余文文　胡慶十

[提要] 新的收入準(zhǔn)則對(duì)一些特定企業(yè)和一些特定業(yè)務(wù)的處理產(chǎn)生重大的變化，對(duì)銷售收入的確認(rèn)研究就顯得十分重要。本文主要以軟件企業(yè)為例，運(yùn)用實(shí)例來(lái)說(shuō)明新收入準(zhǔn)則的一些具體變化，并結(jié)合具體銷售業(yè)務(wù)——銷售游戲產(chǎn)品確認(rèn)收入的案例，具體分析新收入準(zhǔn)則下軟件企業(yè)銷售收入確認(rèn)中的相關(guān)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);軟件企業(yè)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年2月14日

銷售收入是軟件企業(yè)生存的基礎(chǔ)，是決定企業(yè)利潤(rùn)的關(guān)鍵指標(biāo)，直接影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，是企業(yè)高層管理者和外部投資者作出決策的重要因素。在舊收入準(zhǔn)則下，有些企業(yè)收入確認(rèn)界限與有關(guān)政策比較模糊，企業(yè)往往利用模糊的確認(rèn)界限和不完善的收入確認(rèn)政策而人為地操縱企業(yè)的利潤(rùn)甚至逃避稅收。2017年7月，財(cái)政部結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新修訂了收入準(zhǔn)則，頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，即為“新收入準(zhǔn)則”，能有效消除舊收入準(zhǔn)則所帶來(lái)的問(wèn)題。2018年1月1日起全國(guó)境內(nèi)各上市公司企業(yè)正式開始采用新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的收入進(jìn)行確認(rèn)，隨著新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用給很多企業(yè)的收入確認(rèn)與計(jì)量帶來(lái)了重大影響，尤其是一些IT企業(yè)在銷售軟件和提供服務(wù)等的會(huì)計(jì)處理方面。本文僅以軟件企業(yè)為例，分析了在新收入準(zhǔn)則下軟件企業(yè)銷售收入的確認(rèn)。

一、新收入準(zhǔn)則具體變化

（一）新舊準(zhǔn)則的規(guī)范不同。舊的收入準(zhǔn)則對(duì)于銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入有不同的確認(rèn)，規(guī)則不統(tǒng)一，容易形成混亂，而新的收入準(zhǔn)則是統(tǒng)一了收入的確認(rèn)方式，對(duì)于不同方面的收入都采用了統(tǒng)一的確認(rèn)模型。對(duì)軟件企業(yè)來(lái)說(shuō)，在銷售軟件產(chǎn)品和提供維修服務(wù)方面上摒棄了舊收入準(zhǔn)則中的交易和事項(xiàng)，不再以交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出作為資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，重新建立了與客戶之間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而引進(jìn)了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的概念，并指出合同資產(chǎn)是一項(xiàng)權(quán)利，合同負(fù)債是一項(xiàng)義務(wù)。接著在“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。

（二）控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則較舊收入準(zhǔn)則的核心思想是擁有控制權(quán)代替了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，舊的收入準(zhǔn)則是站在軟件企業(yè)的角度，看軟件企業(yè)是否將銷售軟件產(chǎn)品和提供維修服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移;而新的收入準(zhǔn)則則站在客戶的角度，看客戶是否擁有該軟件產(chǎn)品和維修服務(wù)的控制權(quán)來(lái)確認(rèn)收入。例如某軟件企業(yè)采購(gòu)材料并集成設(shè)計(jì)符合客戶需要的軟件產(chǎn)品，實(shí)質(zhì)屬于銷售軟件產(chǎn)品，應(yīng)確認(rèn)收入。但若按照舊收入準(zhǔn)則來(lái)看，由于該軟件產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移當(dāng)期不應(yīng)該確認(rèn)收入，很難真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，影響投資者作出經(jīng)濟(jì)判斷，顯然這種舊準(zhǔn)則很難繼續(xù)適用。而新收入準(zhǔn)則下通過(guò)客戶取得商品和服務(wù)的控制權(quán)時(shí)即可確認(rèn)收入更加符合復(fù)雜的實(shí)務(wù)操作。

（三）明確了多重交易的處理。為多重交易安排的合同履約的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。例如，軟件企業(yè)在與客戶簽訂的一份合同中，可能存在多重交易事項(xiàng)和服務(wù)，即存在著銷售軟件產(chǎn)品的同時(shí)并提供一項(xiàng)維修服務(wù)。當(dāng)實(shí)際操作中遇到這種情況，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，我們應(yīng)首先明確這份合同中存在銷售軟件產(chǎn)品和提供軟件維修服務(wù)這兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，然后按著該軟件產(chǎn)品和提供維修服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格的相對(duì)比列將合同價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)中。

