陳 鵬，朱茜雯，郝曉薇

（1.四川輕化工大學(xué) 教育與心理科學(xué)學(xué)院，四川 自貢643000；2.四川省自貢市稅務(wù)局，四川 自貢643000；3.西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，成都611130）

一、問(wèn)題提出

國(guó)家稅務(wù)總局“十二五”規(guī)劃中把稅收征管質(zhì)量和效率的提升作為主要目標(biāo)之一；“十三五”規(guī)劃中又重申了提升稅收征管效率的重要性。 可見(jiàn)，稅收征管效率已成為稅務(wù)部門(mén)關(guān)注的核心問(wèn)題之一，也是保證公共財(cái)政收支平衡的關(guān)鍵因素。

分稅制改革以來(lái)，國(guó)家稅收收入保持高速增長(zhǎng)。從1994 年到2017 年的24 年間，國(guó)家稅收收入從5070.8 億元提高到14.4 萬(wàn)億元①，稅收平均増長(zhǎng)率接近20%，是同期GDP 增速的2 倍還多。 與稅收收入高速増長(zhǎng)相對(duì)應(yīng)的卻是稅收征管水平偏低和征管效率堪憂：從納稅難易程度看，中國(guó)居世界第125 位；從納稅人遵從度看，中國(guó)排在世界的第165 位；從稅收征管成本看，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)，1994 年稅收成本率為3.12%，1996 年為4.73%，到現(xiàn)在稅收成本率在5%—8%之間；而發(fā)達(dá)國(guó)家一般在2%以內(nèi)，根據(jù)OECD2008 年測(cè)算，美國(guó)的稅收成本率為0.28%，英國(guó)為0.95%，加拿大為0.25%[1]。 可見(jiàn)，我國(guó)的稅收征管成本遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國(guó)家，征管效率比較低，我國(guó)的稅收征管效率存在極大的提升空間，降低稅收成本，提升稅收征管效率是亟待解決的課題，也是眾多稅務(wù)方面研究者關(guān)注的焦點(diǎn)。

營(yíng)業(yè)稅改增值稅，簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”，是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。 “營(yíng)改增”是一次重大的稅制變革，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言，它旨在以減負(fù)促發(fā)展。 具體來(lái)說(shuō)，即減少重復(fù)征稅，降低稅收負(fù)擔(dān)，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)企業(yè)發(fā)展提高經(jīng)濟(jì)活力。 就稅務(wù)系統(tǒng)本身而言，“營(yíng)改增” 旨在踐行稅收公平， 完善稅制， 推動(dòng)稅收征管效率提升。 隨著2016 年“營(yíng)改增”稅制轉(zhuǎn)換全面到位，征管體制改革持續(xù)深化，稅務(wù)部門(mén)在納稅人數(shù)量急劇增長(zhǎng)、跨地區(qū)跨行業(yè)企業(yè)不斷涌現(xiàn)、納稅人經(jīng)營(yíng)狀況日益復(fù)雜的情況下，面臨更大的征管壓力。稅種制度與征管制度二位一體，稅種制度決定征管制度，征管制度是稅種制度切實(shí)落地的必要保障。 在既定的稅種制度下，如果沒(méi)有科學(xué)匹配的征管制度，前者的作用就無(wú)法得到充分發(fā)揮。 雖然“營(yíng)改增”在覆蓋范圍層面上的改革已經(jīng)圓滿結(jié)束，但諸多行業(yè)、企業(yè)對(duì)增值稅的適應(yīng)程度參差不齊，現(xiàn)行政策法規(guī)與基層稅收征管的矛盾也日益突出。 可以說(shuō)，由于新政策的適應(yīng)需要足夠的時(shí)間，當(dāng)前在“營(yíng)改增”相關(guān)征管工作上，不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人都還處于甚至將長(zhǎng)時(shí)期處于“過(guò)渡期”。 因此，“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管提出了新的要求，而現(xiàn)階段的稅收征管效率與稅收征管體制改革的實(shí)踐不相匹配，稅收征管效率的研究要求十分迫切。

關(guān)于稅收征管效率的度量，本質(zhì)上是對(duì)稅收征管的投入產(chǎn)出分析，在此方面，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（Data Envelopment Analysis，簡(jiǎn)稱DEA）具有非常突出的優(yōu)勢(shì)。 因此，在“營(yíng)改增”背景下，應(yīng)用DEA 方法對(duì)我國(guó)稅收征管效率進(jìn)行測(cè)度分析并提出政策建議，在國(guó)家、稅局、納稅人等不同層面上都具有突出的理論和實(shí)踐價(jià)值。

二、我國(guó)稅收征管文獻(xiàn)述評(píng)

