內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合探討

朱衛(wèi)琴

2002年，美國出臺了“薩班斯-奧克斯利法案”，并首次提出審計(jì)被審計(jì)單位“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的概念，使內(nèi)部控制審計(jì)處于歷史舞臺。2007年，PCAOB在2004年頒布的第二個審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（AS2）中進(jìn)一步完善了綜合審計(jì)的概念，并發(fā)布了 AS5，明確了一些定義，提高了綜合審計(jì)的可操作性。隨后，日本，加拿大和歐盟的許多成員國也開始對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行雙重審計(jì)。我國還出臺了“企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范”，“企業(yè)內(nèi)部控制支持指導(dǎo)意見”等規(guī)范性文件。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合分析

（一）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性分析

對于公司來說，一般大的費(fèi)用是用于接受年報(bào)審計(jì)，而在當(dāng)前國家強(qiáng)制要求下，公司必須接受兩種審計(jì)，實(shí)行雙重審計(jì)的費(fèi)用必然將加重上市公司帶來經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。在這種現(xiàn)實(shí)情況下，降低審計(jì)費(fèi)用成為上市公司共同的訴求;同時對于審計(jì)實(shí)施的主體，兩種審計(jì)即便為審計(jì)質(zhì)量提供保證，但重復(fù)性的審計(jì)工作不利于審計(jì)效率的提高和審計(jì)資源的合理分配。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的意義

1.降低審計(jì)成本

內(nèi)控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在審計(jì)性質(zhì)上存在區(qū)別，同時兩種審計(jì)也存在著一些關(guān)聯(lián)和共性的地方。這使得兩種審計(jì)的整合有了一定的關(guān)聯(lián)基礎(chǔ)，可以對審計(jì)證據(jù)、審計(jì)結(jié)果進(jìn)行相互印證和信息共享，從而能夠在不影響審計(jì)質(zhì)量的前提下縮減審計(jì)程序，減少審計(jì)投入的成本。

2.提高審計(jì)質(zhì)量

注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位進(jìn)行內(nèi)控控制審計(jì)的過程中，為了能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位內(nèi)部控制有效性進(jìn)行確切的評價(jià)，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果是必須參考的資料。同樣，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，為獲悉被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行有效性，會采用內(nèi)控控制審計(jì)中的控制測試，為后面審計(jì)工作的順利開展提供有效保障。可以看出，內(nèi)控控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在審計(jì)過程中都有需要運(yùn)用對方審計(jì)結(jié)果的地方，用對方審計(jì)結(jié)果支撐自身的審計(jì)結(jié)論。因此，如果將兩種審計(jì)進(jìn)行有效的整合，可以嚴(yán)謹(jǐn)審計(jì)結(jié)論的得出過程，也有利于在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)存在的問題，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)質(zhì)量。

3.避免出現(xiàn)重復(fù)取證現(xiàn)象

在審計(jì)過程中，審計(jì)企業(yè)需要不斷向注冊會計(jì)師提供相關(guān)資料，繁瑣性非常大，而且審計(jì)事項(xiàng)會涉及到多個部門。被審計(jì)單位如果將內(nèi)控控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分別交給不同的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作，就會出現(xiàn)被重復(fù)審計(jì)問題，需要資料和詢問都是雙份的，審計(jì)的準(zhǔn)備工作以及配合審計(jì)所需要的工作量將大大增加。

二、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的主要階段

（一）計(jì)劃階段

內(nèi)部控制審計(jì)主要考慮 的內(nèi)容包括：風(fēng)險(xiǎn)評估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、公司規(guī)模以及審計(jì)工作量等。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作主要是涉及審計(jì)業(yè)務(wù)總體策略以及具體實(shí)施審計(jì)方案的制度。為明確審計(jì)的范圍、時間和方面，需要有總體的審計(jì)策略。風(fēng)險(xiǎn)評估具有連續(xù)性的特點(diǎn)，信息收集和分析判斷，貫穿整個審計(jì)活動過程，在每個審計(jì)環(huán)節(jié)都需要進(jìn)行，及時發(fā)現(xiàn)存在問題對審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行修改。

