朱文莉，許佳惠

(1. 陜西科技大學經(jīng)濟與管理學院，陜西 西安 710021；2. 陜西輕工產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究中心，陜西 西安 710021)

一、 引言

隨著外部監(jiān)管的加強和自身社會責任意識的提高，越來越多的A股上市公司出具了獨立社會責任報告，2006—2016年A股市場共發(fā)布了5529份社會責任報告，年均增長率達到5.13%，我國成為世界上社會責任報告數(shù)量增加最快的六個國家和地區(qū)之一[1]。在我國目前的制度背景下，社會責任報告是否需要經(jīng)過第三方鑒證并無強制性要求，屬于公司自愿行為，雖然一系列相關文件及指引均提出鼓勵上市公司聘請獨立第三方對社會責任報告出具鑒證意見，但毋庸置疑，社會各方對社會責任報告的鑒證意識依然非常淡漠，2006—2016年A股市場上經(jīng)過鑒證的社會責任報告僅占報告總數(shù)的3.62%。

一般而言，鑒證是提高報告質(zhì)量和可信度的重要措施，經(jīng)過鑒證的社會責任報告理應更為可靠和相關，能幫助審計師更好地了解企業(yè)經(jīng)營風險，評估企業(yè)發(fā)展環(huán)境并采取適當工作計劃，節(jié)省審計師的時間和精力，從而降低審計收費，Hodge、Pflugrath等人的研究證實了這一觀點[2-3]。但也有一些研究結(jié)論恰恰相反，認為企業(yè)可能利用社會責任報告鑒證實現(xiàn)某些特殊目的，導致審計師需要花費更多審計程序和成本，無法降低審計風險和審計費用[4-5]。這不禁令人疑惑，上市公司自愿開展社會責任報告鑒證提高還是降低了審計風險與審計費用？鑒證質(zhì)量的高低、連續(xù)與否對審計風險和審計費用的影響是否存在差異？

本文選取2011—2016年發(fā)布社會責任報告的A股上市公司為研究樣本，開展社會責任報告鑒證與審計風險和審計費用關系的實證研究，擬為改善上市公司社會責任報告鑒證，并為會計師事務所防范審計風險和規(guī)范審計收費提供新的理論支撐和路徑選擇。

二、 文獻綜述

國外關于社會責任與審計關系的文獻中，多數(shù)研究認為企業(yè)社會責任表現(xiàn)為其建立了道德資本，提高了社會形象，在面對經(jīng)濟衰退、監(jiān)管審查等不利事件時可形成一種保護機制，降低來自利益相關者的訴訟、外部監(jiān)管和其他制裁等風險，因此審計師可接受的風險水平更高[6-11]。社會責任信息披露預示企業(yè)具有更好的管理水平，可以作為財務信息的替代，節(jié)省了審計師的時間和工作投入量，從而降低審計費用[12-13]。但也存在一些不同觀點，認為企業(yè)從事社會責任活動是出于作秀或掩飾投機行為的目的，反而增加審計師的檢查工作和成本，增加審計費用[14-15]。國外關于社會責任報告鑒證經(jīng)濟后果的研究出現(xiàn)較晚，主要從投資者決策、市場反應、股價崩盤風險、信息披露質(zhì)量等方面開展。Pflugrath、Casey and Grenier等認為鑒證是有積極效果的[3，16]，但O’Dwyer and Owen、Deegan等認為社會責任報告鑒證被管理層所操縱，沒有提供任何價值[17-18]。至于對審計的影響，Hodge、Pflugrath發(fā)現(xiàn)經(jīng)過鑒證的社會責任報告比未經(jīng)過鑒證的報告更為可信，能幫助審計師更好地評估公司的經(jīng)濟環(huán)境并采取適當?shù)墓ぷ饔媱?，從而降低審計風險和審計費用[2-3]。

在國內(nèi)，主流觀點認為企業(yè)良好的社會責任表現(xiàn)和充分可靠的社會責任信息披露可以降低審計風險和審計費用[5,19-21]。至于社會責任報告鑒證,雖有研究從市場反應、投資者決策、分析師盈利預測、社會責任信息披露質(zhì)量等方面，傾向于認為社會責任報告鑒證具有積極效果[22-26]，但具體到審計領域則無益。沈洪濤等認為企業(yè)社會責任報告鑒證可以顯著促進社會責任表現(xiàn)對企業(yè)聲譽的正向作用，但無法提高審計師對企業(yè)社會責任表現(xiàn)和社會責任報告的信任度[4]；翟華云等認為良好的社會責任表現(xiàn)能顯著降低審計收費，但鑒證并不能減少審計師工作量，因而無法進一步降低審計費用[5]。