稅收征管效率是一個(gè)傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)命題，相關(guān)討論伴隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，文獻(xiàn)數(shù)量十分豐富。 威廉·配第[2]、亞當(dāng)·斯密[3]、瓦格納等相關(guān)學(xué)界泰斗都通過(guò)稅收原則的討論滲透出對(duì)稅收征管效率的關(guān)注，只是并沒(méi)有明確的表達(dá)。 進(jìn)入20 世紀(jì)以后，稅收效率理論逐步發(fā)展完善。 學(xué)者們的研究視野拓展至稅收征收成本、稅收制度與稅收征管的兼容性、稅收流失的非制度性原因等方面。 馬斯格雷夫[4]歸納了6 條稅收基本原則：公平的稅負(fù)，較低的市場(chǎng)影響，不干擾公平制度，有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入增長(zhǎng)，有利于納稅遵從，以及低的征管花費(fèi)。 斯林孟德[5]指出應(yīng)該將優(yōu)化稅制理論與稅收征管有機(jī)地結(jié)合起來(lái)而設(shè)計(jì)出更加實(shí)用、更加有效的征管機(jī)制。 桑福德[6]在遵從成本的統(tǒng)計(jì)分析基礎(chǔ)上，論述了納稅遵從成本的內(nèi)涵以及外延。

隨著西方國(guó)家稅收制度的逐漸完善，加之政治經(jīng)濟(jì)等因素的影響，稅收效率的研究重點(diǎn)從稅收制度向納稅人的遵從度和降低稅收遵從成本方面轉(zhuǎn)移。 M. Allingham 和A. Sandmo[7]從預(yù)期收益的角度，構(gòu)建了經(jīng)典的逃稅模型，認(rèn)為遵從行為由其遵從成本和逃稅的預(yù)期收益的關(guān)系決定，預(yù)期收益大于成本則會(huì)選擇逃稅，預(yù)期收益小于成本就會(huì)選擇依法納稅。Alm 等[8]討論了社會(huì)規(guī)范對(duì)納稅人的遵從行為的關(guān)鍵作用，后來(lái)又有研究者將政府和稅務(wù)部門(mén)的公信納入到納稅遵從的影響因素[9]。 稅收征管效率是一個(gè)逐漸發(fā)展的概念，其涵義在逐漸擴(kuò)大。 從最初的征管費(fèi)用，到征管費(fèi)用與稅收收入的關(guān)系，再到納稅人遵從成本被包含在稅收征管成本當(dāng)中，稅收征管效率成為了一個(gè)稅收征管水平重要指標(biāo)。

稅收征管效率的研究在國(guó)內(nèi)起步較晚，研究者們多從“效率”入手討論稅收征管效率的概念和內(nèi)涵，注重從實(shí)證角度考量稅收征管效率的影響因素、投入與產(chǎn)出的關(guān)系等問(wèn)題。 國(guó)內(nèi)研究者把影響稅收征管效率的因素分成以下幾類：制度因素、經(jīng)濟(jì)因素、征管因素、技術(shù)因素、納稅人遵從因素等。 這些因素往往是國(guó)內(nèi)研究者通過(guò)實(shí)證研究總結(jié)出來(lái)的。 制度因素主要包括稅收制度和法規(guī)以及與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的適應(yīng)性。 稅收制度和法規(guī)規(guī)定了主要稅種、具體稅種的征稅對(duì)象、稅率稅額，以及稅收收入中央與地方的共享分配安排等，還包括指導(dǎo)征管具體工作的法規(guī)和流程。 稅收制度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的適應(yīng)性主要考慮稅制與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的適應(yīng)程度，避免造成稅負(fù)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響。 經(jīng)濟(jì)因素主要指經(jīng)濟(jì)稅源狀況，經(jīng)濟(jì)稅源狀況是對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的反映，是稅收收入規(guī)模的最為重要的決定性因素之一。 征管因素是對(duì)征收效率影響較大的微觀因素， 表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收制度的執(zhí)行能力和征管過(guò)程的服務(wù)水平[10]。 稅務(wù)人員的素質(zhì)、工作動(dòng)機(jī)、努力程度以及稅收計(jì)劃的合理性等都會(huì)影響到稅收收入和納稅人感受到的服務(wù)水平。 技術(shù)因素主要指征管過(guò)程中技術(shù)手段的進(jìn)步[11]，比如，“金稅工程”等推動(dòng)稅收征管數(shù)字管理水平提升的技術(shù)手段。 納稅人遵從因素受到納稅人的法律意識(shí)，依法納稅的社會(huì)環(huán)境，征管過(guò)程的復(fù)雜程度等的影響，主要表現(xiàn)為納稅人依法納稅、及時(shí)納稅的意識(shí)。

國(guó)內(nèi)外對(duì)稅收征管效率的實(shí)證研究， 主要涉及運(yùn)用數(shù)據(jù)模型分析稅收征管效率及其影響因素。 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）、隨機(jī)前沿分析（Stochastic Frontier Analysis，SFA）、自由處置殼法（Free Disposal Hull,SDH）是比較常用的數(shù)據(jù)分析模型。 比較而言，對(duì)于稅收征管效率的研究，國(guó)內(nèi)研究者采用的變量趨同，而國(guó)外的研究范圍則更加廣泛。 另外，國(guó)內(nèi)研究的不足還在對(duì)于符合中國(guó)實(shí)際情況的稅收征管效率模型研究不足， 在研究中對(duì)我國(guó)稅制的特殊情況的考慮不足。