（二）實(shí)施階段

風(fēng)險(xiǎn)評估程序是內(nèi)控控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要實(shí)施的審計(jì)程序，在審計(jì)整合中可以將風(fēng)險(xiǎn)評估程序做為兩種審計(jì)整合中的一個重要整合點(diǎn)。整合審計(jì)的主要內(nèi)容包括：企業(yè)內(nèi)控控制環(huán)境評估、重要賬戶的識別、相關(guān)性認(rèn)定以及選擇擬測試控制等四個步驟。內(nèi)控控制設(shè)計(jì)和有效性的判斷應(yīng)該作為整合審計(jì)業(yè)務(wù)中，控制測試的審計(jì)目標(biāo)。舞弊事項(xiàng)是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都特別關(guān)注的內(nèi)容，并且舞弊具有相關(guān)性。將舞弊風(fēng)險(xiǎn)考慮為重要的整合點(diǎn)，可以促進(jìn)審計(jì)證據(jù)的相互印證從而達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作為內(nèi)部控制審計(jì)修改審計(jì)計(jì)劃和進(jìn)行相關(guān)控制測試的依據(jù)，以此來確認(rèn)是否存在導(dǎo)致舞弊發(fā)生的控制制度漏洞。內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試的結(jié)果同時也可以在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用，如果發(fā)現(xiàn)存在某項(xiàng)舞弊控制缺陷，注冊會計(jì)師就可以確定相應(yīng)的審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域同時實(shí)施相應(yīng)的措施進(jìn)一步來確定是否存在因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)情況。

（三）評價(jià)控制缺陷階段

在《內(nèi)部控制指引》中對于內(nèi)控控制審計(jì)目標(biāo)的描述中，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性，發(fā)表審計(jì)意見。對內(nèi)部控制有效性的判斷，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)控控制是否存在重大缺陷，作為內(nèi)控控制有效性的判斷基礎(chǔ)。企業(yè)賬戶余額由內(nèi)部控制控制缺陷和錯報(bào)的可能性以及缺陷的組合引起由此產(chǎn)生的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能是判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制控制缺陷嚴(yán)重程度的基礎(chǔ)。在評估內(nèi)部控制控制缺陷時，注冊會計(jì)師需要基于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要程度。以此為基礎(chǔ)，支持評估財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷的重要性。內(nèi)部控制缺陷可根據(jù)其類型分為兩類，即設(shè)計(jì)缺陷和操作缺陷。在內(nèi)部控制評估中，有必要首先評估每個控制缺陷的嚴(yán)重程度，并判斷這些缺陷是單獨(dú)構(gòu)成主要缺陷還是在次要基礎(chǔ)上組合構(gòu)成主要缺陷。在整個審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制情況以及思考和判斷過程進(jìn)行了必要的記錄。運(yùn)用職業(yè)判斷，對關(guān)鍵性的判斷進(jìn)行詳細(xì)的記錄，以及得出結(jié)論的理由說明。

（四）審計(jì)報(bào)告階段

注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的內(nèi)控控制出具的審計(jì)報(bào)告類型有三種，分別是：無法表示意見、否定意見以及無保留意見。在審計(jì)范圍受到限制的情形下，對內(nèi)部控制有效性無法發(fā)布有效的審計(jì)意見，則只能出具無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告。對財(cái)務(wù)報(bào)告出具的報(bào)告類型有四種：無法表示意見、否定意見。保留意見以及無保留意見。從報(bào)表意見類型和報(bào)表設(shè)計(jì)上，可以看出，內(nèi)控控制審計(jì)，需要直接對內(nèi)控控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，這種意見表達(dá)必須明確，不能離是介于有效與無效之間的狀況。整合審計(jì)雖然對兩種審計(jì)程序進(jìn)行了融合，但是兩種審計(jì)出具的審計(jì)報(bào)告的服務(wù)對象存在較大的不同，因此，需要出具兩份審計(jì)報(bào)告，不可出具一份整合的審計(jì)報(bào)告。

