劉海雯/ 文

互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)模式逐漸成為商務(wù)的主流形式，對(duì)傳統(tǒng)模式造成顛覆性的沖擊，而“互聯(lián)網(wǎng)直播+”也是近年來風(fēng)靡的互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)模式?！盎ヂ?lián)網(wǎng)直播+”的新商務(wù)模式擺脫了傳統(tǒng)商業(yè)模式空間時(shí)間上的束縛，稅收機(jī)關(guān)依照現(xiàn)有制度無法準(zhǔn)確審查和監(jiān)督，簡(jiǎn)單說納稅要素和環(huán)境已不是原先傳統(tǒng)商務(wù)的定義，收入形式也千變?nèi)f化、更加復(fù)雜。因此，研究互聯(lián)網(wǎng)直播涉及的納稅征管變化及應(yīng)對(duì)策略尤為重要。

一、互聯(lián)網(wǎng)直播概述及其稅收問題

（一）互聯(lián)網(wǎng)直播的相關(guān)概念

1．互聯(lián)網(wǎng)直播的含義

互聯(lián)網(wǎng)直播俗稱網(wǎng)絡(luò)直播?！痘ヂ?lián)網(wǎng)直播服務(wù)管理規(guī)定》對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播的定義為：互聯(lián)網(wǎng)直播指基于互聯(lián)網(wǎng)，以視頻、音頻、圖文等形式向公眾持續(xù)發(fā)布實(shí)時(shí)信息的活動(dòng); 互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)提供者，是指提供互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)服務(wù)的主體;互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)使用者，包括互聯(lián)網(wǎng)直播發(fā)布者和用戶。從電子商務(wù)的角度說，互聯(lián)網(wǎng)直播是增加基數(shù)的方式，近幾年成為互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)的主要媒介，“互聯(lián)網(wǎng)直播+”這種商務(wù)模式擴(kuò)大了受眾群體和參與度，實(shí)時(shí)互動(dòng)實(shí)時(shí)商務(wù)也是“互聯(lián)網(wǎng)直播+”區(qū)別于其他商務(wù)的顯著特點(diǎn)。綜合來看，互聯(lián)網(wǎng)直播的特點(diǎn)主要是以下幾個(gè)方面。

（1）傳統(tǒng)商務(wù)主體經(jīng)過工商行政部門登記，公開基本信息、法定代表人，其他持股股東信息都可以查詢到?；ヂ?lián)網(wǎng)直播主體，例如服務(wù)提供者，一般的App 和網(wǎng)站也會(huì)在工商部門進(jìn)行登記。但是若為合伙或個(gè)體戶，登記信息就無從查詢。法律主體責(zé)任也很難落實(shí)到位。而網(wǎng)絡(luò)直播的發(fā)布者，主播的個(gè)人信息相對(duì)容易查詢，盡管并非強(qiáng)制性實(shí)名制，但是自然人的信息虛擬性沒有組織的虛擬性高。在交易對(duì)象方面，無形性增加。直播服務(wù)通過滿足用戶需求，發(fā)布者可以依照打賞數(shù)額的多少滿足用戶不同程度的要求，這種無形的交易很難說清到底對(duì)象是什么，內(nèi)容是什么。甚至直播內(nèi)容部分涉及實(shí)體性權(quán)利轉(zhuǎn)移（非法律外觀上的變更），若沒有實(shí)時(shí)監(jiān)管，實(shí)質(zhì)審查，對(duì)象和內(nèi)容也是難以捉摸的。

（2）支付方式呈現(xiàn)多樣化和不可監(jiān)測(cè)。直播服務(wù)提供者、發(fā)布者通過簽約等形式獲得的收入通過銀行、第三方支付平臺(tái)打入對(duì)方實(shí)名制的賬戶，倒還有傳統(tǒng)商務(wù)的特點(diǎn)。但是直播本身的打賞除了是交易的對(duì)價(jià)外，還有贈(zèng)予的性質(zhì)，表現(xiàn)形式是用戶給主播發(fā)紅包。打賞的道具禮物并非貨幣性資產(chǎn)，而是通過與貨幣的一定比例來兌換的虛擬化的一般等價(jià)物，可以認(rèn)為是虛擬財(cái)產(chǎn)。

（3）納稅期限隨著互聯(lián)網(wǎng)直播的特性而變更。傳統(tǒng)商務(wù)的納稅期限一般是以發(fā)票或者交易支付的時(shí)間確定，但是虛擬平臺(tái)上的直播服務(wù)的支付時(shí)間具有不可查性。通過打賞這種方式可以依照直播平臺(tái)的記錄確定數(shù)額和支付時(shí)間，但是線上交易線下支付就不得而知了。除了上述，納稅地點(diǎn)、支付方式、數(shù)額等都比傳統(tǒng)商務(wù)有很大不確定性，但也正是線上實(shí)時(shí)互動(dòng)的便利創(chuàng)造了流量，帶來了商機(jī)。

