鄭石橋 周敏李

【摘 要】 以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個能包容各類審計主體的企業(yè)審計客體理論框架。企業(yè)是基于以兩權(quán)分離為實質(zhì)的資源類委托代理關(guān)系而建構(gòu)的組織，企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中的代理人或企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是審計客體。在我國企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，共有六類審計客體：國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)及其領(lǐng)導(dǎo)人、行業(yè)規(guī)制部門及其領(lǐng)導(dǎo)人、國有資本投資營運機構(gòu)及其領(lǐng)導(dǎo)人、國有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人、非國有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人、企業(yè)內(nèi)部單位及其領(lǐng)導(dǎo)人。

【關(guān)鍵詞】 資源類委托代理關(guān)系; 企業(yè)審計; 審計客體; 企業(yè)境外審計; 審計管轄范圍

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0156-05

一、引言

審計客體關(guān)注的是審計誰，企業(yè)審計客體也是如此，關(guān)注哪些機構(gòu)或個人要納入企業(yè)審計客體的范圍。在審計實踐中，關(guān)于企業(yè)審計客體有不少的共識，然而，也有不少的認識分歧甚至實務(wù)差異[1-3]，例如，政府審計機關(guān)的企業(yè)審計客體有哪些？民間審計機構(gòu)的企業(yè)審計客體有哪些？政府審計機關(guān)提出的國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋的含義是什么？上述這些問題的不同理解會對企業(yè)審計制度建構(gòu)產(chǎn)生重要影響，進而影響企業(yè)審計的效率效果。因此，從理論上厘清企業(yè)審計客體，是科學(xué)地建構(gòu)企業(yè)審計制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻很少研究企業(yè)審計客體，相關(guān)的主要議題是政府審計機關(guān)的企業(yè)審計客體范圍，總體來說，企業(yè)審計客體的研究缺乏系統(tǒng)和深入，關(guān)于企業(yè)審計客體，尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

很少有專門文獻研究企業(yè)審計客體，現(xiàn)有研究與企業(yè)審計客體相關(guān)的主要議題是政府審計機關(guān)的企業(yè)審計客體范圍，具體又有三個問題，一是政府審計機關(guān)是否要直接審計國有企業(yè)，二是政府審計機關(guān)能否審計非國有企業(yè)，三是關(guān)于國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋的含義。

關(guān)于政府審計機關(guān)是否要直接審計國有企業(yè)，主流觀點認為，國有企業(yè)的資本屬于國有，政府審計機關(guān)當(dāng)然要將國有企業(yè)納入審計客體，這也是世界慣例[4-9];然而，也有一些不同的觀點，有的文獻認為，一方面，中國的政府與國有企業(yè)之間還有作為出資人的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)，并且，在國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)下，還有國有資本投資營運機構(gòu)，因此，政府審計機關(guān)沒有必要直接對國有企業(yè)進行審計;另一方面，中國的國有企業(yè)數(shù)量眾多且有的企業(yè)還規(guī)模巨大，政府審計機關(guān)也沒有力量直接對所有的國有企業(yè)進行審計。因此，一些文獻提出抓大放小論、受托審計論、間接審計論、完全退出論等觀點[10-16]①。

關(guān)于政府審計機關(guān)能否審計非國有企業(yè)，主流觀點認為，基于資源委托代理關(guān)系，政府審計機關(guān)不應(yīng)該將非國有企業(yè)納入審計客體，這也是世界慣例[4，7-9，17];然而，有的文獻將政府審計作為行政權(quán)監(jiān)督，從而主張政府審計機關(guān)將所有的企業(yè)都納入審計客體范圍[18-22]②。

關(guān)于國有企業(yè)和國有資本審計全覆蓋的含義，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》（2017）規(guī)定，“圍繞國有企業(yè)、國有資本、境外投資以及國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)”，“國有企業(yè)、國有資本走到哪里，審計就跟進到哪里”;一些研究性文獻對國有企業(yè)和國有資本審計全覆蓋的理解與上述規(guī)定基本一致[24-27]。