總體而言，針對(duì)稅收征管效率的研究較多，但是“營(yíng)改增”對(duì)征管效率的實(shí)證分析還很少。如何理解“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管的影響，如何真正吸納“營(yíng)改增”的效用，將稅收征管效率的提升落到實(shí)處，這一系列問(wèn)題亟待解決。分析“營(yíng)改增”背景下稅務(wù)系統(tǒng)面臨的諸多困難和問(wèn)題，研究“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)稅收征管效率的影響，提出有效提升稅收征管效率的策略，都顯得十分迫切。

三、“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管效率影響的理論分析

“營(yíng)改增”的最大特點(diǎn)是減少重復(fù)征稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本的減少和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大幅降低。 “營(yíng)改增”使我國(guó)稅收征管存在的問(wèn)題顯得更加突出，主要包括以下三個(gè)方面。

一是稅收征管成本的問(wèn)題更加突出。 “營(yíng)改增”之后，存在更多的稅收抵扣，納稅人會(huì)在納稅申報(bào)上消耗更多時(shí)間，納稅人成本隨之增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也會(huì)相應(yīng)增加。

二是納稅征管水平有待提高。 稅收征管水平與“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管的要求之間的矛盾短期內(nèi)無(wú)法完全消除。 首先，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作中，一直存在的以完成稅收計(jì)劃為中心的工作模式并未從根本上改變，這也導(dǎo)致各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在考核過(guò)程中對(duì)稅收任務(wù)完成情況指標(biāo)的過(guò)度考核。 一些經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，為了完成稅收任務(wù)而過(guò)度征稅，超前征稅，阻礙了企業(yè)的健康發(fā)展，損害了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性，產(chǎn)生了稅賦的負(fù)效應(yīng)，這與“營(yíng)改增”的稅收公平導(dǎo)向相矛盾。其次，我國(guó)當(dāng)前運(yùn)行的稅收征管體系帶來(lái)的征納負(fù)擔(dān)沒(méi)變。因?yàn)槎悇?wù)部門(mén)現(xiàn)行稅收征管體制的運(yùn)作不針對(duì)程序而針對(duì)職能，納稅人辦理相關(guān)涉稅事宜需聯(lián)系稅務(wù)部門(mén)多個(gè)業(yè)務(wù)科室，同稅務(wù)部門(mén)存在多點(diǎn)接觸的交流，即單點(diǎn)迎合多點(diǎn)；稅務(wù)部門(mén)的不同科室因不同業(yè)務(wù)流程需要又會(huì)重復(fù)采集相同納稅人的相關(guān)數(shù)據(jù)，即多點(diǎn)迎合單點(diǎn)。 如此以來(lái)，納稅人的納稅成本、稅務(wù)部門(mén)的征稅成本依舊被動(dòng)拉高。 最后，分稅制的狀態(tài)與“營(yíng)改增”的要求不相適應(yīng)，國(guó)地稅稅收管理范圍的爭(zhēng)議從分稅制實(shí)行以來(lái)長(zhǎng)期存在，“營(yíng)改增”之后，地方稅務(wù)主體稅種缺失的效應(yīng)將逐漸體現(xiàn)，國(guó)地稅的不協(xié)調(diào)則更加凸顯，這也凸顯了國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并的必然性。

三是稅收?qǐng)?zhí)法不夠規(guī)范，稅法的權(quán)威性受到損害。 稅收征管工作的流程不夠嚴(yán)謹(jǐn)，辦稅流程不夠規(guī)范，由此產(chǎn)生的稅收?qǐng)?zhí)法透明度不高，稅務(wù)人員自由裁量權(quán)過(guò)大等問(wèn)題，都直接影響了稅收?qǐng)?zhí)法的規(guī)范性，稅收?qǐng)?zhí)法中長(zhǎng)期存在的以“罰”代“法”的情況，嚴(yán)重?fù)p害稅收的公平原則和稅法的權(quán)威性。

從稅收征管效率角度看，“營(yíng)改增”對(duì)稅務(wù)系統(tǒng)提出了完善稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置，完善信息管理手段，完善相關(guān)稅種的要求，對(duì)征管效率有著長(zhǎng)期的影響。

首先，稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置需要更加完善。 營(yíng)業(yè)稅作為地方稅務(wù)局的主力稅種，在“營(yíng)改增”之后消失，這會(huì)導(dǎo)致國(guó)地稅的工作不平衡，“營(yíng)改增”迫切需要對(duì)國(guó)地稅進(jìn)行重組。2018 年3 月正式開(kāi)始的國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并，為“營(yíng)改增”積極效應(yīng)的發(fā)揮提供了基礎(chǔ)性保障。 但是，稅務(wù)系統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜、應(yīng)用層級(jí)多的管理體系并未完全改變，機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)和增效仍是稅務(wù)機(jī)關(guān)需要長(zhǎng)期面對(duì)的問(wèn)題。