三、對內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的建議

（一）構(gòu)建整合審計(jì)規(guī)范與指南

整合審計(jì)符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益需要，在審計(jì)選擇時，多數(shù)企業(yè)會選擇整合審計(jì)。但是在實(shí)際審計(jì)過程中缺少整合審計(jì)的配套指引和規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施意見中有提出對整合審計(jì)的總體要求和一些簡單的操作方法，但是細(xì)化的案例沒有，這使得整合審計(jì)只是一種概念的，沒有具體可以實(shí)施的方案。為促進(jìn)整合審計(jì)業(yè)務(wù)的長期發(fā)展并提高整合審計(jì)質(zhì)量，需要盡快出臺整合審計(jì)的計(jì)劃、實(shí)施、程序等方面的具體指南，對不同行業(yè)的審計(jì)規(guī)范要求，為注冊會計(jì)師的審計(jì)工作提供標(biāo)準(zhǔn)指引。

（二）加強(qiáng)注冊會計(jì)師隊(duì)伍的質(zhì)素建設(shè)

整合審計(jì)的主要事實(shí)主體是注冊會計(jì)師，在整個審計(jì)的全過程中都需要運(yùn)用到注冊會計(jì)的師的職業(yè)判斷，可見職業(yè)素養(yǎng)的高低與審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣有著密可不分的聯(lián)系。對現(xiàn)有的一些審計(jì)案例分析，可以了解到國內(nèi)許多大型事務(wù)所的整合審計(jì)業(yè)務(wù)多不是由以注冊會計(jì)師進(jìn)行整體審計(jì)計(jì)劃于實(shí)施工作，而是分成多個小組合作完成整合審計(jì)?？梢酝茢喑?，在目前的會計(jì)事務(wù)所 執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師中，缺乏能夠同時熟練掌握內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩種審計(jì)技能的人員。為緊跟審計(jì)的發(fā)展方向，會計(jì)師事務(wù)所需要加強(qiáng)注冊會計(jì)師隊(duì)伍的素質(zhì)建設(shè)，同時在人才的引進(jìn)上，對兩種審計(jì)人員的數(shù)量進(jìn)行必要的平衡。

（三）大力加強(qiáng)信息化管理

在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)信息化進(jìn)程加快，計(jì)算機(jī)成為了財(cái)務(wù)會計(jì)信息的載體，但是內(nèi)控控制信息會計(jì)進(jìn)程稍弱。注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時，內(nèi)部控制的審計(jì)和執(zhí)行是否具有一貫性是考量的重點(diǎn)，需要對企業(yè)內(nèi)部控制制度以及業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析，對內(nèi)控控制設(shè)計(jì)的合理性做出判斷。在企業(yè)已經(jīng)全面實(shí)施信息化管理的情況，可以引入ERP系統(tǒng)，對內(nèi)部控制中的業(yè)務(wù)流程、審批程序以及相關(guān)人員權(quán)限進(jìn)行事先的設(shè)置，從而保障內(nèi)控控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行具有一貫性，有利于整合審計(jì)的順利進(jìn)行，降低審計(jì)過程中的難度，提高了審計(jì)質(zhì)量。同時，會計(jì)信息系統(tǒng)將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料和內(nèi)控控制制度，在一個系統(tǒng)里進(jìn)行了體現(xiàn)，方便了注冊會計(jì)師及時獲取所需要的資料，便于審計(jì)效率的提高。

參考文獻(xiàn)：

[1]曹若霈.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略[J].財(cái)會通訊，2013，31：84-86.

[2]鄭偉，朱曉梅，季雨.整合審計(jì)下的內(nèi)部控制審計(jì)水平與財(cái)務(wù)重述[J].審計(jì)研究，2015，06：70-77.

[3]黃光銀.財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合研究[J].綠色財(cái)會，2017，11：6-12.

[4]馮浩，趙婷.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合研究[J].新會計(jì)，2015，07：6-12.