分析已有相關研究，我們發(fā)現(xiàn)存在以下問題：(1)相對于企業(yè)社會責任履行及信息披露而言，社會責任報告鑒證研究開展時間短、力度小、成果少。隨著社會責任報告發(fā)布量的日益增長，人們會越來越關注報告質(zhì)量，而鑒證作為報告質(zhì)量的重要保障，絕不應成為社會責任理論研究的“貧瘠之地”。(2)以往研究中，社會責任報告鑒證的代理變量通常為是否經(jīng)過鑒證這一單一指標，忽略了鑒證機構(gòu)、鑒證依據(jù)、鑒證連續(xù)性等因素。事實上，這些因素均會影響鑒證質(zhì)量，從而產(chǎn)生不同的效應，僅考慮是否經(jīng)過鑒證而不計其他，顯然有失偏頗。(3)以往研究中往往抹殺了企業(yè)分類差異。而現(xiàn)實中，各類企業(yè)面臨的環(huán)境各有不同，例如國有企業(yè)、屬于敏感性行業(yè)的企業(yè)、被強制要求發(fā)布社會責任報告的企業(yè)受到外部監(jiān)管更多，迫于壓力實施社會責任報告鑒證的動機更強，因此有必要對樣本企業(yè)開展分類研究。(4)在控制變量的選取方面，以往研究多集中于公司規(guī)模、財務水平、審計任期等，未顧及企業(yè)地域、上期審計意見類型等其他因素的影響。因此應進一步豐富控制變量的選擇。

針對上述不足，本文以2011—2016年間發(fā)布社會責任報告的A股上市公司為樣本，從是否鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性等方面，系統(tǒng)開展社會責任報告鑒證對審計風險和審計費用影響的研究，并基于樣本的行業(yè)性質(zhì)、產(chǎn)權性質(zhì)、是否被強制要求發(fā)布社會責任報告開展分類研究，力求有所突破。

三、 研究假說的提出

審計風險由重大錯報風險和檢查風險組成。重大錯報風險源于企業(yè)的固有風險和控制風險，審計師無法決定，因此只得通過實質(zhì)性測試來降低檢查風險。聲譽理論認為，有效的社會責任報告是企業(yè)向利益相關者傳遞社會責任表現(xiàn)情況的渠道，有助于企業(yè)建立和鞏固良好聲譽，檢查風險的概率在聲譽效應的作用下得以降低?；谛盘杺鬟f理論，社會責任表現(xiàn)是企業(yè)發(fā)出的一項重要信號，可有效補充財務報告沒能充分表達和揭示的信息。一般認為，良好的社會責任表現(xiàn)傳遞出更多企業(yè)愿景長遠、循規(guī)守法、誠信經(jīng)營、內(nèi)控有效、財務穩(wěn)健的積極信號，反映了企業(yè)經(jīng)營風險、監(jiān)管風險、訴訟及信譽風險的降低和發(fā)展能力的提高，因此可使審計師降低對其風險評估值，進而調(diào)整審計計劃，減少審計收費。從前文國內(nèi)外文獻回顧來看，諸多研究結(jié)論對此也予以了證實。綜上，本文提出假設H1。

