高校應(yīng)對新政府會計制度實施的策略研究

張娜

摘 要：財政部于2017年10月24日頒發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求各類行政事業(yè)單位自2019年1月1日起統(tǒng)一實施新制度，不再執(zhí)行舊制度。新的政府會計制度的實施，意味著政府會計核算體系實行了全面而系統(tǒng)的改革，勢必引起高校財務(wù)工作內(nèi)容及模式的改變。結(jié)合高?，F(xiàn)實情況，剖析舊會計制度存在的缺陷，分析新會計制度給高校財務(wù)工作帶來的變化與影響，提出高校在新舊制度銜接、核算與準備工作中可行的實施策略，以期為高校實施新的政府會計制度提供有益的借鑒。

關(guān)鍵詞：高校;政府會計制度;實施策略

中圖分類號：G647.5? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）04-0138-03

一、高?，F(xiàn)行會計制度存在的缺陷

1.會計核算缺乏統(tǒng)一的標準體系。我國現(xiàn)行各個行業(yè)的行政事業(yè)單位都各自執(zhí)行各自的會計制度標準體系，體系復雜，制度種類繁多，核算口徑不一，會計信息的可比性和實用性差，導致政府財務(wù)報告信息質(zhì)量低下，難以為政府相關(guān)部門提供有效決策。高校是實行事業(yè)單位會計制度的主體，不以營利為目的，由于高校現(xiàn)行的會計制度主要采用收付實現(xiàn)制，會計核算是按照收入、費用是否在本期實際收到或支出為標準確定收入、費用。管理人員對財政資金的認識多停留在“供養(yǎng)”上，缺乏成本控制和例行節(jié)約意識，核算不科學，預算執(zhí)行不嚴，自我約束力差，突擊花錢，導致濫用和浪費國家資金等現(xiàn)象時有發(fā)生?，F(xiàn)行會計核算只能反映資金的流動，不能準確反映高校運行成本及盈虧，不能真實反映高校資產(chǎn)負債狀況。

2.會計要素及計量屬性存在著固有的弊端和局限性。資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三大要素管理都存在問題。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等缺失財務(wù)管理。資產(chǎn)和負債的核算范圍狹小，資產(chǎn)價值不能可靠、準確全面計量。資產(chǎn)價值不能真實反映，教育成本不能合理確定，信息質(zhì)量缺乏完整性，不利于提升高校資產(chǎn)管理的運行效率。

3.會計報表體系結(jié)構(gòu)不完善。財務(wù)報表包括收入、支出表、資產(chǎn)負債表、支出明細表及財政收入支出表。年終僅形成一套決算報表，以完成決算報告為目的，只能反映預算收支執(zhí)行情況，不能全面反映高校的財務(wù)狀況。財務(wù)分析指標不健全，會計報表缺少對未來財務(wù)狀況及收支事項的預測。會計反映信息不具有可比性，進而影響了對財務(wù)信息的評價，同時也限定了高校會計的目標、使用者、編制基礎(chǔ)和財務(wù)報告內(nèi)容等。又因現(xiàn)行政府會計領(lǐng)域多項制度并存，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，只能通過匯總、調(diào)整編制財務(wù)報告來完成政府決算報告。

二、新會計制度給高校財務(wù)工作帶來的變化和影響

1.實行統(tǒng)一的會計標準體系。新的政府會計制度統(tǒng)一了現(xiàn)行各行政、事業(yè)單位會計制度，有利于各行政、事業(yè)單位相互之間數(shù)據(jù)的搜集與橫向比較，能確保不同政府財政發(fā)生的相同或相似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及事項的會計信息口徑一致、相互可比，突出了會計標準體系的統(tǒng)一性。

2.構(gòu)建起財務(wù)、預算并行記賬的“雙基礎(chǔ)”核算模式。新的政府會計制度在原有的基礎(chǔ)上繼承和創(chuàng)新，在同一會計核算體系中構(gòu)建起了財務(wù)、預算并行記賬的雙重核算模式，對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行平行記賬。財務(wù)會計核算執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務(wù)會計核算。預算會計核算執(zhí)行收付實現(xiàn)制，通過預算收入、預算支出和預算結(jié)余三個要素進行預算會計核算。在會計要素、核算內(nèi)容、會計科目及會計報表四個方面都發(fā)生了變化，擴大了會計要素計量方法，更加全面、科學、合理、準確地反映政府會計主體的實際情況。財務(wù)會計和預算會計既適度分離又相互銜接，全面反映了高校財務(wù)信息和預算執(zhí)行信息，提高了高校會計信息質(zhì)量，提升了高校財務(wù)和預算管理水平，為高?？冃Э己嗽u價提供數(shù)據(jù)支撐。