其次，稅務(wù)相關(guān)信息管理手段需要更加完整高效。2013 年開(kāi)始上線試點(diǎn)，2016 年全國(guó)運(yùn)行的金稅三期工程，為稅務(wù)信息高效共享和完整收集提供了更加集約化的信息平臺(tái)，將稅收征管的信息化水平提升到新的高度，有利于節(jié)約征管成本。 但是，信息管理系統(tǒng)的專業(yè)化運(yùn)作以及稅務(wù)與工商、金融、海關(guān)的信息跨部門(mén)分享，都需要長(zhǎng)期的建設(shè)和發(fā)展。

最后，稅種體系需不斷完善。以流轉(zhuǎn)稅為主力稅種的我國(guó)稅收體系，很難體現(xiàn)出稅收的收入調(diào)整和收入再分配的作用。 “營(yíng)改增”本身就是對(duì)我國(guó)稅收體系的完善，隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，其他稅種的改革也應(yīng)與之匹配，這才有利于納稅遵從度的提高，有利于稅收征管效率的提升。

四、“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管效率影響的實(shí)證分析

（一）思路與方法

考慮到“營(yíng)改增”作為稅制改革必然會(huì)對(duì)稅收征管產(chǎn)生影響，實(shí)證思路設(shè)計(jì)為在DEA 的BCC 模型下并引入Malmquist 指數(shù)，對(duì)最先開(kāi)展“營(yíng)改增”的上海、北京，天津、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江和湖北九?。ㄊ校┻M(jìn)行征管效率分析，通過(guò)分析九?。ㄊ校┒愂照鞴苄实膭?dòng)態(tài)變化探討“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管的影響。

DEA 即數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Data envelop analysis），是在數(shù)學(xué)規(guī)劃方法的基礎(chǔ)上，應(yīng)用生產(chǎn)前沿理論， 對(duì)多投入和多產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中決策單元的效率進(jìn)行度量的一種非參數(shù)方法。 從實(shí)踐上看，DEA 不需要具體的模型形式，不需要預(yù)設(shè)指標(biāo)權(quán)重和函數(shù)關(guān)系，不需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行無(wú)量綱處理，不需要數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化，最大限度地排除了主觀因素的影響，具有較大的運(yùn)用靈活性和客觀性， 尤其是對(duì)多輸入、 多輸出的復(fù)雜系統(tǒng)的效率測(cè)算具有很強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)。

Malmquist[12]提出了Malmquist 生產(chǎn)效率指數(shù)，并被用于生產(chǎn)效率的估計(jì)，后來(lái)Malmquist指數(shù)與DEA 相結(jié)合被用于效率評(píng)價(jià)測(cè)算當(dāng)中，產(chǎn)生了廣泛的應(yīng)用。 本文中Malmquist 指數(shù)代表第t 期和第t+1 期生產(chǎn)效率指數(shù)的幾何平均值， 即有，Malmquist 指數(shù)=技術(shù)效率變動(dòng)×技術(shù)變動(dòng)，技術(shù)效率變動(dòng)又可以分解為純技術(shù)效率變動(dòng)×規(guī)模效率變動(dòng)。 技術(shù)變動(dòng)代表技術(shù)進(jìn)步帶來(lái)的效率變化，也就是新技術(shù)帶來(lái)的效率變化，新技術(shù)既表征稅收征管系統(tǒng)的改進(jìn)、更新以及日常的技術(shù)投入力度，又表征稅收管理方式和制度變更；技術(shù)效率變動(dòng)代表現(xiàn)有技術(shù)條件下管理改進(jìn)帶來(lái)效率變動(dòng)。技術(shù)效率變動(dòng)＞1 表示生產(chǎn)效率提升和改善，技術(shù)效率變動(dòng)＜1，則表示生產(chǎn)效率在下降。 技術(shù)變動(dòng)＞1 表示技術(shù)效率提升，技術(shù)變動(dòng)＜1，則表示技術(shù)效率下降，生產(chǎn)技術(shù)不但沒(méi)有提升反而在衰退。 全要素生產(chǎn)效率指數(shù)＞1，代表總生產(chǎn)效率上升，反之，總生產(chǎn)效率下降。

（二）具體指標(biāo)與數(shù)據(jù)

本文采用2006—2017 年9 個(gè)試點(diǎn)?。ㄖ陛犑校┘?jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的年度數(shù)據(jù)作為樣本，共108 個(gè)樣本，數(shù)據(jù)均來(lái)自2007—2018 年的《中國(guó)稅務(wù)年鑒》和《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。 2009 年1 月，我國(guó)在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，對(duì)增值稅進(jìn)行了轉(zhuǎn)型改革；2012 年1 月1 日，上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅，開(kāi)啟“營(yíng)改增”的大幕。至2012 年底，北京，天津、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江和湖北被納入“營(yíng)改增”范圍。 2016 年5 月1 日，“營(yíng)改增”在全國(guó)鋪開(kāi)，2016 年成為了“營(yíng)改增”的收官之年，同時(shí)考慮數(shù)據(jù)的可取得性、可比較性以及連貫性，因此，以2006 年至2017 年數(shù)據(jù)為分析樣本。