2．互聯(lián)網(wǎng)直播的可稅性分析

互聯(lián)網(wǎng)的介入將電視直播變?yōu)榫W(wǎng)絡(luò)直播，直播的渠道拓展，成本減少，時(shí)間限制小，實(shí)體性物質(zhì)消耗少等特點(diǎn)都是以互聯(lián)網(wǎng)直播為媒介的互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)的優(yōu)勢(shì)。主播們通過與粉絲互動(dòng)，直播粉絲們感興趣的內(nèi)容獲得粉絲們贈(zèng)送的虛擬禮物，并以此兌換收益。此外，收益形式還有電商分成、流量廣告、平臺(tái)簽約費(fèi)用、商業(yè)演出、視頻欄目、廣告投入、淘寶店鋪等。網(wǎng)紅經(jīng)濟(jì)帶來的互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)的發(fā)展不僅僅是商業(yè)行為的形式內(nèi)容的表象變化，更是某一行為背后的組織人員多樣化，分工職能細(xì)化，收入形式的復(fù)雜化。

（二）互聯(lián)網(wǎng)直播導(dǎo)致的稅收變化

“互聯(lián)網(wǎng)直播+”的商務(wù)模式造成的稅收變化與其他互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)模式實(shí)質(zhì)上基本相同，只因形式上的不同而有些特殊?；ヂ?lián)網(wǎng)直播如今進(jìn)入了3.0 移動(dòng)端時(shí)代，地點(diǎn)、主體、對(duì)象等要素的不確定性加劇，因此引起一系列的稅收變化。

1.互聯(lián)網(wǎng)直播提供者的地點(diǎn)確認(rèn)難度加劇

傳統(tǒng)的商業(yè)企業(yè)都有營業(yè)地或者合同確定的義務(wù)履行地，從而確定納稅地點(diǎn)。但是互聯(lián)網(wǎng)的介入，服務(wù)器地址的動(dòng)態(tài)分配，存在虛擬地址、跨境地址和共用地址的情況，每個(gè)地址也不是實(shí)名制的，從服務(wù)器下手查收入來源地，技術(shù)要求很高且結(jié)果未必準(zhǔn)確。依照現(xiàn)行的工商管理登記可以確定服務(wù)提供者的經(jīng)營地點(diǎn)或者常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是越來越多依托互聯(lián)網(wǎng)從事經(jīng)營的個(gè)體不會(huì)去工商部門進(jìn)行行政登記，而由某網(wǎng)站或者平臺(tái)代為審查。一些平臺(tái)自身就沒有登記，又如何有資格僅依申請(qǐng)材料審核其他服務(wù)發(fā)布者?；ヂ?lián)網(wǎng)直播的發(fā)布者，由于實(shí)時(shí)互動(dòng)，看得見人身實(shí)體，若是依靠網(wǎng)友的信息挖掘，主播們每次直播的地點(diǎn)還是可以確定的，但是若主播不告知真實(shí)信息，網(wǎng)友擅自挖掘的，易造成侵權(quán)行為。

與對(duì)照組比較，觀察組血清UALB/UCr、α1-MG、RBP、Cys-C、hsCRP、Hcy、β2-MG、HbA1C陽性檢出率明顯升高，差異具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P＜0.01），見（表2）。

2.互聯(lián)網(wǎng)直播的主體身份定性難度加劇

互聯(lián)網(wǎng)管理部門對(duì)各個(gè)用戶實(shí)行的是“前臺(tái)自愿，后臺(tái)強(qiáng)制”的實(shí)名制原則，但是前臺(tái)確實(shí)自愿，后臺(tái)也沒有強(qiáng)制實(shí)名?；ヂ?lián)網(wǎng)直播提供者部分是在工商部門登記，一般多為居民企業(yè)。但是互聯(lián)網(wǎng)直播提供者也并非全由企業(yè)開發(fā)，自然人或者十人以下的團(tuán)隊(duì)、合伙即可運(yùn)營開發(fā)一個(gè)直播平臺(tái)，一般都不進(jìn)行工商登記，盡管實(shí)質(zhì)上已經(jīng)是企業(yè)或者公司的結(jié)構(gòu)。但是不登記的情況下，外部審查還要受內(nèi)部控制制約，定性難度大。再說主播，一般以自然人出現(xiàn)，但是越來越多的經(jīng)紀(jì)公司會(huì)包裝，與主播和平臺(tái)簽約，主播是自然人個(gè)體作為納稅義務(wù)人呢還是公司的代言人算作納稅義務(wù)人由公司代扣代繳很難確定，因?yàn)楹芏嘈畔⒔柚ヂ?lián)網(wǎng)無法查詢。