H1：社會責任表現(xiàn)與審計風險、審計費用負相關，更好的社會責任表現(xiàn)能降低審計風險和審計費用。

Hodge借助實驗問卷方法證實了社會責任報告鑒證可以提高社會責任信息的可靠度[2]。由于我國企業(yè)社會責任報告處于初級發(fā)展階段，缺乏統(tǒng)一標準和要求，導致報告質(zhì)量參差不齊，因此需借助獨立第三方出具的鑒證報告來驗證報告的可信度。陽秋林認為在國內(nèi)社會責任報告發(fā)布數(shù)量多且鑒證數(shù)量少的情況下，鑒證是有效的市場信號，可以提高利益相關者、媒體和公眾對社會責任報告信息的信任，影響相關者的決策[26]?！禔A1000鑒證標準》指出社會責任報告鑒證的目的是縮小報告提供者和使用者之間的“信任差距”，因此鑒證報告成為審計師考察企業(yè)社會責任信息披露質(zhì)量的重點環(huán)節(jié)。鑒證意見一方面直接反映了管理層的誠信程度，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》特別強調(diào)管理層誠信是風險評估和舞弊衡量的關鍵因素，其中第1631號準則將“誠信和道德價值觀”列為衡量企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的首要因素，并要求注冊會計師對管理層的誠信、道德價值觀或勤勉盡責給予足夠關注，第1241號要求注冊會計師應評價舞弊對審計程序及審計報告的影響。另一方面，鑒證意見也在一定程度上揭示了企業(yè)內(nèi)部治理機制和內(nèi)控制度的水平、管理者經(jīng)營能力的高低以及是否擁有良好企業(yè)文化等內(nèi)容，這些都是審計師進行風險評估、考量審計收費的重要因素。此外按照審計收費定價中的風險溢價原則，審計費用包括審計成本和風險溢價補償。審計師需要投入足夠的審計資源以控制檢查風險，若企業(yè)審計風險過大，為保證審計質(zhì)量，審計師會增加審計工作量，要求客戶支付更高審計費用以補償潛在風險。在我國，由于社會責任報告鑒證并非強制要求，那些肯主動對企業(yè)社會責任活動進行鑒證的企業(yè)，一般具有較好的社會責任表現(xiàn)，減少了公司外部監(jiān)管風險、訴訟風險以及受罰的可能；而且鑒證針對企業(yè)的非經(jīng)濟活動和非財務信息發(fā)表意見，這些非經(jīng)濟活動和非財務信息往往不易被企業(yè)操縱，可信度更高，降低了審計師對被審計單位的風險評估值，因此審計收費中包含更低的風險溢價。綜上，本文提出假設H2。

H2：開展社會責任報告鑒證可以降低審計風險和審計費用。

社會責任報告鑒證質(zhì)量的高低一方面取決于鑒證者的獨立性、專業(yè)水平和標準程序，另一方面取決于鑒證依據(jù)的規(guī)范程度。就鑒證者而言，我國對鑒證者并沒有強制的資格要求，目前開展此項業(yè)務的有行業(yè)協(xié)會、專家、認證機構(gòu)、會計師事務所等。行業(yè)協(xié)會和專家在鑒證表現(xiàn)中往往存在較大的隨意性，缺乏專業(yè)的鑒證程序和方法，鑒證意見較為主觀，表述不一致；認證機構(gòu)獨立性較差，能力良莠不齊，通常不對報告信息的質(zhì)量問題發(fā)表正式結(jié)論。相比于其他鑒證者，會計師事務所無疑更勝一籌。沈洪濤等通過對國際社會責任報告提供者和鑒證標準要求的述評，發(fā)現(xiàn)國外的鑒證業(yè)務主要由會計師事務所主導，事務所對被審計單位的內(nèi)部情況更加了解，專業(yè)勝任能力、可信度、獨立第三方地位更加顯著，鑒證經(jīng)驗更為豐富，可以提高鑒證報告質(zhì)量，也節(jié)省了企業(yè)的鑒證成本，同時會計師事務所在鑒證過程中，可以結(jié)合企業(yè)財務報表審計，減少重復勞動，提高工作效率，節(jié)省審計成本，從而降低審計費用[27]。國內(nèi)外諸多研究也證實相比于認證機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會和專家，會計師事務所鑒證的內(nèi)容更加完善，鑒證結(jié)果更加可靠[4-5]。張正勇發(fā)現(xiàn)會計師事務所鑒證可以顯著提高社會責任報告質(zhì)量，因此大公司更愿意選擇會計師事務所進行鑒證[28]。就鑒證依據(jù)而言，一般包括GRI《可持續(xù)發(fā)展報告指南》、ISO9001、AA1000、DNV標準、BV標準、《上市公司社會責任指引》《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》《中國企業(yè)社會責任報告編寫指南》以及《中國銀行業(yè)金融機構(gòu)企業(yè)社會責任指引》等行業(yè)協(xié)會或咨詢機構(gòu)制定的標準。其中，ISO9001、AA1000、GRI是國際鑒證依據(jù)，《中國企業(yè)社會責任報告編寫指南》由中國社科院編制，相比于其他鑒證依據(jù)，這四類鑒證依據(jù)編制格式更加規(guī)范、信息量較大、分項指標更加精準全面、鑒證方法多樣，包含定性分析和量化指標，通用性強，各類規(guī)模行業(yè)、地域的企業(yè)均適用，有嚴格的鑒證程序，以評估報告披露信息的真實性、一致性與可比性。因此由會計師事務所鑒證以及采用這四類鑒證依據(jù)均代表鑒證質(zhì)量更高，社會責任報告更可信，從而減少審計師誤報風險和實質(zhì)性測試力度，顯著降低審計風險和審計費用。綜上，本文提出假設H3。