3.會計報表實現(xiàn)“雙報告”，完善了會計報表體系和結(jié)構(gòu)。新的政府會計制度對會計報表的結(jié)構(gòu)進行了優(yōu)化和調(diào)整，涉及到會計科目的設(shè)置、核算口徑、方法、范圍、計量標準、賬務(wù)處理設(shè)計、報表設(shè)計和填制等。同時形成兩套報表：一是通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，規(guī)范了高校財務(wù)報告編制和披露，反映出學校的成本管理情況，提高了會計信息質(zhì)量;二是通過預算會計核算形成決算報告，主要體現(xiàn)在對納入部門預算管理的資金收支進行記賬，從預決算的匹配度反映出學校的預算執(zhí)行情況。實行“雙報告”體系制度，規(guī)范了會計行為，更加貼近實務(wù)，有助于管理者更加科學、合理地決策未來事業(yè)的發(fā)展。

三、新舊會計制度銜接中應(yīng)注意的問題

1.財務(wù)會計科目余額結(jié)轉(zhuǎn)的銜接。新制度對會計科目按用途和性質(zhì)進行了拆分、合并、新增、優(yōu)化與調(diào)整。（1）直接登記。對于沒有變化的科目，直接將2018年12月31日原賬會計科目余額登記在新賬財務(wù)會計科目即可。（2）分析調(diào)整（包括科目的拆分、合并、增加等）。對有變化的科目按新的政府會計制度規(guī)定進行分析調(diào)整?？墒紫染幹埔粋€新舊會計科目余額對照表，然后編制會計轉(zhuǎn)賬分錄作為新舊轉(zhuǎn)換的工作底稿，調(diào)整后的新賬會計科目余額作為新賬的起初余額。例如：根據(jù)新會計制度要求，原賬中的“固定資產(chǎn)”科目按用途和性質(zhì)應(yīng)分別拆分成“固定資產(chǎn)”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”“文物文化資產(chǎn)”“保障性住房”科目，在結(jié)轉(zhuǎn)余額時，要根據(jù)“固定資產(chǎn)”科目的明細賬分別對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。尤為注意的是對凈資產(chǎn)科目的結(jié)轉(zhuǎn)，新制度中增加了“累計盈余”科目，在凈資產(chǎn)科目結(jié)轉(zhuǎn)時必須編制結(jié)轉(zhuǎn)分錄，把原賬中的“非流動資產(chǎn)基金”“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政補助結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”“事業(yè)基金”科目全部并入到“累計盈余”科目。（3）補充登記和追溯調(diào)整。對于2018年12月31日前存在尚未入賬的資產(chǎn)、負債和追溯調(diào)整等事項的情況，在新舊制度轉(zhuǎn)換時首先要編制記賬憑證，并將補充登記和追溯調(diào)整事項的確認依據(jù)作為原始憑證。例如，未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金（一年內(nèi)），會計分錄為借：“累計盈余”，貸：“其他應(yīng)付款”。對一些追溯調(diào)整項目，如對固定資產(chǎn)補提累計折舊情況，會計分錄為借：“累計盈余”，貸：“固定資產(chǎn)累計折舊”?！皯?yīng)收賬款和其他應(yīng)收款”科目在新制度中增加了年末計提“壞賬準備”科目，財務(wù)會計應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷或確鑿證據(jù)對“應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款”科目加以分析，若有減值跡象，年末就要補提“壞賬準備”，分錄為借：“累計盈余”，貸：“壞賬準備”。實施新制度后，經(jīng)過財務(wù)會計賬套相關(guān)會計科目間的結(jié)轉(zhuǎn)，年終轉(zhuǎn)賬后僅有“累計盈余”科目存在余額。