3.互聯(lián)網(wǎng)直播中的交易對(duì)象不明

互聯(lián)網(wǎng)直播更多起到廣告宣傳作用，作為一個(gè)媒介，不是交易雙方的當(dāng)事人。若是單一的直接直播服務(wù)，例如某主播僅是在直播中介紹各種不同品牌的產(chǎn)品，但其不代理銷售其中任一產(chǎn)品，僅是靠粉絲打賞獲取收入，那就不涉及其他線下線上交易。但是交易對(duì)象就不確定了，或者說交易對(duì)象復(fù)雜化。按照營業(yè)稅改增值稅后，流轉(zhuǎn)稅方面一律繳納增值稅。粉絲打賞也好或者線上線下交易都依照支付平臺(tái)的轉(zhuǎn)賬方式確定。但是現(xiàn)實(shí)中除了線上宣傳線下交易這種方式可以有證可循，線上宣傳、線上交易的方式中，交易對(duì)象沒有實(shí)體，更多是無形的服務(wù)和商品，因此很難查證。

二、互聯(lián)網(wǎng)直播對(duì)稅收征管的影響

（一）納稅征管相關(guān)因素范圍變化

直播的提供者多為注冊(cè)公司，也有單個(gè)自然人，但是極少。直播服務(wù)的提供者和發(fā)布者若為公司，在稅收申報(bào)方面依照企業(yè)所得稅、增值稅進(jìn)行計(jì)算；若為單一自然人，不考慮部分稅收優(yōu)惠政策，依照個(gè)人所得稅進(jìn)行申報(bào)。但是，以個(gè)體性質(zhì)出現(xiàn)的直播服務(wù)至少是2 人以上，10 人以下。但是僅從直播服務(wù)的現(xiàn)場(chǎng)來看很難判斷是哪種性質(zhì)，由于互聯(lián)網(wǎng)的全球性和虛擬性，稅務(wù)機(jī)關(guān)和平臺(tái)監(jiān)管部門也很難準(zhǔn)確界定共享受益的是哪些主體。不同性質(zhì)的主體在不同的標(biāo)準(zhǔn)下，最后的得出的應(yīng)納稅額不同。因此，稅收征管部門需調(diào)整對(duì)互聯(lián)網(wǎng)直播主體的登記審查政策。

（二）稅收管轄變化

依照現(xiàn)行的屬人、屬地管轄原則，直播服務(wù)的提供者一部分在工商部門登記，按照常設(shè)機(jī)構(gòu)可以確定管轄。而由某網(wǎng)站或者平臺(tái)代為審查。平臺(tái)自身就沒有登記的，又何以以簽約或者申請(qǐng)材料的形式審核其他服務(wù)提供者。互聯(lián)網(wǎng)直播的發(fā)布者，由于實(shí)時(shí)互動(dòng)，看得見人身實(shí)體，若是依靠網(wǎng)友的信息挖掘，主播的基本信息還是可以確定的，但是若主播不告知真實(shí)信息易會(huì)造成侵權(quán)行為。而由稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)審查該主播的身份、經(jīng)常居住地、住所地等信息，難度也很大。

三、互聯(lián)網(wǎng)直播的收入形式及確認(rèn)

互聯(lián)網(wǎng)直播屬于互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式的新媒介。只要依靠流量即可獲得宣傳交易和利潤，盡管收入形式多樣，但是仍要確定所得分類和納稅對(duì)象范圍。以互聯(lián)網(wǎng)直播提供者為例詳述收入方式：

（一）會(huì)員收費(fèi)

目前大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)觀看直播都沒有設(shè)置準(zhǔn)入門檻。一般用戶只要進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)就可以隨意觀看直播。但也有互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)采取會(huì)員制向用戶收費(fèi)作為準(zhǔn)入門檻，從而賦予會(huì)員評(píng)論、贈(zèng)送虛擬禮物、直播等權(quán)利。這樣一來，采取會(huì)員制的互聯(lián)網(wǎng)直播提供者就有固定的人群收入。若為企業(yè)，這種收入應(yīng)分期計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