稅收征管效率通常受到稅收制度與法規(guī)、經(jīng)濟(jì)和征管過(guò)程因素的影響，稅收征管過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)“投入—產(chǎn)生”過(guò)程，合理的定義DEA 模型的投入與產(chǎn)出是正確測(cè)算稅收征管效率的關(guān)鍵。 綜合業(yè)務(wù)性質(zhì)、科學(xué)性及可行性，本研究選選取的投入指標(biāo)包括第二、三產(chǎn)業(yè)增加值、營(yíng)業(yè)盈余的GDP 占比和稅務(wù)人員數(shù)量，產(chǎn)出指標(biāo)包括稅收收入和稅收稽查收入。

投入指標(biāo)解釋：（1）第二、三產(chǎn)業(yè)增加值。 考慮到取消農(nóng)業(yè)稅之后，第一產(chǎn)業(yè)基本不產(chǎn)生稅收收入，因此選取第二、三產(chǎn)業(yè)增加值來(lái)代表稅源數(shù)量。 （2）營(yíng)業(yè)盈余的GDP 占比。營(yíng)業(yè)盈余指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的常駐單位創(chuàng)造的增加值扣除勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額和資產(chǎn)折舊后的余額，相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)與生產(chǎn)補(bǔ)貼之和。 營(yíng)業(yè)盈余反映的是一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)效益，營(yíng)業(yè)盈余的GDP 占比越高，代表稅源質(zhì)量越好。 （3）稅務(wù)人員數(shù)量。 稅收征管成本實(shí)質(zhì)上應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)的全部行政費(fèi)用，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過(guò)程中投入的人力、人員薪酬福利、辦公場(chǎng)所的建設(shè)費(fèi)用以及辦公經(jīng)費(fèi)等。但是，行政費(fèi)用涉及的因素眾多，難以量化，而多數(shù)情況下稅務(wù)人員數(shù)量直接影響到征管成本，因此選取稅務(wù)人員數(shù)量作為征管成本的代表。

產(chǎn)出指標(biāo)解釋：（1）稅收收入。稅收收入指各?。ㄖ陛犑惺?、自治區(qū)）稅收總收入。（2）稅收稽查收入。 稅務(wù)稽查是稅收征管的重要組成部分，稅收稽查收入既包含稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查產(chǎn)生的稅收收入，也包含企業(yè)自查產(chǎn)生的稅收收入。 因此，稅收稽查收入既反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收稽査能力的強(qiáng)弱，也在一定程度上衡量了納稅人的遵從度，是較好的產(chǎn)出指標(biāo)。

（三）實(shí)證過(guò)程及結(jié)果

1.2006—2017 年試點(diǎn)省市稅收征管效率分析

在DEA 方法中，UME 效率可以分為技術(shù)效率和規(guī)模效率，技術(shù)效率衡量稅收征管的“技術(shù)”能力，即稅收制度和管理水平的效率；規(guī)模效率則衡量規(guī)模收益，表示了實(shí)際規(guī)模與最優(yōu)效率規(guī)模的差異。 9 個(gè)試點(diǎn)省級(jí)單位的DEA 分析共得到綜合效率、技術(shù)效率、規(guī)模效率，分別表示為圖1、圖2、圖3。

圖1 “營(yíng)改增”試點(diǎn)省市的稅收征管綜合效率

圖2 “營(yíng)改增”試點(diǎn)省市的稅收征管綜技術(shù)效率

圖3 “營(yíng)改增”試點(diǎn)省市的稅收征管綜規(guī)模效率

從圖1—3 可以看出稅收征管效率的拐點(diǎn)多在2008—2009 年、2012—2013 年以及2016—2017 年。 2008—2009 年對(duì)應(yīng)著世界金融危機(jī)之后，國(guó)家4 萬(wàn)億投資的落實(shí)和新一輪的稅制改革的序幕拉開(kāi)；2012—2013 年正是“營(yíng)改增”從理論論證走向?qū)嵺`，逐步在上海等省市開(kāi)始試點(diǎn)的年份；2016—2017 年則正是“營(yíng)改增”全面落地和金稅三期工程全國(guó)上線的時(shí)間段。