（四）規(guī)范了特定交易的確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)于軟件企業(yè)中某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量，新收入準(zhǔn)則提供了具體性的規(guī)范，主要包括可變對(duì)價(jià)和融資成分這兩個(gè)方面。對(duì)這些特定交易的規(guī)范有利于具體實(shí)際的操作應(yīng)用，從而提高了企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性，進(jìn)而提高了會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量，有利于投資者利用這些可靠的信息作出有利的經(jīng)濟(jì)決策。

二、新收入準(zhǔn)則在軟件企業(yè)中的應(yīng)用

根據(jù)舊收入準(zhǔn)則規(guī)定，軟件企業(yè)必須滿足5個(gè)銷售收入確認(rèn)條件并且合同中的價(jià)款能有效地分?jǐn)傊粮骱贤兴械慕灰资马?xiàng)中，才可以進(jìn)行銷售收入的相關(guān)確認(rèn)。由于軟件企業(yè)銷售過(guò)程的特殊性，很可能存在著銷售一件商品時(shí)同時(shí)提供一項(xiàng)服務(wù)，當(dāng)這兩者難以區(qū)分價(jià)格時(shí)，企業(yè)往往按照銷售商品確認(rèn)收入，很顯然這樣的方法不適應(yīng)軟件企業(yè)的特殊性，尤其是對(duì)快速發(fā)展的軟件企業(yè)來(lái)說(shuō)。軟件企業(yè)研發(fā)一件產(chǎn)品往往需要一定的時(shí)間，因此在確認(rèn)收入時(shí)有些企業(yè)按照完工比例法確認(rèn)相應(yīng)期間的收入，而有些企業(yè)就按照合同的價(jià)款確認(rèn)收入，還有一部分企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)并未在報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)?shù)嘏?，?dāng)軟件項(xiàng)目的研發(fā)成功后與交際交給客戶時(shí)，就會(huì)給軟件銷售企業(yè)帶來(lái)人為操縱利潤(rùn)的空間。另外，由于軟件市場(chǎng)交易的特殊性，具體在交易時(shí)還存在著市場(chǎng)價(jià)格、合同價(jià)格、實(shí)際支付價(jià)格的差異，具體如何確認(rèn)收入與分?jǐn)偛町愐彩且粋€(gè)問(wèn)題。那么如何克服以上弊端呢？下面以在新收入準(zhǔn)則下軟件公司軟件銷售業(yè)務(wù)的案例來(lái)具體分析，以正確分析在新收入準(zhǔn)則下企業(yè)相關(guān)收入確認(rèn)問(wèn)題。

案例介紹：甲公司為軟件開發(fā)公司，正在研發(fā)A款游戲產(chǎn)品，于2018年1月1日與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售該款游戲產(chǎn)品并提供該游戲產(chǎn)品3年的維護(hù)服務(wù)，共計(jì)14萬(wàn)元，即為合同價(jià)格。單獨(dú)銷售該軟件的市場(chǎng)價(jià)格為12萬(wàn)元，1年期軟件維護(hù)費(fèi)單獨(dú)銷售的市場(chǎng)價(jià)格為3萬(wàn)元。合同還規(guī)定：乙公司在合同簽訂日需向甲公司預(yù)付5萬(wàn)元的定金，剩余款項(xiàng)分2年支付，每年年底支付5萬(wàn)元，共計(jì)15萬(wàn)元，即為合同實(shí)際支付總價(jià)。2018年12月31日，該游戲項(xiàng)目完工70%。至2019年4月1日，該游戲軟件驗(yàn)收合格并交給乙公司（本例不考慮任何稅費(fèi)）。另外合同還規(guī)定，如果乙公司因甲公司不履約義務(wù)之外的原因違約，應(yīng)向甲公司賠償損失，如果甲公司違約，也需要向乙公司賠付違約金。

（一）舊收入準(zhǔn)則下的處理方式。根據(jù)甲乙公司的購(gòu)買合同，我們知道購(gòu)買者乙公司在游戲產(chǎn)品開發(fā)之前無(wú)法規(guī)定軟件研發(fā)的重要技術(shù)，也不能在產(chǎn)品研發(fā)過(guò)程中決定軟件游戲產(chǎn)品的主要技術(shù)研發(fā)。因此，按照舊收入準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，而是在銷售軟件和提供服務(wù)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)才可以確認(rèn)收入。在本案例中，甲公司應(yīng)該在該游戲軟件驗(yàn)收合格時(shí)或?qū)嶋H交付時(shí)確認(rèn)收入，合同約定的價(jià)款和實(shí)際支付的價(jià)款之間的差額應(yīng)在合同期間內(nèi)予以攤銷。