（二）主播收益分成

一般互聯(lián)網(wǎng)直播的主播分為簽約主播與非簽約主播。簽約主播可以參與收益分成，一般都是50%或者上下浮動(dòng)十個(gè)百分點(diǎn)，非簽約普通主播，一般而言獲贈(zèng)禮物達(dá)到一定數(shù)量即可與平臺(tái)簽約。具體簽約依照合同法相關(guān)規(guī)定，但是這種合同存在電子合同的形式，但是一般而言雙方當(dāng)事人都會(huì)盡到必要的注意義務(wù)，即使不定立合同其法律后果也由各自承受。顯而易見，這種分成是納入企業(yè)所得稅。

（三）廣告收入

互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)與電商或者其他企業(yè)簽訂廣告合同，在直播平臺(tái)頁面進(jìn)行廣告宣傳。或者與企業(yè)簽訂長期廣告合作合同，為其宣傳產(chǎn)品或者服務(wù)。再比如游戲直播中使用的座椅、鼠標(biāo)等設(shè)備多為企業(yè)贊助，這也是隱形廣告。廣告的形式有很多種，但是廣告費(fèi)確實(shí)是一筆不小的數(shù)額。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，廣告收入應(yīng)在廣告公之于眾時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)前，許多互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)盈利依靠廣告收入，否則很難繼續(xù)經(jīng)營。這種廣告收入依照損益比例，若廣告收入占比大，作為主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，若該部分所占比例較小，則作為營業(yè)外收入確認(rèn)。

四、完善互聯(lián)網(wǎng)直播稅收征管的建議

綜上所述，互聯(lián)網(wǎng)直播的稅收問題主要是直播服務(wù)主體定性難、服務(wù)對(duì)象在稅收上的稅種稅款標(biāo)準(zhǔn)欠缺、對(duì)應(yīng)的納稅范圍確定難。這些問題帶來的稅收征管的不便，迫切需要改變。筆者認(rèn)為，當(dāng)前的相關(guān)規(guī)定需要做出適應(yīng)性調(diào)整，但是改變并非一朝一夕，只能漸進(jìn)。盡管在是否對(duì)電子商務(wù)征稅的問題上仍存在爭(zhēng)議，但是互聯(lián)網(wǎng)直播作為電子商務(wù)的一種媒介結(jié)合性新商務(wù)模式，在不妨礙互聯(lián)網(wǎng)直播健康發(fā)展的情況下，實(shí)現(xiàn)稅收全覆蓋是必要的。

（一）互聯(lián)網(wǎng)直播納稅主體的專門登記

互聯(lián)網(wǎng)直播提供者可以建立納稅主體名冊(cè)，每一個(gè)互聯(lián)網(wǎng)直播的發(fā)布者基本上都會(huì)在直播中獲得收入，并且具體數(shù)額和時(shí)間段都會(huì)在直播平臺(tái)有實(shí)時(shí)統(tǒng)計(jì)，申報(bào)納稅時(shí)根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果申報(bào)。這樣每一個(gè)主體都不會(huì)遺漏。這種名冊(cè)是提供給納稅機(jī)關(guān)進(jìn)行參考，是作為納稅主體申報(bào)的一個(gè)依據(jù)。當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)的做法大多數(shù)是平臺(tái)代繳代扣個(gè)人所得稅，但是筆者認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)在過去甚至將來很長一段時(shí)間里，其資質(zhì)本身存在瑕疵或者互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)提供者本身就不具有資質(zhì)，更何況在此平臺(tái)中提供互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)的發(fā)布者。因此這種代繳代扣的授權(quán)值得商榷。若資質(zhì)認(rèn)定的制度與專門登記制度趨于成熟并能很好銜接，代繳代扣是可行并且有利于減輕納稅機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)量。

（二）統(tǒng)一納稅地點(diǎn)

建議通過登記系統(tǒng)和全國聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)庫的建立，將登記地作為納稅地點(diǎn)更為方便。一般而言，企業(yè)會(huì)權(quán)衡注冊(cè)登記地，往往是經(jīng)常營業(yè)地或者用戶資源聚集地。因此居民企業(yè)的服務(wù)器在境內(nèi)無論在何處，都到注冊(cè)登記地繳納稅款。若是非居民企業(yè)，且境內(nèi)有服務(wù)器的，在注冊(cè)登記時(shí)確定一個(gè)服務(wù)器地點(diǎn)作為經(jīng)營地點(diǎn)，將不確定性轉(zhuǎn)化為確定。要是服務(wù)器在境外，在進(jìn)行資質(zhì)審查時(shí)要求提供者進(jìn)行登記，確定一個(gè)常用地點(diǎn)作為納稅地點(diǎn)。

