丁紅燕 劉寧

【摘 要】 隨著分布式賬本技術(shù)在企業(yè)中的應(yīng)用，包括“四大”等國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的機(jī)構(gòu)及學(xué)者對(duì)分布式賬本技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用非常關(guān)注。分布式賬本技術(shù)主要特點(diǎn)包括去中心化、安全性等，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來說是把雙刃劍。一方面，分布式賬本技術(shù)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、開展聯(lián)合審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)的同時(shí)，拓展了業(yè)務(wù)范圍;另一方面，它對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的必要性、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)及信息安全等方面也帶來了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)分布式賬本技術(shù)給審計(jì)所帶來的挑戰(zhàn)，并充分抓住機(jī)遇，以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 分布式賬本技術(shù); 去中心化; 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】 F239.43? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）04-0153-03

一、引言

隨著比特幣的流行和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，分布式賬本技術(shù)（Distributed Ledger Technology，DLT）逐漸為人們所熟知。對(duì)于分布式賬本技術(shù)，美聯(lián)儲(chǔ)在2016年發(fā)布的《分布式賬本技術(shù)在支付、清算和結(jié)算中的應(yīng)用》報(bào)告中認(rèn)為，分布式賬本技術(shù)并無統(tǒng)一定義，其所指的是“包括點(diǎn)對(duì)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)、分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和加密等元素在內(nèi)的有潛力改變數(shù)據(jù)資產(chǎn)存儲(chǔ)和交易的技術(shù)”，其最嚴(yán)格意義上指的是“在網(wǎng)絡(luò)中各節(jié)點(diǎn)間共享的一種數(shù)據(jù)庫”。分布式賬本技術(shù)是與區(qū)塊鏈技術(shù)密切聯(lián)系的一個(gè)詞，美聯(lián)儲(chǔ)在該報(bào)告中認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)是分布式賬本技術(shù)的一種類型，它在分布式賬本技術(shù)上加入了包含按照時(shí)間排列和加密等元素的交易數(shù)據(jù)區(qū)塊序列，它常被當(dāng)作分布式賬本技術(shù)的同義詞[1]。事實(shí)上，在學(xué)術(shù)界，學(xué)者們也將分布式賬本技術(shù)與區(qū)塊鏈技術(shù)作為同義詞，并不做詳細(xì)區(qū)分[2-4]。隨著國際“四大”等會(huì)計(jì)師事務(wù)所、高盛等咨詢機(jī)構(gòu)以及金融、保險(xiǎn)、電力、能源等企業(yè)對(duì)分布式賬本技術(shù)的關(guān)注，研究分布式賬本技術(shù)對(duì)審計(jì)領(lǐng)域及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響愈加必要。

二、分布式賬本技術(shù)的研究現(xiàn)狀及特點(diǎn)

喬鵬程[5]通過對(duì)國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行梳理后發(fā)現(xiàn)，國際上對(duì)于分布式賬本技術(shù)的研究起源于1991年，內(nèi)容集中于基礎(chǔ)理論、計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)、算法、供應(yīng)鏈管理等基礎(chǔ)技術(shù)，國際研究存在明顯的“區(qū)塊——鏈——區(qū)塊鏈——與經(jīng)濟(jì)管理結(jié)合——計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、算法、供應(yīng)鏈、技術(shù)研究推進(jìn)——應(yīng)用具象化——未來拓展”演進(jìn)路徑規(guī)律。我國分布式賬本技術(shù)全面研究起步于2015年，并局限于數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)安全、會(huì)計(jì)審計(jì)、金融等領(lǐng)域，但我國的研究跨越了國際演進(jìn)路徑部分的技術(shù)積累過程，存在一定發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)和技術(shù)隱患?？傮w上講，國內(nèi)外關(guān)于分布式技術(shù)研究的完整知識(shí)結(jié)構(gòu)和理論體系尚未形成。

分布式賬本技術(shù)的最大特點(diǎn)是去中心化[6]，其特征主要表現(xiàn)為：參與者可以通過節(jié)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)連接;參與者可以在分布式賬簿中發(fā)揮不同作用或功能;資產(chǎn)所有權(quán)可以存儲(chǔ)在分布式賬本中;交易歷史記錄和所有權(quán)狀態(tài)分布在賬本的節(jié)點(diǎn)中，等等[1]。由于這些特點(diǎn)，國內(nèi)外對(duì)于分布式賬本技術(shù)應(yīng)用的研究尤其關(guān)注。國際上對(duì)于分布式賬本技術(shù)在金融領(lǐng)域特別是支付、清算、結(jié)算等方面應(yīng)用討論得最廣泛，除了美聯(lián)儲(chǔ)發(fā)布的《分布式賬本技術(shù)在支付、清算和結(jié)算中的應(yīng)用》報(bào)告外，2017年2月，國際清算銀行國際支付和市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施委員會(huì)發(fā)布了《支付、結(jié)算和清算領(lǐng)域的分布式賬本技術(shù)分析框架》[7]。在國內(nèi)目前的文獻(xiàn)中，我國對(duì)于分布式賬本技術(shù)的記載有70%左右出自于報(bào)紙而不是學(xué)術(shù)研究，對(duì)于各家報(bào)紙所論述的角度，大多是分布式賬本技術(shù)所廣泛應(yīng)用的各種領(lǐng)域，如能源、公益、醫(yī)療、電商、物流、印刷、金融、保險(xiǎn)、物聯(lián)網(wǎng)、會(huì)計(jì)和審計(jì)等領(lǐng)域，甚至可以進(jìn)行精準(zhǔn)扶貧，即不僅是金融領(lǐng)域，在非金融領(lǐng)域也應(yīng)用廣泛[8]。隨著國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成專注于會(huì)計(jì)的分布式賬本聯(lián)盟，分布式賬本技術(shù)在審計(jì)中的變革引起了社會(huì)公眾的關(guān)注。分布式賬本技術(shù)提高了網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的可審性，可以降低審計(jì)中的數(shù)據(jù)處理和追溯的成本，提高審計(jì)效率[9]。