H3:社會責任報告鑒證質(zhì)量與審計風險、審計費用負相關，社會責任報告鑒證質(zhì)量越高，越能顯著降低審計風險和審計費用。

從鑒證年度來看，企業(yè)社會責任報告鑒證存在連續(xù)性鑒證和非連續(xù)性鑒證兩種情況。非連續(xù)鑒證的企業(yè)更多選擇在社會責任履行較好的年度進行社會責任報告鑒證，而在社會責任表現(xiàn)不佳的年度選擇不予鑒證，反映了企業(yè)對待問題的回避態(tài)度，有違鑒證工作的初衷，因此該類企業(yè)開展社會責任報告鑒證存在很大的投機可能性，其鑒證過程及鑒證意見的可信度較低，無法取得審計師更多信賴，審計師為核實鑒證報告信息，反而會花費更多時間與精力。連續(xù)性開展鑒證不僅反映出企業(yè)擁有良好的持續(xù)經(jīng)營能力，長期主動增加財務透明度，減少利潤操控的機會，也暗示企業(yè)管理層道德素養(yǎng)高，公司治理情況穩(wěn)定，內(nèi)控制度體系完善，顯著降低了審計風險，更易取得審計師信任，減少了審計師提供必要保證水平的審計工作量，顯著降低審計收費。綜上，本文提出假設H4。

H4：社會責任報告鑒證連續(xù)性與審計風險、審計費用負相關，連續(xù)性社會責任報告鑒證能顯著降低審計風險和審計費用。

四、 研究設計

(一) 樣本數(shù)據(jù)選取

本文的研究樣本為2011—2016年間發(fā)布社會責任報告的A股上市公司，共計4003份社會責任報告，剔除*ST、ST、財務數(shù)據(jù)異?；驍?shù)據(jù)嚴重缺失的企業(yè)后，得到有效樣本3586份報告，其中149份實施了第三方鑒證。社會責任報告發(fā)布及鑒證情況來自可持續(xù)發(fā)展報告資源中心MQI數(shù)據(jù)庫和各公司官網(wǎng)，社會責任表現(xiàn)數(shù)據(jù)來自對和訊網(wǎng)發(fā)布的企業(yè)社會責任報告評價得分的手工整理所得。其余數(shù)據(jù)來自國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫、迪博內(nèi)部控制指數(shù)庫以及中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站。

表1 變量定義表

(二) 變量解釋

被解釋變量包括：(1)審計風險。若企業(yè)當年發(fā)生財務報表重述或受到證監(jiān)會處罰，表明其審計風險較高并取1，否則取0。(2)審計費用。由于我國會計師事務所在收取審計費用時，往往會考慮被審計單位的規(guī)模，因此本文以審計費用與企業(yè)總資產(chǎn)比值的對數(shù)度量審計費用。

解釋變量包括：(1)社會責任表現(xiàn)。本文采用和訊網(wǎng)的企業(yè)社會責任報告評價標準對企業(yè)披露的社會責任信息進行打分，分值越高表明企業(yè)的社會責任表現(xiàn)情況越好。(2)社會責任報告鑒證與否。如果企業(yè)本年度提供了社會責任報告鑒證取1，否則取0。(3)社會責任報告鑒證質(zhì)量高低。本文以鑒證機構(gòu)的專業(yè)化程度、鑒證依據(jù)規(guī)范程度作為鑒證質(zhì)量的量化指標，即鑒證機構(gòu)是否為會計師事務所；鑒證依據(jù)是否為ISAE3000、AA1000、GRI、《中國社會責任報告編寫指南》,是取1，表明鑒證質(zhì)量高，否則取0。(4)社會責任報告鑒證連續(xù)性。若企業(yè)連續(xù)兩年以上進行社會責任報告鑒證取1，否則為0。