很顯然，企業(yè)審計客體并不只是研究政府審計機關(guān)的企業(yè)審計客體，總體來說，企業(yè)審計客體的研究缺乏系統(tǒng)和深入，一些基礎(chǔ)性的問題尚缺乏研究，關(guān)于企業(yè)審計客體，尚缺乏一個能包容各類審計主體的、系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個關(guān)于企業(yè)審計客體的理論框架，為此，首先分析企業(yè)審計客體確定的基本原則;然后，用這個原則來分析各種企業(yè)類資源委托代理關(guān)系下的審計客體;最后分析企業(yè)審計客體的相關(guān)問題。

（一）企業(yè)審計客體確定的基本原則

企業(yè)是基于以兩權(quán)分離為實質(zhì)的資源類委托代理關(guān)系而建構(gòu)的組織，企業(yè)股東既可以是政府，也可以是政府之外的組織或個人，同時，政府還要設(shè)置一些專門的機構(gòu)來監(jiān)督管理國有企業(yè)，并設(shè)置一些政府職能部門對所有的企業(yè)進行行業(yè)規(guī)制，這就形成了多種類型的資源類委托代理關(guān)系，在這些委托代理關(guān)系中，委托人給代理人提供資源，并規(guī)定其需要履行的職責(zé)，代理人對委托人承擔(dān)使用資源和履行職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任稱為企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。但是，由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問題，同時，由于代理人的有限理性，代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任時，可能會犯錯誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。代理問題和次優(yōu)問題都會影響代理人企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行，實質(zhì)是影響委托人的利益。為此，委托人會推動建立針對代理人的企業(yè)審計制度，通過選擇一定的審計主體對代理人企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督，所以，企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中的代理人或企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是審計客體③。從監(jiān)督屬性來說，企業(yè)審計是其所有者對管理層進行的審計，是所有權(quán)監(jiān)督，監(jiān)督客體不是資源的所有者，而是資源的管理者。

（二）各種企業(yè)類資源委托代理關(guān)系下的審計客體

雖然企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中的代理人或企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都是審計客體，但是，不同的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系，其代理人不同，從而其審計客體也不同。圖1是我國環(huán)境下的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系，共有7種情形的委托代理關(guān)系，但是，行業(yè)規(guī)制部門與企業(yè)之間一般不存在資源委托代理關(guān)系，所以，不存在審計需求，也沒有審計客體（所以用虛線表示），其他6種情形都是資源委托代理關(guān)系，這些情形的代理人或企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都是審計客體。

圖1中的情形1是政府與國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)是這種委托代理關(guān)系下的出資人經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，也是審計客體。情形2是政府與其設(shè)立的行業(yè)規(guī)制部門之間的委托代理關(guān)系，行業(yè)規(guī)制部門是這種委托代理關(guān)系下的行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，也是審計客體。情形3是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)與國有資本投資營運機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，國有資本投資營運機構(gòu)是代理人，是這種委托代理關(guān)系下的國有資本營運經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，也是審計客體;情形3有一種特殊情形（由于是特殊情形，所以用虛線表示），就是政府直接作為國有資本投資營運機構(gòu)的出資人，并不通過國有資產(chǎn)監(jiān)督機構(gòu)作為出資人，此時，國有資本投資營運機構(gòu)是作為政府的代理人，而不是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的代理人，但是，其承擔(dān)的仍然是國有資本營運經(jīng)管責(zé)任，仍然是審計客體。情形4是國有資本投資營運機構(gòu)與國有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，國有企業(yè)是這種委托代理關(guān)系下的企業(yè)營運經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，也是審計客體。情形5是非國有股東與非國有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，非國有企業(yè)是這種委托代理關(guān)系下的企業(yè)營運經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，也是審計客體。情形6是企業(yè)總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系，內(nèi)部單位是這種委托代理關(guān)系下的內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，也是審計客體。

以上所述的各種企業(yè)類資源委托代理關(guān)系下的審計客體，既可以是以組織單元作為審計客體，也可以是該組織單元的領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體，歸納起來如表1所示。

（三）企業(yè)審計客體的相關(guān)問題

本文以上分析了不同情形下的企業(yè)審計客體，接下來討論與企業(yè)審計客體相關(guān)的問題，它們是國有企業(yè)和國有資本審計全覆蓋的含義、企業(yè)境外機構(gòu)審計、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的審計客體。