“營(yíng)改增”有著稅制完善、減稅減負(fù)、經(jīng)濟(jì)優(yōu)化、改革促發(fā)展四方面效應(yīng)[13]，其中與稅收征管效率直接相關(guān)的是稅制完善和減稅減負(fù)，經(jīng)濟(jì)優(yōu)化和改革促發(fā)展的效應(yīng)對(duì)稅源的數(shù)量和質(zhì)量等因素有著影響，從而與稅收征管效率有著間接的聯(lián)系。 從圖3 可以明顯看出，“營(yíng)改增”之后除了北京、上海和廣東的規(guī)模效率基本保持不變，多數(shù)試點(diǎn)省份的稅收征管的規(guī)模效率呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，考慮2012—2017 年，天津市規(guī)模效率的從0.972 下降到0.458，江蘇省從0.992 下降到0.91， 浙江省從0.754 下降到0.538， 安徽省從0.653 下降到0.336， 福建從0.616 下降到0.27，湖北從0.932 下降到0.346，這反映出“營(yíng)改增”的減稅減負(fù)效應(yīng)對(duì)稅收征管規(guī)模效率可能有著顯著的影響。

試點(diǎn)省份的技術(shù)效率則出現(xiàn)不同的變化趨勢(shì)，反映出“營(yíng)改增”的稅制完善效應(yīng)可對(duì)稅收征管技術(shù)效率的影響的多樣性。 一方面，“營(yíng)改增”有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平，有利于解決稅收征管過(guò)程中長(zhǎng)期存在的問(wèn)題，比如，對(duì)同一對(duì)象的同一經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收劃定的矛盾，從而提升稅收征繳的管理水平，提高征管效率；另一方面，“營(yíng)改增”后為保持稅負(fù)不會(huì)提高，保留了原營(yíng)業(yè)稅制度的一系列稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致增值稅制度在實(shí)際操作中更加復(fù)雜，從而不可避免的對(duì)征管效率帶來(lái)負(fù)面影響。 因此，稅制完善效應(yīng)對(duì)稅收征管效率的影響呈現(xiàn)出復(fù)雜性，但是長(zhǎng)期來(lái)看，隨著“營(yíng)改增”之后經(jīng)濟(jì)活力逐步得到釋放、稅制不斷優(yōu)化發(fā)展，稅制復(fù)雜化暫時(shí)帶來(lái)的負(fù)面影響將逐漸消失，從長(zhǎng)期來(lái)看，“營(yíng)改增”對(duì)于稅制的完善必將促進(jìn)稅收征管效率的提升。

2.基于Malmquist 指數(shù)的稅收征管效率變化分析

在DEA 的BCC 模型下并引入Malmquist 指數(shù)，分析“營(yíng)改增”的時(shí)間節(jié)點(diǎn)前后上海、北京，天津、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江和湖北9 省市稅收征管效率的變化，從而更加詳細(xì)地探討“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管效率帶來(lái)的影響。 采用Malmquist 指數(shù)來(lái)描述征管效率隨著時(shí)間的變化產(chǎn)生的變化， 分析結(jié)果共包括9 組數(shù)據(jù)(2006—2007、2007—2008、2008—2009、2009—2010、2010—2011、2011—2012、2013—2014、2014—2015、2015—2016)， 其中2006—2007 年數(shù)據(jù)見(jiàn)表1，為節(jié)省篇幅起見(jiàn)，其余數(shù)據(jù)暫存?zhèn)渌鳌?/p>

表1 2006—2007 年Malmquist 指數(shù)及其分解

稅收征管效率變化率逐年結(jié)果顯示，稅收征管的技術(shù)變動(dòng)指數(shù)呈現(xiàn)波動(dòng)式的變化，波動(dòng)的節(jié)奏與稅制改革、經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的年份大體相當(dāng)；技術(shù)效率變動(dòng)指數(shù)變化相對(duì)穩(wěn)定；技術(shù)效率的增加是消化各種改革和經(jīng)濟(jì)波動(dòng)對(duì)于征管效率影響的重要因素。

金融危機(jī)在2008 年8 月爆發(fā)，2007—2008 年數(shù)據(jù)可以看出，試點(diǎn)九省市的規(guī)模效率變動(dòng)指數(shù)多數(shù)小于1，最小值為0.511（安徽），這顯示出金融危機(jī)的沖擊首先表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)規(guī)模的縮減，稅源數(shù)量的減少，導(dǎo)致規(guī)模生產(chǎn)效率顯著下降。

2008—2009 年，上海、北京、天津、江蘇、浙江、廣東、福建、安徽、湖北的技術(shù)變動(dòng)指數(shù)分別為0.441、0.338、0.419、0.231、0.552、0.545、0.498、0.471、0.446、0.426，顯示技術(shù)效率出現(xiàn)嚴(yán)重下滑。這顯示出金融危機(jī)的沖擊，從經(jīng)濟(jì)規(guī)模傳導(dǎo)稅收征管的技術(shù)和管理方面，稅務(wù)系統(tǒng)對(duì)于如何應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的突然沖擊準(zhǔn)備不足， 出現(xiàn)了稅收管理水平和技術(shù)能力與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀態(tài)的不匹配，從而技術(shù)效率的嚴(yán)重下降。另一方面，九省市規(guī)模效率變動(dòng)指數(shù)均大于等于1，最高指數(shù)為1.769，這與國(guó)家救市的大量資金投入使得經(jīng)濟(jì)規(guī)模顯著膨脹，規(guī)模生產(chǎn)效率明顯提升相對(duì)應(yīng)。