本文的控制變量除采用公司規(guī)模、財務風險、盈利能力、經(jīng)營情況、是否聘用國際“四大”事務所、是否更換事務所、公司治理等以往研究使用的變量以外，另添加新的控制變量，一是地域因素，根據(jù)2016年全國各省市人均GDP排名情況以及各城市級別劃分文件，本文將廣東、江蘇、浙江、福建、山東5個省份以及上海、北京、重慶、天津4個直轄市作為經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)。若企業(yè)注冊地位于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)取1，否則取0。二是上期審計意見類型，若企業(yè)上期被出具標準審計意見取1，否則取0。同時控制了年份和行業(yè)變量。

根據(jù)上述理論分析和假設，本文構(gòu)建模型(1)檢驗社會責任表現(xiàn)、報告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性與審計風險之間的關系，進行邏輯回歸。

AR=α0+α1SIZE+α2LR+α3ROA+α4IC+α5BIG4+α6CHANGE+α7PAO+α8DA+α9CSR+

α10AS+α11AS·CSR+α12ASA·CSR+α13ASG·CSR+α14ASC·CSR+α15ASC+

α16ASA+α17ASG+ε

(1)

本文構(gòu)建模型(2)檢驗社會責任表現(xiàn)、報告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性與審計費用的關系，進行多元線性回歸。

RP=α0+α1SIZE+α2LEV+α3ROE+α4ID+α5BIG4+α6CHANGE+α7TTC+α8PAO+

α9DA+α10CSR+α11AS+α12CSR·AS+α13ASA+α14CSR·ASA+α15ASG+

α16CSR·ASG+α17ASC+α18CSR·ASC+ε

(2)

表2 社會責任報告及鑒證的數(shù)量 統(tǒng)計單位：份

五、 實證分析

(一) 描述性統(tǒng)計

由表2可知，在2011—2016年我國A股市場發(fā)布的3586份社會責任報告中，有149份經(jīng)過第三方機構(gòu)審驗并出具了鑒證意見，占比僅為4.2%，而在2003年全球就已有40%的企業(yè)社會責任報告提供了外部鑒證[27]，可見目前國內(nèi)社會責任報告鑒證業(yè)務發(fā)展極為緩慢。這149份報告體現(xiàn)出以下特點：(1)有66份由認證機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會和專家鑒證，83份由會計師事務所鑒證，其中國際四大會計師事務所鑒證的報告數(shù)量為52份，占事務所鑒證總數(shù)的62.65%，可見開展社會責任報告鑒證業(yè)務的事務所多為國際四大，這可能是由于國內(nèi)多數(shù)事務所對社會責任報告鑒證重視不夠，或缺乏勝任此項業(yè)務的能力。(2)有105份在實施鑒證時遵循了ISAE3000、AA1000、GRI、《中國企業(yè)社會責任報告編寫指南》，其余實施鑒證時依據(jù)不規(guī)范甚至未披露，可見鑒證報告的規(guī)范程度參差不齊。(3)有121份是強制要求發(fā)布的社會責任報告，占鑒證報告總數(shù)的81.21%。這說明被強制發(fā)布社會責任報告的企業(yè)是鑒證報告的主體，可見在缺乏外在壓力的情況下，國內(nèi)企業(yè)主動開展社會責任報告鑒證的積極性并不高。在這121份報告中有55份報告經(jīng)過會計師事務所鑒證(占比為45.45%)、連續(xù)鑒證的報告數(shù)量為47份(占比為38.84%)。(4)有106份由屬于敏感性行業(yè)的公司發(fā)布，有127份由國有企業(yè)發(fā)布，分別占鑒證報告總數(shù)的71.14%和85.23%，說明這兩類企業(yè)更重視社會責任報告鑒證。