2.預算會計科目余額結(jié)轉(zhuǎn)的銜接。在預算會計科目的新舊銜接中，只涉及到預算結(jié)余類科目年初余額的結(jié)轉(zhuǎn)。新的政府會計制度設(shè)置了“資金結(jié)存”科目，要求把“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”的科目余額全部轉(zhuǎn)到“資金結(jié)存”科目。在結(jié)轉(zhuǎn)時要注意，有的要根據(jù)科目的明細賬逐項分析結(jié)轉(zhuǎn)。例如：新賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額要根據(jù)原賬“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額加上已計入預算支出尚未支付財政資金（如應(yīng)付賬款）的金額減去已支付財政資金尚未計入預算支出（如預付賬款）的金額結(jié)轉(zhuǎn)。更需特別注意的是，新賬“專用結(jié)余”科目的結(jié)轉(zhuǎn)，它的期初余額并不等于原賬的“專用基金”余額，而是原賬“專用基金”科目余額通過“非財政補助結(jié)余分配”形成的金額。

總之，在新舊會計科目的銜接中，要根據(jù)新的政府會計制度要求，做好新舊會計科目對照表及明細說明，編制好會計分錄，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的正確轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序銜接，為會計正確核算奠定基礎(chǔ)。

四、新會計制度下的會計核算應(yīng)注意的問題

新的政府會計制度要求財務(wù)會計核算采用權(quán)責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制。對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時，也要進行預算會計核算。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進行財務(wù)會計核算。會計在核算中要注意以下情況。

1.屬于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，既要進行財務(wù)會計核算，又要進行預算會計核算。例如，高校通過財政授權(quán)購置不需安裝的固定資產(chǎn)，財務(wù)會計賬務(wù)核算的分錄是借：“固定資產(chǎn)”，貸：“零余額賬戶用款額度”;預算會計賬務(wù)核算的分錄是借：“事業(yè)支出”，貸：“資金結(jié)存”。

2.不屬于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，只進行財務(wù)會計核算。例如：對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷等情況，固定資產(chǎn)累計折舊財務(wù)會計賬務(wù)的分錄是借：“業(yè)務(wù)活動費用”，貸：“固定資產(chǎn)累計折舊”;無形資產(chǎn)攤銷財務(wù)會計賬務(wù)的分錄是借：“業(yè)務(wù)活動費用”，貸：“無形資產(chǎn)攤銷”。對于以上兩種情形，都不需要預算會計進行賬務(wù)處理。

3.需要特別注意的情況。（1）同級財政部門預撥下月經(jīng)費（預算還未納入本期）收到款時，按權(quán)責發(fā)生制財務(wù)會計處理賬務(wù)的分錄是借：“銀行存款”，貸：“其他應(yīng)付款”;按照收付實現(xiàn)制，本期無發(fā)生收支，預算會計不做賬務(wù)處理。預算到達時（已納入預算），財務(wù)會計處理賬務(wù)的分錄是借：“其他應(yīng)付款”，貸：“財政撥款收入”;預算會計處理賬務(wù)的分錄是借：“資金結(jié)存”，貸：“財政撥款預算收入”。（2）在收支兩條線業(yè)務(wù)中出現(xiàn)“應(yīng)繳財政款”，預算會計不做賬務(wù)處理。（3）對于年末“專用基金”的提取金額，預算會計核算要注意“專用結(jié)余”的金額，財務(wù)會計處理賬務(wù)的分錄是借：“本年盈余分配”，貸：“專用基金”（預算會計下計算的金額）;預算會計處理賬務(wù)的分錄是借：“非財政撥款結(jié)余分配”，貸：“專用結(jié)余”。

財務(wù)會計賬務(wù)處理與預算會計賬務(wù)處理具有一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，搞好財務(wù)會計與預算會計科目之間的對應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)了財務(wù)會計和預算會計的會計要素分類清晰、相互呼應(yīng)。所有外來原始憑證均納入財務(wù)會計核算，通過財務(wù)會計核算來實現(xiàn)會計主體賬、證、表、實四大要素核對相符;預算會計的賬務(wù)處理是在財務(wù)會計處理基礎(chǔ)之上“平行”進行的。也就是說，同一張記賬憑證在需要進行財務(wù)會計與預算會計賬務(wù)的處理時，只需要一份原始憑證。預算會計要素和財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預算會計核算形成決算報告。兩份報告相互補充，共同反映單位會計主體的預算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。