三、分布式賬本技術(shù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響

（一）分布式賬本技術(shù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來的機(jī)遇

1.節(jié)約數(shù)據(jù)核查時(shí)間，提高審計(jì)的效率

為了驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允、合法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行重新計(jì)算、檢查、詢問、函證、分析程序等各類具體審計(jì)程序?qū){證、賬簿、報(bào)表及各種支撐文件、記錄等進(jìn)行核對(duì)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在數(shù)據(jù)核查方面花費(fèi)了大量的時(shí)間。而分布式賬本技術(shù)最大的特點(diǎn)是去中心化，參與者可以通過節(jié)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)連接，而且交易歷史記錄和所有權(quán)狀態(tài)分布在賬本的節(jié)點(diǎn)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用分布式賬本技術(shù)去中心化及數(shù)據(jù)安全性的特點(diǎn)，直接對(duì)交易雙方或者多方各節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，進(jìn)而判斷交易的真實(shí)性，這樣可以節(jié)省審計(jì)師在數(shù)據(jù)核查方面所執(zhí)行的程序和時(shí)間，從而可以提高審計(jì)的效率。

2.降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在目前商業(yè)賬本模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了判斷交易的真實(shí)性和各類認(rèn)定的恰當(dāng)性，需要對(duì)企業(yè)與該交易相關(guān)各類憑證、賬簿和報(bào)表執(zhí)行檢查、重新計(jì)算、函證等審計(jì)程序，來收集相應(yīng)的證據(jù)以證實(shí)各類認(rèn)定，即使是針對(duì)應(yīng)收賬款的函證程序也不一定能夠獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，一是由于客戶資料是由被審計(jì)單位提供的，如果有些被審計(jì)單位故意漏報(bào)某些客戶，審計(jì)師則無從進(jìn)行函證;二是被審計(jì)單位可能提供了虛構(gòu)的客戶，在這種情況下，即使是函證所獲得的證據(jù)也可能是無效的，如欣泰電氣和萬福生科就是如此。也就是說，目前使用的商業(yè)賬本存在許多不足之處，它們效率低下、成本高、不透明且容易發(fā)生欺詐和濫用，而這些問題源于集中化的、基于信任的第三方系統(tǒng)，比如金融機(jī)構(gòu)、票據(jù)交換所，以及現(xiàn)有制度安排下的其他中介。而在分布式賬本技術(shù)下，網(wǎng)絡(luò)中的參與者根據(jù)共識(shí)原則來制約和協(xié)商對(duì)賬本中記錄的更新，沒有第三方仲裁機(jī)構(gòu)（比如金融機(jī)構(gòu)）的參與，分布式賬本中的每條記錄都有一個(gè)時(shí)間戳和唯一的密碼簽名，這使得賬本成為網(wǎng)絡(luò)中所有交易的可審計(jì)歷史記錄。那么，根據(jù)賬本中各節(jié)點(diǎn)儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)所獲得的授權(quán)，不需要依靠第三方中介，直接對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行核查來驗(yàn)證交易和數(shù)據(jù)的真實(shí)性，因此，可以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.聯(lián)合審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)成為可能

在傳統(tǒng)的交易模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中針對(duì)被審計(jì)單位自身的交易執(zhí)行相應(yīng)的程序，信息技術(shù)達(dá)不到或者不太容易與交易方的審計(jì)師實(shí)行聯(lián)合審計(jì)，使得雙方的審計(jì)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。在分布式賬本技術(shù)下，不同的企業(yè)作為不同的交易方分配在不同節(jié)點(diǎn)上，各交易方的交易記錄均存儲(chǔ)在自身分配的節(jié)點(diǎn)中，交易雙方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間可以根據(jù)相應(yīng)的節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)相互核對(duì)，使得交易雙方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以從中證實(shí)交易的真實(shí)性及對(duì)各類認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，因此，聯(lián)合審計(jì)成為可能，并且采取聯(lián)合審計(jì)的形式會(huì)大大提高審計(jì)的效率和效果。由于分布式賬本技術(shù)下數(shù)據(jù)傳輸?shù)膶?shí)時(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)信息技術(shù)的發(fā)展使得實(shí)時(shí)審計(jì)成為可能。