表3為變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，本文按社會責任報告是否經(jīng)過鑒證將所有報告分為鑒證組和未鑒證組兩個樣本組。從社會責任表現(xiàn)指標來看，我國上市公司整體社會責任表現(xiàn)并不樂觀，其中，鑒證組有50%的企業(yè)社會責任報告評分在56.76分以下，評分最大值為85.92分，最小值為12.41分。未鑒證組有50%的公司社會責任報告評分在48.51分以下，明顯低于鑒證組的均值，評分最大值為91分，最小為-12分，差距更為明顯，且兩組CSR的均值在1%水平上存在顯著差異，說明鑒證組社會責任表現(xiàn)相對更好。從審計收費(為了表述得更加清晰，更符合人們的理解和認知習慣，此處取審計費用的對數(shù))來看，鑒證組審計費用均值為9.174，高于未鑒證組的均值8.8426，均值差在5%水平上顯著，即鑒證組的審計費用未降低反而提高，但鑒證組的標準差為1.9312，高于未鑒證組標準差1.145，說明鑒證組內(nèi)部審計收費差異較大。另外，受到證監(jiān)會處罰或發(fā)生財務重述的鑒證企業(yè)占17%，未鑒證企業(yè)占25%，均值差也在5%水平上顯著，說明鑒證組的審計風險較低于未鑒證組。

注：***表示顯著性水平(雙尾)1%。

本文觀察控制變量，BIG4、SIZE、IC、PAO和DA的均值在1%水平上有顯著差異。在鑒證組中有68%的企業(yè)由國際四大會計師事務所進行財務報告審計，明顯高于未鑒證組16%的比例，即鑒證組的審計質(zhì)量更高。另外鑒證組公司規(guī)模均值高于未鑒證組，說明鑒證組多為集團企業(yè)或規(guī)模較大的企業(yè)。無論是均值、中位數(shù)、最大值還是最小值，鑒證組的內(nèi)控指數(shù)均高于未鑒證組，說明鑒證企業(yè)內(nèi)控制度更好。有93%的鑒證企業(yè)位于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，明顯高于未鑒證企業(yè)60%的比例，說明經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的企業(yè)更愿意進行社會責任報告鑒證。鑒證組和未鑒證組中都有90%以上的企業(yè)上期為標準審計意見，說明發(fā)布社會責任報告的企業(yè)，被出具標準審計意見的可能性很大。

(二) 相關性分析

本文對各變量進行了相關性檢驗。如表4所示，各相關系數(shù)均小于0.7，其中Pearson相關系數(shù)最大為0.66，Spearman相關系數(shù)最大為0.638，說明變量之間不存在多重共線性問題。

(三) 實證回歸結(jié)果

表5報告了社會責任表現(xiàn)、報告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證類型與審計風險的回歸結(jié)果。第1列檢驗結(jié)果顯示，社會責任表現(xiàn)對審計風險的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為負，說明企業(yè)社會責任表現(xiàn)越好，審計風險越低。第2列加入報告鑒證與社會責任表現(xiàn)的交互項，社會責任表現(xiàn)的回歸系數(shù)仍顯著為負，交互項的回歸系數(shù)為負但不顯著，說明報告鑒證不能提高社會責任表現(xiàn)的可信度，無法降低審計風險。第3列和第4列分別加入鑒證機構(gòu)、鑒證依據(jù)與社會責任表現(xiàn)的交互項，回歸系數(shù)均在1%水平上顯著為負，說明由會計師事務所開展鑒證和遵循明確規(guī)范的鑒證依據(jù)，可以提高社會責任報告鑒證質(zhì)量，取得審計師信任，降低審計風險。第5列加入連續(xù)性鑒證與社會責任表現(xiàn)的交互項，回歸系數(shù)在5%水平上顯著為負，說明連續(xù)鑒證對降低審計風險有一定積極作用。各模型似然比檢驗值χ2較大，P值均小于0.001，說明模型解釋能力較好。

表4 變量間的相關系數(shù)

說明：***、**、*.分別表示在1%，5%，10%的置信水平(雙側(cè))上顯著相關。左下方為Pearson相關系數(shù)，右上方為Spearman相關系數(shù)。