五、高校實施新政府會計制度的措施

1.加強組織保障。新的政府會計制度將于2019年1月1日正式實施。改革涉及到高校的會計核算、預算、財務(wù)管理等諸多方面，是一項比較復雜的系統(tǒng)工程。高校作為行政事業(yè)單位的主體，必須高度重視，成立新會計制度實施領(lǐng)導小組，及早部署制度的實施準備工作，組織機構(gòu)中應(yīng)設(shè)置分管財務(wù)領(lǐng)導任組長，財務(wù)處處長任副組長，財務(wù)處、審計處、國資處等相關(guān)人員作為小組成員，建立規(guī)范的運行結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，有條不紊地推進新制度的貫徹執(zhí)行。同時，要強化各部門相關(guān)人員的責任意識，認真學習新會計制度的內(nèi)容與基本要求，真正了解和掌握“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的內(nèi)容與含義，結(jié)合學校實際情況，制定出詳細的實施方案和科學完善的財務(wù)核算制度，明確目標，落實責任，確保認識到位、組織到位、人員到位、工作到位，全力保障新的政府會計制度落地見效。

2.深化審計內(nèi)容。新舊會計科目的銜接，要在審計下完成過渡。學校審計部門應(yīng)拓展和延伸新制度下的審計內(nèi)容和問責范圍，對會計科目的設(shè)置等進行跟蹤審計、檢查、監(jiān)督與指導，及時發(fā)現(xiàn)銜接中存在的問題，并適時提出整改意見，充分發(fā)揮審計部門職能作用，為新舊會計制度的銜接保駕護航。同時，高校審計部門還應(yīng)做好和加強對預算執(zhí)行的審計、決算草案的審計、財務(wù)報告的審計、財政資金使用的效益審計以及績效審計，這些都需要審計人員精通審計業(yè)務(wù)，熟悉政策法規(guī)，做出專業(yè)判斷，以滿足政府決策、管理、監(jiān)督、評價和問責等不同信息使用者的多層次需求。另外，由于新制度的實施會使會計操作的靈活性增強，因此，高校應(yīng)完善內(nèi)部審計制度，以加強對單位會計核算等各項工作的規(guī)范，減少新制度改革中出現(xiàn)的問題和阻力，確保新制度能夠順利推行。

3.規(guī)范資產(chǎn)管理。根據(jù)新制度要求，高校國有資產(chǎn)管理部門要對本單位固定資產(chǎn)進行徹底清查、盤點，對未入賬（含捐贈）資產(chǎn)按評估價或“名義金額”入賬，對固定資產(chǎn)原值、已使用年限、尚可使用年限進行分類統(tǒng)計并選擇合理折舊方法，對固定資產(chǎn)需要補提折舊的，還應(yīng)計算補提的折舊額。新制度還要求屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等要從固定資產(chǎn)中剝離出來并分別核算。固定資產(chǎn)中有符合“無形資產(chǎn)”定義的，即單位持有的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等以及單位購入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，也應(yīng)當區(qū)分出來作為“無形資產(chǎn)”核算，確保新舊賬套的有序銜接。

4.強化會計隊伍建設(shè)。高校要以實施新政府會計制度為切入點，健全和完善高校財務(wù)管理制度，規(guī)范和推進精細化財務(wù)管理，合理設(shè)置財務(wù)機構(gòu)，合理配備財務(wù)人員，形成科學有效的職責分工與制衡機制。吸納高素質(zhì)、具有一定職業(yè)判斷能力、專業(yè)性強的復合型高級財務(wù)人員，以適應(yīng)新政府會計制度下對會計人才知識體系與能力結(jié)構(gòu)的要求，在高校推行權(quán)責發(fā)生制的過程中，及時發(fā)現(xiàn)問題，提出可行的解決方案，助推改革進程，提高權(quán)責發(fā)生制的實施效率，為高校可持續(xù)發(fā)展提供持續(xù)動力和可靠保證。會計人員要加強自身的業(yè)務(wù)水準和職業(yè)操守，充分理解新制度中財務(wù)會計與預算會計之間既相互分離又相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系，明確權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之間對應(yīng)的科目，掌握平行記賬的規(guī)定和方法，建立財務(wù)會計和預算會計的“雙平行”的編制，搞好財務(wù)會計科目與預算會計科目的銜接，為順利推行新的政府會計制度提供人才和知識保障。

5.優(yōu)化更新財務(wù)信息系統(tǒng)。高校應(yīng)結(jié)合新的政府會計制度的實施和學校自身發(fā)展的戰(zhàn)略目標，把信息化建設(shè)作為提升財務(wù)管理水平的重要機遇和抓手，制定適合本校財務(wù)管理的信息化平臺建設(shè)方案，優(yōu)化、調(diào)整、更新財務(wù)信息化公共服務(wù)平臺，充分利用好網(wǎng)絡(luò)管理平臺，切實提高財務(wù)信息化管理水平，加快推進新的政府會計制度的有效實施。

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