4.拓展了注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)分布式賬本技術(shù)的業(yè)務(wù)范圍

分布式賬本技術(shù)不僅大大提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的效率和效果，降低審計(jì)成本，而且還擴(kuò)展了與此相關(guān)的業(yè)務(wù)，包括鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)。由于分布式賬本技術(shù)是共享的許可制賬本，交易雙方及多方的數(shù)據(jù)均儲(chǔ)存在節(jié)點(diǎn)中，因此，協(xié)議及密鑰的安全尤其重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)分布式賬本技術(shù)本身的信息安全開展鑒證業(yè)務(wù)。由于分布式賬本技術(shù)是近年才出現(xiàn)的，企業(yè)對(duì)于分布式賬本技術(shù)及其安全性不夠了解，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以大力發(fā)展關(guān)于分布式賬本技術(shù)的新興咨詢服務(wù)，并且隨著區(qū)塊鏈企業(yè)的增多，這種咨詢服務(wù)的市場(chǎng)潛力非常大。

（二）分布式賬本技術(shù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

1.傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)所帶來的挑戰(zhàn)

審計(jì)自產(chǎn)生以來，按其歷史演變，審計(jì)目標(biāo)從查錯(cuò)防弊到驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、合法性再到雙重目標(biāo)，其實(shí)質(zhì)是提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。而在分布式賬本技術(shù)下，交易雙方或者多方的記錄均存儲(chǔ)在所分配的節(jié)點(diǎn)上，通過所獲得的密鑰，對(duì)這些數(shù)據(jù)可以直接進(jìn)行核查，在此種情況下，分布式賬本技術(shù)本身就可以驗(yàn)證數(shù)據(jù)的真假，因此，我們看到媒體上部分文章的觀點(diǎn)稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可能會(huì)被消失。是的，分布式賬本技術(shù)一直被界定為交易的多方可以共同記賬，可以核查其記賬內(nèi)容的真實(shí)性，從某種意義上來說，可以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此，傳統(tǒng)的核對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字本身真?zhèn)蔚墓ぷ鲗?huì)大大減少。但是，會(huì)計(jì)的處理涉及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，即使是同樣的交易，在不同的行業(yè)、不同的企業(yè)及同一企業(yè)的不同時(shí)期、不同的商業(yè)模式下，其會(huì)計(jì)處理并非一定是一樣的，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的靈活性。會(huì)計(jì)不是純粹的數(shù)字，因此，系統(tǒng)中各方的處理是否恰當(dāng)？是否公允？與企業(yè)的環(huán)境相適應(yīng)？這是在分布式賬本技術(shù)下需要首先解決的問題。因此，可以看出，分布式賬本技術(shù)提供了原始交易的真實(shí)性數(shù)據(jù)，但與財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)字并不是同一概念，分布式賬本技術(shù)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提出了新的要求，信息技術(shù)安全、商業(yè)模式及環(huán)境等成為審計(jì)的重點(diǎn)。

2.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和專業(yè)素質(zhì)提出了新的要求

分布式賬本技術(shù)背景下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，主要是基于分布式賬本技術(shù)的審計(jì)，其數(shù)據(jù)是在各自的節(jié)點(diǎn)進(jìn)行核查的，針對(duì)分布式賬本技術(shù)系統(tǒng)本身的審計(jì)將是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)，因此，這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)、系統(tǒng)安全等方面提出了更高的要求。由于技術(shù)所帶來的商業(yè)模式的變化及數(shù)據(jù)對(duì)于技術(shù)安全的依賴性，提高了審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，對(duì)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和專業(yè)素質(zhì)提出了新的要求。此外，在審計(jì)過程中，由于要對(duì)交易雙方或者多方數(shù)據(jù)核對(duì)，需要與交易方的審計(jì)師進(jìn)行不斷的溝通，因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通能力也提出了更高的要求。

3.在一定程度上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

分布式賬本技術(shù)一直以不可篡改、安全性而著稱，而丁偉等[6]根據(jù)模型進(jìn)行仿真研究后發(fā)現(xiàn)，分布式賬本技術(shù)是可以篡改的，而且存在著私鑰丟失、隱私泄漏、協(xié)議攻擊等安全風(fēng)險(xiǎn)。因此，在某種意義上來說，由于技術(shù)安全方面的原因，分布式賬本技術(shù)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不降反增，而且隨著區(qū)塊鏈企業(yè)的增加，企業(yè)的商業(yè)模式將會(huì)發(fā)生較大的變化，新的商業(yè)模式和業(yè)務(wù)模式也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

從上面的論述可以看出，分布式賬本技術(shù)對(duì)于審計(jì)來說是把雙刃劍：一方面可以降低核查數(shù)據(jù)的成本，提高效率并且可以拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍;另一方面由于技術(shù)所帶來的商業(yè)模式的變化及數(shù)據(jù)對(duì)于技術(shù)安全的依賴性，提高了審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)師的素質(zhì)提出了新的要求。分布式賬本技術(shù)的發(fā)展是必然的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)提高自身的素質(zhì)，做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制，從而降低風(fēng)險(xiǎn)，把握機(jī)會(huì)?！?/p>

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