表6報告了社會責任表現(xiàn)、報告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證類型與審計費用的回歸結(jié)果，第1列結(jié)果顯示，社會責任表現(xiàn)對審計費用的回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負，說明社會責任表現(xiàn)好的企業(yè)可以降低審計費用，即H1成立。第2列加入報告鑒證與社會責任表現(xiàn)的交互項，社會責任表現(xiàn)的回歸系數(shù)仍顯著為負，交互項的回歸系數(shù)雖不顯著但為正，說明鑒證不但沒有降低反而有可能增加審計費用。原因可能在于目前鑒證信息披露不規(guī)范，審計師無從知曉鑒證的具體過程以及發(fā)表鑒證意見的可信度，為核實信息的可靠性，反而會花費較多時間和成本,即H2不成立。第3列和第4列分別加入鑒證機構(gòu)、鑒證依據(jù)與社會責任表現(xiàn)的交互項，回歸系數(shù)均在1%水平上顯著為負，說明不是所有鑒證報告都無法取得審計師信任，鑒證報告的質(zhì)量越高，越可以減少實質(zhì)性測試力度，降低審計費用，即H3成立。第5列加入連續(xù)性鑒證與社會責任表現(xiàn)的交互項，回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負，說明連續(xù)鑒證可以有效降低審計費用,即H4成立。各模型F檢驗的P值為0，模型總體顯著，調(diào)整后R方均大于60%，即模型擬合度較好，結(jié)論可靠。

(四) 異質(zhì)性分析

本文基于產(chǎn)權性質(zhì)、是否屬于敏感性行業(yè)、是否屬于強制發(fā)布社會責任報告對鑒證企業(yè)進行分類，開展進一步異質(zhì)性研究。在表7和表8中，社會責任表現(xiàn)對審計費用和審計風險的回歸系數(shù)均在1%水平上顯著為負，說明良好的社會責任表現(xiàn)可以明顯降低審計風險和審計費用。再觀察報告鑒證與社會責任表現(xiàn)的交互項可知，敏感性行業(yè)企業(yè)鑒證和國有企業(yè)鑒證對審計費用和審計風險的影響均為負，顯著性水平分別達到1%和5%。說明易造成環(huán)境危害、自然資源損耗和重污染等敏感行業(yè)企業(yè)以及國有企業(yè)受到政府、媒體、公眾輿論的壓力，為維護自身聲譽，社會責任報告更加規(guī)范，鑒證質(zhì)量和可信度更高，可以顯著降低審計風險和審計費用。由于國有企業(yè)承擔更多社會責任，鑒證對降低審計風險和審計費用的作用更加明顯。但對于強制發(fā)布社會責任報告的企業(yè)來說，報告鑒證對審計風險和審計費用的影響雖然為負，但不顯著，說明鑒證未能有效提高被強制要求發(fā)布的社會責任報告的可信度，減少審計師對企業(yè)實質(zhì)性測試的力度，無法有效降低審計風險和審計費用。這可能是由于強制發(fā)布的報告鑒證機構(gòu)不夠?qū)I(yè)獨立，根據(jù)前文統(tǒng)計數(shù)據(jù)，只有不到一半的報告由會計師事務所鑒證，且鑒證大多不連續(xù)，難以取得審計師的信賴。

表5 社會責任履行、報告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性對審計風險的影響

注:***、**、*分別表示各系數(shù)在1%、5%、10%的統(tǒng)計水平上顯著。

表6 社會責任履行、報告鑒證、鑒證質(zhì)量、鑒證連續(xù)性對審計費用的影響

注:***、**、*分別表示各系數(shù)在1%、5%、10%的統(tǒng)計水平上顯著。

表7 不同鑒證類型對審計費用的影響

注:***、**、*分別表示各系數(shù)在1%、5%、10%的統(tǒng)計水平上顯著,下同。

表8 不同鑒證類型對審計風險的影響

(五) 穩(wěn)健性檢驗

為解決模型中存在的反向因果內(nèi)生性問題，本文以滯后一期被解釋變量再次進行檢驗，限于篇幅，穩(wěn)健性檢驗的結(jié)果不再列示。

社會責任表現(xiàn)與審計風險和審計費用的回歸系數(shù)均顯著為負，報告鑒證與社會責任表現(xiàn)的交互項未通過顯著性檢驗，即企業(yè)社會責任表現(xiàn)越好，越能降低審計風險和審計費用，但報告鑒證未能發(fā)揮同等效力。而社會責任表現(xiàn)與鑒證依據(jù)、鑒證機構(gòu)、連續(xù)性鑒證的交互項對審計風險和審計費用的回歸系數(shù)均顯著為負，說明提高鑒證質(zhì)量、開展連續(xù)鑒證能有效降低審計風險和審計費用，即滯后一期被解釋變量后，研究結(jié)論保持不變。