（二）新收入準(zhǔn)則下的處理方式

1、識(shí)別合同。由于甲公司和乙公司的合同滿足新收入準(zhǔn)則所規(guī)定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即：（1）甲乙公司已批準(zhǔn)了該合同，此外甲乙雙方還承諾了各自所需履行的義務(wù);（2）明確了甲乙公司所轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)的相關(guān)權(quán)利及義務(wù);（3）有明確的與轉(zhuǎn)讓A游戲使用權(quán)相關(guān)的支付條款;（4）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，當(dāng)甲乙公司履行各自的權(quán)利和義務(wù)時(shí)將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)和金額;（5）甲公司因向乙公司銷售A游戲的使用權(quán)而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。因而該合同符合新收入準(zhǔn)則中對(duì)于合同的定義。

2、確定合同中的履約義務(wù)。合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)的具體確認(rèn)應(yīng)在于甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的承諾是否明確可區(qū)分。從上述案例中可以看出，由于銷售軟件和提供軟件服務(wù)是兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，此外，甲乙雙方公司有權(quán)終止合同而只需要向?qū)Ψ焦窘桓哆`約金。所以，只有在當(dāng)乙公司擁有該軟件和軟件服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，甲公司才能對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

3、計(jì)量交易價(jià)格。交易價(jià)格是企業(yè)履行履約義務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，參照合同規(guī)定和市場(chǎng)銷售價(jià)格來(lái)綜合確認(rèn)。通過(guò)上述案例可以看出，合同實(shí)際支付總價(jià)為15萬(wàn)元，銷售軟件和提供軟件服務(wù)的現(xiàn)金合同銷售價(jià)格為14萬(wàn)元，實(shí)際支付價(jià)格與合同規(guī)定的價(jià)格之間的差額較大，主要是由于資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)與乙公司支付價(jià)款之間的時(shí)間間隔大于1年，該合同中存在重大融資現(xiàn)象，對(duì)于先預(yù)付的5萬(wàn)元，應(yīng)在該軟件和軟件服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)才予以確認(rèn)，由于它們之間的間隔相對(duì)比較短，此時(shí)采用簡(jiǎn)單的方法，以商品和服務(wù)的合同規(guī)定的售價(jià)計(jì)量交易價(jià)格。

4、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)。根據(jù)合同的規(guī)定，該合同的銷售金額為14萬(wàn)元，并將該交易價(jià)格根據(jù)銷售軟件和提供軟件服務(wù)的市場(chǎng)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?，其中銷售軟件確認(rèn)的收入為11.2萬(wàn)元，提供軟件服務(wù)確認(rèn)的收入為2.8萬(wàn)元。

5、履約義務(wù)完成，確認(rèn)收入。2018年1月1日，甲公司收到預(yù)付款5萬(wàn)元，此時(shí)甲公司未履約義務(wù)，不能確認(rèn)收入。

借：銀行存款 5萬(wàn)

貸：預(yù)收賬款——乙公司 5萬(wàn)

2018年12月31日甲公司收到5萬(wàn)元，同時(shí)對(duì)合同金額與現(xiàn)額的差額為1萬(wàn)元進(jìn)行攤銷。通過(guò)插值法計(jì)算：5+5（P/A，i，2）=14，得i=7.3%。

借：銀行存款 5萬(wàn)

貸：預(yù)收賬款——乙公司 5萬(wàn)

借：預(yù)收賬款——乙公司 1萬(wàn)

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1萬(wàn)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 0.657萬(wàn)（9×7.3%）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 0.657萬(wàn)

2019年4月1日該軟件和服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到乙公司手中，分別確認(rèn)這兩項(xiàng)履約義務(wù)的收入。

借：預(yù)收賬款——乙公司 9萬(wàn)

長(zhǎng)期應(yīng)付款——乙公司 5萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——銷售軟件 11.2萬(wàn)

——提供維修服務(wù) 2.8萬(wàn)

2019年12月31日，甲公司收到第二筆欠款5萬(wàn)元，并攤銷未實(shí)現(xiàn)融資0.343萬(wàn)元。

借：銀行存款 5萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——乙公司 5萬(wàn)

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 0.343萬(wàn)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 0.343萬(wàn)

三、結(jié)論

隨著新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)軟件行業(yè)的銷售帶來(lái)了新的確認(rèn)與計(jì)量思路，相較于舊收入準(zhǔn)則而言，企業(yè)根據(jù)該商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬來(lái)判斷，新收入準(zhǔn)則的核心思想是該商品或服務(wù)的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，即可確認(rèn)收入。另外，隨著新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，繼而出現(xiàn)合同價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格以及實(shí)際支付價(jià)格這些不同的關(guān)于衡量?jī)r(jià)格的名詞，正是由于這些不同價(jià)格之間的不同，使得軟件行業(yè)的銷售不再是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而是當(dāng)滿足一定條件可以在某一時(shí)段內(nèi)逐步確認(rèn)收入。本文中的案例相對(duì)簡(jiǎn)單，在實(shí)際操作實(shí)務(wù)中可能會(huì)存在更加復(fù)雜的銷售業(yè)務(wù)，需要具體情況具體對(duì)待。

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