柔性執(zhí)法合法。稅務(wù)機(jī)關(guān)要建立嚴(yán)密合理的制度，讓程序科學(xué)合法，如公開告知制度以及回避制度等，行政行為主體雙方獨(dú)立又具一定功能，促進(jìn)程序角色分化和獨(dú)立，使稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)有效地調(diào)整。

2.稅收柔性執(zhí)法內(nèi)容應(yīng)豐富創(chuàng)新。要建立稅收行政指導(dǎo)制度。稅務(wù)部門多解讀稅收法律條文、宣講稅收法律立法意圖，定期制定疑難稅收處理操作，定期提示通報行業(yè)性稅收風(fēng)險和違法事件問題，使納稅人引以為戒構(gòu)筑預(yù)防屏障。要建立提示提醒預(yù)警制度。完善稅收征管軟件，建立提示提醒預(yù)警服務(wù)平臺，向納稅人實時發(fā)布稅收管理提示提醒預(yù)警信息，對納稅人疏忽出錯問題和事項善意地告知或提醒，促使納稅人警惕注意防范，避免不必要的錯誤或減少不必要的損失。加強(qiáng)稅收風(fēng)險管理事前事后提示，最大限度減少征納沖突。在稅務(wù)執(zhí)法過程中，強(qiáng)化針對性政策輔導(dǎo)，對納稅人存在問題以提示文書進(jìn)行提示，讓企業(yè)有機(jī)會防范和改進(jìn)，要運(yùn)用好提醒勸誡、批評教育、警示警告等柔性手段，盡量采取行政告誡、違章警示等處理。要建立納稅磋商與協(xié)議工作機(jī)制。充分尊重納稅人自主權(quán)利是稅務(wù)機(jī)關(guān)實施柔性行政行為的前提，在稅收管理過程中，不能采取強(qiáng)制性方式，聽取納稅人的意見，而應(yīng)多與納稅人協(xié)商說服、勸告建議、溝通調(diào)停等方式讓納稅人自愿同意或協(xié)力，從而行使稅收管理職能，達(dá)到行政目的。

3.稅收柔性執(zhí)法程序應(yīng)規(guī)范?！罢x的本質(zhì)最大程度上是程序”，這是戴維斯（美國著名學(xué)者）曾經(jīng)說過的一句話。程序之所以重要，是因為遵循法定是稅收行政機(jī)關(guān)正確履行權(quán)力關(guān)鍵，不遵循法定就有可能使權(quán)力運(yùn)行不正常，造成濫用職權(quán)，使相對人合法權(quán)益受到肆意侵犯。因此，建議制定更加嚴(yán)密合理的程序，就稅收柔性執(zhí)法程序來說應(yīng)建立回避、公開、聽證等制度，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)在實施稅收柔性行政執(zhí)法過程中能嚴(yán)格遵守，從而有效調(diào)整稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)，實現(xiàn)稅收柔性行政執(zhí)法的功效。

4.稅收柔性執(zhí)法監(jiān)督需加強(qiáng)。稅收柔性執(zhí)法從根本上說還是行政行為，而行政行為就必然具有權(quán)利性。作為國家執(zhí)法機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)，總處于“強(qiáng)勢”地位，而行政相對人（個人或組織）卻總處于“弱勢”地位，因此，兩者對比，力量懸殊，如不制定出行政相對人當(dāng)事的權(quán)利保障措施，就無法有效監(jiān)督和控制行政機(jī)關(guān)的權(quán)力。為了最大程度降低柔性行政執(zhí)法產(chǎn)生的執(zhí)法風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)事前、事中、事后三個環(huán)節(jié)，相應(yīng)做好預(yù)防、控制、應(yīng)對等工作，使監(jiān)督機(jī)制發(fā)應(yīng)有作用。