1.國有企業(yè)和國有資本審計全覆蓋的含義

黨的十八屆四中全會提出了審計全覆蓋的要求，但是，沒有權(quán)威文獻對審計全覆蓋的含義做出過界定，國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋也是如此，沒有權(quán)威文獻界定過其含義。本文認為，國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋應(yīng)該從空間范圍和時間范圍兩個維度來理解，從空間范圍來說，就是哪些單位或個人要納入國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋的范圍，根據(jù)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》（2017）規(guī)定，“對國有企業(yè)、國有資本和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋，加大境外資產(chǎn)審計力度，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)，推動審計發(fā)現(xiàn)的問題整改到位、問責(zé)到位”，“要圍繞國有企業(yè)、國有資本、境外投資以及國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)”，“做到國有企業(yè)、國有資本走到哪里，審計就跟進到哪里，不留死角”，“國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)、國有企業(yè)要主動接受審計監(jiān)督”，“對管理層級較多的國有企業(yè)，審計機關(guān)重點審計一、二級企業(yè)和重大投資項目”。根據(jù)上述規(guī)定，國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋的空間范圍包括六種情形：（1）國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu);（2）國有企業(yè)，包括國有獨資企業(yè)、國有控股企業(yè)、國有資本占主導(dǎo)地位的企業(yè);（3）國有資本參股的企業(yè);（4）國有資本境外投資的企業(yè);（5）多層級管理的國有企業(yè)，重點審計一、二級企業(yè)和重大投資項目;（6）國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員。

對于納入國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋范圍的單位或個人，以什么樣的時間跨度來審計呢？中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》（2017）規(guī)定，“區(qū)分國有企業(yè)的功能類別、資產(chǎn)規(guī)模和戰(zhàn)略地位等因素，確定重點審計對象和審計頻次”，“對國有企業(yè)每5年至少審計1次”，“對國有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況任期內(nèi)至少審計1次”，“根據(jù)需要對國有企業(yè)貫徹落實國家重大決策部署情況，以及重大投資項目、重點專項資金等，適時開展跟蹤審計”，“對關(guān)系經(jīng)濟社會發(fā)展的涉企重點事項或熱點難點問題，以及重大財務(wù)異常、重大資產(chǎn)損失等影響企業(yè)發(fā)展的突出問題，適時開展專項審計”。這些規(guī)定給出了一個審計的時間框架，但并不確定;同時，沒有涉及國有參股企業(yè)、境外投資企業(yè)和國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)的審計時間。

更為重要的是，如果只是從空間范圍和時間范圍來認知國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋，可能導(dǎo)致企業(yè)審計的嚴(yán)重偏頗，將企業(yè)審計變?yōu)槠髽I(yè)合規(guī)審計，而將企業(yè)報表審計、企業(yè)績效審計和企業(yè)制度審計置之度外。所以，要嚴(yán)格地界定國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋，還必須從審計內(nèi)容和審計目標(biāo)這兩個維度，對國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋做出界定，從審計內(nèi)容來說，包括企業(yè)財務(wù)信息、企業(yè)業(yè)務(wù)信息、企業(yè)經(jīng)濟行為和企業(yè)經(jīng)濟制度④;從審計目標(biāo)來說，包括真實性、合法性、效益性和健全性⑤。

2.企業(yè)境外機構(gòu)審計

企業(yè)境外機構(gòu)包括企業(yè)投資于境外企業(yè)以及企業(yè)開展境外業(yè)務(wù)在境外設(shè)立的營業(yè)機構(gòu)或管理機構(gòu)，國內(nèi)的審計機構(gòu)能否直接審計企業(yè)境外機構(gòu)呢？