2009—2010 年數(shù)據(jù)顯示，隨著各種救市方案的落地，經(jīng)濟(jì)開(kāi)始企穩(wěn)向好，稅收征管效率得到逐步回升。 以北京、上海、廣東為代表的東部經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)受到金融危機(jī)沖擊后，其恢復(fù)能力明顯要高于內(nèi)陸城市， 試點(diǎn)省市中的安徽和湖北的全要素生產(chǎn)效率指數(shù)分別為0.690 和0.667，顯著低于其他東部沿海省市。這顯示出稅收征管效率與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的密切關(guān)系，較高的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有利于對(duì)抗外部風(fēng)險(xiǎn)。2009 年，又是值稅轉(zhuǎn)型改革政策落地之年，但是在密集的救市政策和措施之下，值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)稅收征管的影響顯得并不明顯。

但是，到2011 年，值稅轉(zhuǎn)型改革引起的技術(shù)效率下降則明顯地表現(xiàn)出來(lái)。 從2010—2011年的數(shù)據(jù)可以看出，九省市的技術(shù)效率指數(shù)都小于1，位于區(qū)間[0.656，0.951]之內(nèi)，新稅制之下，稅務(wù)系統(tǒng)管理需要與新稅制體系不完全適應(yīng)，因此技術(shù)效率下降。

2012 年，“營(yíng)改增”正式開(kāi)始試點(diǎn)，試點(diǎn)省市的稅收征管效率都出現(xiàn)了穩(wěn)中上升的趨勢(shì)。 上海、北京等稅收征管水平較高的地區(qū)，由于本身征管水平較高，稅收管理當(dāng)中存在的問(wèn)題相對(duì)較少，“營(yíng)改增”帶來(lái)的影響相對(duì)較小，技術(shù)效率增長(zhǎng)相對(duì)平緩；而對(duì)于經(jīng)濟(jì)體量較小，征管水平相對(duì)較低的省，比如安徽、湖北，由于“營(yíng)改增”厘清了交叉稅種的邊界，消除了營(yíng)業(yè)稅和增值稅同時(shí)存在造成的稅收不公平，提升了稅收管理水平，并且前期做了足夠的技術(shù)準(zhǔn)備，所以技術(shù)效率出現(xiàn)了顯著的提升，安徽、湖北兩省的技術(shù)變動(dòng)指數(shù)分別為1.482、1.592。 “營(yíng)改增”帶來(lái)負(fù)稅減少使得試點(diǎn)區(qū)域的稅源規(guī)模略微下降，這表現(xiàn)為規(guī)模效率變動(dòng)指數(shù)略小于1。 可見(jiàn)，短期而言，“營(yíng)改增”對(duì)于稅收征管效率的影響是多向而非單向的。

2012—2013 年結(jié)果顯示，“營(yíng)改增”的減稅減負(fù)更加明顯，多數(shù)省份規(guī)模效率下降明顯，引起稅收征管效率的下降。 2013—2014 年數(shù)據(jù)顯示，技術(shù)變動(dòng)指數(shù)多數(shù)小于1，規(guī)模效率變動(dòng)指數(shù)多數(shù)大于1。 技術(shù)變動(dòng)指數(shù)的情況可能與金稅工程三期在2013 年上線試點(diǎn)有關(guān)，雖然北京、上海等9 省市并未在金稅工程三期的試點(diǎn)范圍內(nèi)，但是新舊系統(tǒng)的交替期對(duì)技術(shù)效率的沖擊幾乎是不可避免的，而規(guī)模效率變動(dòng)指數(shù)的情況可能得益于“營(yíng)改增”的經(jīng)濟(jì)優(yōu)化效應(yīng)，所以2014 年稅收征管效率的變化出現(xiàn)了分化。

2014—2015 年和2015—2016 年的數(shù)據(jù)顯示，到2016 年“營(yíng)改增”全面鋪開(kāi)的時(shí)候，“營(yíng)改增”對(duì)于稅收征管效率的影響已經(jīng)在很大程度上被吸收；所以從數(shù)據(jù)看，稅收征管效率的變化相對(duì)平穩(wěn)，并且技術(shù)提升是吸收和發(fā)揮“營(yíng)改增”效用的有效支撐和助力。

五、結(jié)論與展望

綜合來(lái)看，“營(yíng)改增”對(duì)各省市的稅收征管效率有顯著的影響，但是其影響表現(xiàn)在多個(gè)方面，并受到多種因素的影響。 短期來(lái)看，“營(yíng)改增”對(duì)征管效率的影響并非單向的，“營(yíng)改增”既通過(guò)完善稅制促使稅收征管的技術(shù)效率提高，又引起稅源規(guī)模的暫時(shí)縮減，產(chǎn)生規(guī)模效率下降。 不過(guò)長(zhǎng)期而言，“營(yíng)改增”會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)活力的增加，從而促使稅源擴(kuò)大，提高規(guī)模效率，也就是說(shuō)長(zhǎng)期來(lái)看“營(yíng)改增”會(huì)同時(shí)提升技術(shù)效率和規(guī)模效率，成為稅收征管效率提升的重要積極因素。