眾多研究表明企業(yè)盈余管理的幅度越大，潛在的審計風險越高，本文還以盈余管理的幅度即可操縱性應計利潤的絕對值這一可量化指標衡量審計風險。此外，本文還以審計費用的對數(shù)度量審計費用，再次進行回歸，結(jié)果與前文基本一致。綜上，本文的結(jié)論是可靠而穩(wěn)定的。

六、 結(jié)論及建議

本文以2011—2016年披露社會責任報告的A股上市公司為樣本，研究社會責任報告鑒證與審計風險和審計費用的關系，主要結(jié)論如下：(1)企業(yè)社會責任表現(xiàn)與審計風險和審計費用顯著負相關，企業(yè)社會責任表現(xiàn)越好，審計風險越低，并有效節(jié)省了審計師工作的時間成本，降低審計費用。(2)由于我國企業(yè)社會責任報告鑒證比例小，加之披露的格式內(nèi)容不規(guī)范，無法取得審計師信賴，因此鑒證總體上未能降低審計風險和審計費用。(3)由會計師事務所實施的鑒證、有規(guī)范依據(jù)的鑒證以及連續(xù)開展的社會責任報告鑒證質(zhì)量更高，可以顯著降低審計風險和審計費用。(4)國有企業(yè)與敏感性行業(yè)的企業(yè)開展社會責任報告鑒證可以顯著降低審計風險和審計費用，但對于那些強制發(fā)布社會責任報告的企業(yè)而言，鑒證在這方面的作用尚不明顯。

本文的研究建議如下：(1)鑒于企業(yè)社會責任對國計民生的重大影響，就上市公司社會責任報告發(fā)布及鑒證的外部監(jiān)管導向而言，僅為鼓勵遠遠不夠，應盡快研究并制定統(tǒng)一的社會責任信息披露及鑒證制度體系，明確其范圍、程序、標準、格式、收費、鑒證機構(gòu)資質(zhì)和風險控制要求等，并完善立法以及與之相關的審計準則、公司治理準則，使社會責任報告鑒證有法可依，在此基礎上實施有計劃分步驟的擴散式強制推進。首先要求現(xiàn)有強制披露社會責任報告信息的上市公司必須開展鑒證，鼓勵其聘請會計師事務所實施連續(xù)鑒證；其次擴大強制披露社會責任報告信息的公司范圍，將敏感性行業(yè)、國有企業(yè)以及與民生密切相關的食品行業(yè)等納入其中，同步強制鑒證，鼓勵聘請會計師事務所開展連續(xù)規(guī)范鑒證，之后再循序擴大到其他公司。(2)對于會計師事務所和注冊會計師而言，應對企業(yè)社會責任報告鑒證結(jié)論保持職業(yè)敏感，加以關注并充分利用，以此合理判斷審計風險和審計收費。未來社會責任報告鑒證將是一個充滿機會的新業(yè)務領域，鑒于目前國內(nèi)會計師事務所對該業(yè)務的認知和行動遠遠不足，政府部門和注冊會計師協(xié)會應加大倡導、培訓和支持力度，鼓勵事務所重視并積極開展該業(yè)務，建立健全社會責任報告鑒證業(yè)務質(zhì)量控制體系。(3)對于企業(yè)而言，應將社會責任履行、信息披露及鑒證工作納入戰(zhàn)略規(guī)劃，科學部署合理決策，并做好與監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會、會計師事務所的配合與溝通。

本文可能的貢獻在于從鑒證機構(gòu)、鑒證依據(jù)、鑒證連續(xù)性等多個維度，全面研究社會報告鑒證，拓展深化了社會責任報告鑒證與審計研究的領域。囿于社會責任報告鑒證的樣本量較少，本文的研究仍存在一定局限性。未來隨著研究條件的改善，對社會責任報告鑒證質(zhì)量這一變量不僅可采用設置虛擬變量的形式，還可從鑒證工作程序、方法等方面采取更多量化指標，對鑒證意見類型分類，并進一步開展社會責任報告鑒證對審計意見、內(nèi)部控制審計、審計委員會等更多相關領域的研究；在研究方法上還可加入更多案例分析，使之更具有鮮活性和典型意義。