對于國有企業(yè)來說，我國相關(guān)的法規(guī)明文規(guī)定，政府審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)具有對企業(yè)境外機構(gòu)的審計權(quán)。就政府審計機關(guān)來說，原對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部于1996年發(fā)布的《外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)審計監(jiān)督暫行規(guī)定》第六條規(guī)定，“境外企業(yè)審計按境外企業(yè)所屬的境內(nèi)投資單位確定審計分工?！钡谄邨l規(guī)定，“審計署駐外經(jīng)貿(mào)部審計局負責(zé)擬訂外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)審計有關(guān)規(guī)定，對全國外經(jīng)貿(mào)系統(tǒng)境外企業(yè)審計工作進行指導(dǎo)和監(jiān)督，并執(zhí)行外經(jīng)貿(mào)部在境外直屬企業(yè)的審計事項?！钡诎藯l規(guī)定，“各省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市外經(jīng)貿(mào)主管部門的審計機構(gòu)，負責(zé)本地區(qū)境外審計的指導(dǎo)和監(jiān)督，并執(zhí)行對其直屬境外企業(yè)的審計事項?！眹鴦?wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會2017年發(fā)布的《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》要求，“中央企業(yè)應(yīng)當(dāng)對境外重大投資項目開展常態(tài)化審計，審計的重點包括境外重大投資項目決策、投資方向、資金使用、投資收益、投資風(fēng)險管理等方面”。

關(guān)于國有企業(yè)境外設(shè)立機構(gòu)的審計，最高審計機關(guān)國際組織也有規(guī)范，最高審計機關(guān)國際組織第四屆國際會議《關(guān)于對國家海外機構(gòu)及其他海外機構(gòu)的控制》中指出，“如同對國內(nèi)機構(gòu)一樣，最高審計機關(guān)有義務(wù)控制本國在海外的國營公司及駐海外機構(gòu)的財務(wù)活動”;1977年最高審計機關(guān)國際組織第九屆代表大會上通過的《利馬宣言》指出，“設(shè)在國外的政府機構(gòu)和其他駐外機構(gòu)應(yīng)由本國審計機構(gòu)審計”。總之，國家審計機關(guān)對本國政府投資或主導(dǎo)的境外投資、經(jīng)營實體依法實施審計監(jiān)督，已成為國際社會廣為認同的慣例。

就內(nèi)部審計機構(gòu)來說，原對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部于1996年發(fā)布的《外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)審計監(jiān)督暫行規(guī)定》第三條規(guī)定，“境內(nèi)投資單位要根據(jù)經(jīng)營規(guī)模大小和業(yè)務(wù)內(nèi)容復(fù)雜程度，對境外企業(yè)進行定期或不定期審計”;國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年發(fā)布的《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》要求，“為適應(yīng)境外子企業(yè)的特殊性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立和完善對境外子企業(yè)的內(nèi)審制度，并出具內(nèi)審報告，保證境外子企業(yè)財務(wù)決算數(shù)據(jù)的真實性、完整性”;同年發(fā)布的《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》要求，對于“依據(jù)所在國家及地區(qū)法律規(guī)定進行審計的境外子企業(yè)”，“應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部審計制度，并出具內(nèi)部審計報告，以保證年度財務(wù)決算的真實、完整”;國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會2005年發(fā)布的《關(guān)于加強中央企業(yè)內(nèi)部審計工作的通知》要求，“要建立境外企業(yè)定期審計制度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督作用”;審計署于2018年發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》要求“對本單位及所屬單位的境外機構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟活動進行審計”。

上述規(guī)定充分體現(xiàn)了企業(yè)審計的所有權(quán)監(jiān)督屬性，憑借所有權(quán)，政府審計機關(guān)對境內(nèi)國有企業(yè)設(shè)立的境外機構(gòu)進行審計;憑借所有權(quán)，設(shè)立境外機構(gòu)的國內(nèi)企業(yè)總部設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)，能對下屬單位的境外機構(gòu)進行審計。很顯然，政府審計機關(guān)或內(nèi)部審計機構(gòu)，也可能通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

以上分析是以境內(nèi)國有企業(yè)設(shè)立的境外機構(gòu)為對象，這個道理同樣適用于境內(nèi)非國有企業(yè)設(shè)立的境外機構(gòu)的審計，都是基于所有權(quán)監(jiān)督，這里不再贅述。

但是，如果要使得審計結(jié)論在境外機構(gòu)所在國具有法律效力，則審計主體需要符合境外機構(gòu)所在國的要求，正因為如此，財政部于2004年頒布的《關(guān)于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》第二條規(guī)定，“企業(yè)在境外投資設(shè)立的企業(yè)，其年度會計報表審計按照所在地有關(guān)法律規(guī)定執(zhí)行”。