在以往的研究中，數(shù)據(jù)的年限往往在2008 年之前，尤其是2012 年“營(yíng)改增”以來(lái)的研究比較缺乏，而本研究的時(shí)間跨度從2006 至2017 年，因此是對(duì)以往研究的較好補(bǔ)充。但是，由于數(shù)據(jù)的限制，對(duì)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并對(duì)征管效率的影響并沒(méi)有從數(shù)據(jù)上進(jìn)行分析。 同時(shí)，“營(yíng)改增”的時(shí)間節(jié)點(diǎn)與新常態(tài)下我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速放緩的時(shí)間節(jié)點(diǎn)相重合，與稅務(wù)系統(tǒng)的金稅三期上線的時(shí)間節(jié)點(diǎn)接近，在多重因素重合下，“營(yíng)改增”對(duì)稅收征管效率的作用并未在研究中詳細(xì)的區(qū)分開(kāi)來(lái)。

由于不同的研究方法本身具有不同的側(cè)重點(diǎn)和視角，對(duì)同一個(gè)問(wèn)題采用不同的方法進(jìn)行研究，實(shí)質(zhì)上是對(duì)其從不同的視角進(jìn)行多角度分析，有利于促進(jìn)解決方案更加全面客觀、切合實(shí)際。 針對(duì)“營(yíng)改增”征管效率的研究，考慮增值稅計(jì)算原理與營(yíng)業(yè)稅計(jì)算原理存在本質(zhì)差別，未來(lái)的研究方向可以、并且應(yīng)該以增值稅稅法原理為切入點(diǎn)，設(shè)計(jì)相應(yīng)研究方案，其基本思路必須借助于“國(guó)內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工度”指標(biāo)的引入來(lái)搭建。

產(chǎn)品內(nèi)分工，“是一種特殊的經(jīng)濟(jì)國(guó)際化演進(jìn)過(guò)程或展開(kāi)結(jié)構(gòu)，其核心內(nèi)涵是特定產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程不同工序或區(qū)段，通過(guò)空間分散化展開(kāi)成跨區(qū)或跨國(guó)性的生產(chǎn)鏈條或體系，從而使越來(lái)越多國(guó)家或地區(qū)企業(yè)參與特定產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程不同環(huán)節(jié)或區(qū)段的生產(chǎn)或供應(yīng)活動(dòng)?！盵14]廣義而言，從地理空間上看，產(chǎn)品內(nèi)分工包括國(guó)內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工與國(guó)際產(chǎn)品內(nèi)分工。 國(guó)內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工即特定產(chǎn)品不同工序或區(qū)段在一國(guó)內(nèi)部的不同區(qū)域空間分散化②。 從產(chǎn)品工序上看，國(guó)內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工又可分為縱向分工與橫向分工，縱向分工指“原材料—半成品—產(chǎn)成品”縱向工序鏈上的組織分化，橫向分工指產(chǎn)業(yè)鏈上任意一個(gè)環(huán)節(jié)不同種類的產(chǎn)出品的組織分化。

顯而易見(jiàn)的是，每個(gè)行業(yè)縱向鏈條上的增值稅稅基即行業(yè)增加值，而每個(gè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品增值稅稅基由其在縱向工序上的層級(jí)所對(duì)應(yīng)的增加值而決定[15]。基于此，將產(chǎn)品內(nèi)縱向分工度視角和稅法原理視角相結(jié)合，“營(yíng)改增” 后應(yīng)征稅款具體金額可以進(jìn)行科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摐y(cè)算。 因此，對(duì)不同行業(yè)的產(chǎn)品進(jìn)行科學(xué)分級(jí)以確定稅法意義上的分工度，測(cè)算出“營(yíng)改增”后的增值稅應(yīng)征稅款規(guī)模并將其與實(shí)際征稅規(guī)模進(jìn)行對(duì)比，即可得到更加接近客觀事實(shí)的征管效率結(jié)果，以期能更加詳實(shí)地區(qū)分“營(yíng)改增”帶來(lái)的對(duì)征管效率的影響。

注釋：

①數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)稅務(wù)出版社：《中國(guó)稅務(wù)年鑒2007》、《中國(guó)稅務(wù)年鑒2018》。

②由于該理論催生于國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，因此如無(wú)特殊說(shuō)明，產(chǎn)品內(nèi)分工一般被默認(rèn)為是國(guó)際產(chǎn)品內(nèi)分工。 而“營(yíng)改增”屬于中國(guó)國(guó)內(nèi)的稅制改革實(shí)踐，因此限定于國(guó)內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工度視角進(jìn)行思考。