而直播服務(wù)的發(fā)布者基數(shù)較大，流動(dòng)性強(qiáng)，可以在資質(zhì)認(rèn)定時(shí)確定納稅地點(diǎn)，一般以發(fā)布者的住所地或者經(jīng)常營業(yè)地作為納稅地點(diǎn)。發(fā)布者的納稅地點(diǎn)可以參照自然人的納稅地點(diǎn)規(guī)則，但是發(fā)布者的性質(zhì)不一定是自然人，因此在資質(zhì)認(rèn)定時(shí)會(huì)確定性質(zhì)，根據(jù)不同性質(zhì)適用不同規(guī)則。筆者認(rèn)為沒有必要專門立法，可以適用當(dāng)前的納稅規(guī)則，但是直播服務(wù)的收入與其他收入來源要形成對(duì)接轉(zhuǎn)化。

（三）電子憑證制度和后臺(tái)監(jiān)控確定稅款稅源

對(duì)于稅款，可以引用審計(jì)工作中的一個(gè)概念——重要性水平。計(jì)算稅款時(shí)，由于直播服務(wù)的特殊性，直播服務(wù)的提供者負(fù)擔(dān)代繳代扣的義務(wù)。應(yīng)先判斷主播和平臺(tái)的分成比例，若是平臺(tái)分成多，那么主播的個(gè)稅由平臺(tái)代扣代繳，若是主播的分成比例更多或者兌換收益是打入主播的賬戶的，那么平臺(tái)的這部分稅收由主播代扣代繳。也就是由一個(gè)主體交納一次稅后，其余參與分成的主體按約定比例。

稅源的確定需要完善電子憑證制度，沒有實(shí)體性的賬簿、憑證，那就要對(duì)每一次交易對(duì)互聯(lián)網(wǎng)交易記錄進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)引進(jìn)IT 人才，在技術(shù)上做到完善。再者“前臺(tái)自愿，后臺(tái)強(qiáng)制”的實(shí)名制原則也要落實(shí)，這有利于稅后追查、處罰等，落實(shí)法律責(zé)任。

（四）其他納稅要素的建議

筆者認(rèn)為，不必增加新稅種來特別規(guī)定互聯(lián)網(wǎng)直播，僅在納稅對(duì)象和范圍上進(jìn)行豐富即可。互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展迅猛，與網(wǎng)絡(luò)直播相結(jié)合的商務(wù)模式從當(dāng)下局勢(shì)也無法判斷今后會(huì)發(fā)生怎樣的變化，因此建議給一定的地方自主權(quán)，加強(qiáng)對(duì)直播服務(wù)內(nèi)容的審查工作。依照不同地區(qū)的發(fā)展程度，授權(quán)地方人大制定相關(guān)征稅標(biāo)準(zhǔn)，并審查備案。

在納稅對(duì)象上也可以在對(duì)直播主體進(jìn)行資質(zhì)認(rèn)定時(shí)就進(jìn)行預(yù)先確定，事后可以依情況再調(diào)整。在審查資質(zhì)和登記的同事，將直播內(nèi)容也同時(shí)登記，例如宣傳廣告、個(gè)人展示、無形服務(wù)等。這樣預(yù)先審查，有利于確定納稅對(duì)象的范圍。事前與事后審查相結(jié)合，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量會(huì)很大，因此筆者建議，在確定信用評(píng)級(jí)制度后可以減少登記制度的執(zhí)行。

本文以互聯(lián)網(wǎng)直播為切入點(diǎn)，主要探討互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)的稅收問題。每一個(gè)直播主體都不可能與商業(yè)營銷脫鉤，都有明確的盈利目的。因此，對(duì)于加強(qiáng)互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)的監(jiān)管首先要從主體入手，確定性質(zhì)身份和住所地等基本信息，堅(jiān)持后臺(tái)實(shí)名制的原則。且對(duì)于資質(zhì)認(rèn)定和實(shí)名制數(shù)據(jù)庫需要全國統(tǒng)一聯(lián)網(wǎng)。對(duì)于日新月異的收入形式，每一個(gè)主體都要完善自身的賬目記錄，根據(jù)需要縮短申報(bào)周期，可以日結(jié)或者次日結(jié)，采用電子申報(bào)的方式，提倡使用電子發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在電腦軟件或技術(shù)上支持便捷申報(bào)，系統(tǒng)一體登錄記載。對(duì)于每一筆在互聯(lián)網(wǎng)直播中的收入都可以實(shí)時(shí)查證，這樣既方便納稅人的申報(bào)，省時(shí)省力，也可以避免納稅人偷稅漏稅。無論如何，最重要的是保證互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)的健康有序發(fā)展。