3.關(guān)于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的審計客體

很顯然，企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計是以主要領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體，這是多數(shù)文獻的共識。然而，領(lǐng)導(dǎo)干部個人這個審計客體，與領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)這個審計客體，二者是什么關(guān)系呢？或者說，在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中是否要將其領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)作為審計客體呢？現(xiàn)有文獻有兩種觀點，一種觀點認為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是由“人”及“事”，確定了領(lǐng)導(dǎo)干部這個審計客體，再審計與其相關(guān)的事項[28]，根據(jù)這個觀點，并不需要以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)作為審計客體;另一種觀點認為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是由“事”及“人”，先以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)為審計客體，對于取得的業(yè)績和發(fā)現(xiàn)的問題，確定領(lǐng)導(dǎo)干部的貢獻程度和責(zé)任程度[29-30]。

本文支持由“事”及“人”的觀點，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是要鑒證、界定、評價和監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，但是，并不是領(lǐng)導(dǎo)干部個人履行經(jīng)濟責(zé)任，而是通過領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)來履行經(jīng)濟責(zé)任，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，很大程度上體現(xiàn)在其所領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，要審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，必須先審計其所領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟責(zé)任履行情況。但是，在分工負責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)體制下，領(lǐng)導(dǎo)干部個人的經(jīng)濟責(zé)任與其所領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟責(zé)任又不完全等同，存在一定的差異，這種差異的主要原因是在企業(yè)實行分工負責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)體制，在這種體制下，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部對企業(yè)各種事項的介入程度不同，從而對不同業(yè)務(wù)事項的貢獻程度也不同，對不同領(lǐng)域所出現(xiàn)問題的責(zé)任程度也不同，再加上外部環(huán)境因素的影響，很有可能出現(xiàn)這種情形：企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任履行結(jié)果好，并不一定是領(lǐng)導(dǎo)干部努力履行其經(jīng)濟責(zé)任的結(jié)果，而企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任履行結(jié)果不好，則并不一定是領(lǐng)導(dǎo)干部沒有努力履行其經(jīng)濟責(zé)任的結(jié)果。在這種情形下，如果簡單地將企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任履行情況等同于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況，則有失公正，正是因為如此，需要在企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)上，界定領(lǐng)導(dǎo)干部對經(jīng)濟責(zé)任履行業(yè)績和存在問題的責(zé)任，為公正地評價領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況奠定基礎(chǔ)[32]。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計客體關(guān)注哪些機構(gòu)或個人要納入企業(yè)審計客體的范圍。從理論上厘清企業(yè)審計客體，是科學(xué)地建構(gòu)企業(yè)審計制度的基礎(chǔ)。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個能包容各類審計主體的企業(yè)審計客體理論框架。

企業(yè)是基于以兩權(quán)分離為實質(zhì)的資源類委托代理關(guān)系而建構(gòu)的組織，企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中的代理人或企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是審計客體。我國環(huán)境下的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，企業(yè)審計共有六類審計客體：國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)及其領(lǐng)導(dǎo)人、行業(yè)規(guī)制部門及其領(lǐng)導(dǎo)人、國有資本投資營運機構(gòu)及其領(lǐng)導(dǎo)人、國有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人、非國有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人、企業(yè)內(nèi)部單位及其領(lǐng)導(dǎo)人。

根據(jù)審計的所有權(quán)監(jiān)督屬性，國內(nèi)的審計機構(gòu)可以直接審計國內(nèi)企業(yè)的境外機構(gòu)，但審計結(jié)論在東道國要具有法律效力，則需要符合東道國的要求。

企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的審計客體是“事”及“人”，先以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)為審計客體，通過企業(yè)取得的業(yè)績和發(fā)現(xiàn)的問題，確定領(lǐng)導(dǎo)干部的貢獻程度和責(zé)任程度，進而評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況。

同樣是根據(jù)審計的所有權(quán)監(jiān)督屬性，不同層級政府審計機關(guān)對國有企業(yè)審計管轄范圍的劃分，應(yīng)該按財務(wù)隸屬關(guān)系或國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系來劃分，再加上授權(quán)審計。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計中“審計誰”是一個重要的問題，也是一個復(fù)雜的問題，如果未能從理論上厘清企業(yè)審計客體，在企業(yè)審計制度建構(gòu)中，很有可能發(fā)生偏離，進而會影響企業(yè)審計的效率效果。

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