董志蕓 趙青

【摘 要】 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱“制度”）中規(guī)定政府會計要在財務(wù)會計和預(yù)算會計雙系統(tǒng)下進(jìn)行核算，而在雙系統(tǒng)下由于核算基礎(chǔ)的不同，收入和預(yù)算收入、費(fèi)用和預(yù)算支出在確認(rèn)方面存在差異。文章以固定資產(chǎn)科目為例，列舉了固定資產(chǎn)外購，自行建造，接受捐贈，計提折舊，對外出售，對外捐贈，置換換出以及盤虧、報廢，毀損八類業(yè)務(wù)，每類業(yè)務(wù)通過例題的方式深入闡述了差異產(chǎn)生的原因，并對這些差異進(jìn)行分類和總結(jié)。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度; 雙系統(tǒng); 固定資產(chǎn)

【中圖分類號】 F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0055-04

2017年，財政部制定印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，制度改革的創(chuàng)新點(diǎn)之一就是重構(gòu)了政府會計核算模式，要求在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重核算功能，單位財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。因此，雙系統(tǒng)下，收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出在確認(rèn)上就會產(chǎn)生差異。以固定資產(chǎn)為例深入研究雙系統(tǒng)的核算差異有助于進(jìn)一步分析本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異構(gòu)成情況。

一、外購的固定資產(chǎn)差異分析

政府會計主體外購取得的固定資產(chǎn)，在使用過程中的價值損耗是通過計提折舊的方式體現(xiàn)的。在財務(wù)會計體系下，外購時應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，而在預(yù)算會計體系下，由于外購過程中支付了現(xiàn)金，因此在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下應(yīng)確認(rèn)為預(yù)算支出，從而使雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出產(chǎn)生差異。

例1：某行政單位以300 000元的款項購入3臺機(jī)器設(shè)備，以財政授權(quán)支付方式付款。設(shè)備不需要安裝，經(jīng)驗收投入使用。會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：固定資產(chǎn)? ? 300 000

貸：零余額賬戶用款額度 300 000

預(yù)算會計分錄：

借：行政支出? ? ? ?300 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 300 000

此時，財務(wù)會計確認(rèn)了固定資產(chǎn)的增加，由于尚未發(fā)生價值損耗，因此不計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，而預(yù)算會計下從零余額賬戶支付了現(xiàn)金，因此確認(rèn)行政支出。

二、自行建造的固定資產(chǎn)差異分析

政府會計主體自制的固定資產(chǎn)，在自建過程中需要領(lǐng)用工程物資，支付人工費(fèi)、其他直接或間接費(fèi)用。在財務(wù)會計體系下，確認(rèn)在建工程的增加，但由于尚未發(fā)生損耗，因此不確認(rèn)費(fèi)用。而支付的人工費(fèi)及其他費(fèi)用在預(yù)算會計體系下就需要確認(rèn)預(yù)算支出。這種雙系統(tǒng)下差異的性質(zhì)與外購固定資產(chǎn)相同[1]。

例2：某行政單位自行建造一棟辦公樓，領(lǐng)用工程物資49 000元，以財政直接支付方式支付人工費(fèi)18 650元。會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：在建工程? ? 67 650

貸：工程物資? ? ? ? 49 000

應(yīng)付職工薪酬? ? ? 18 650

同時：

借：應(yīng)付職工薪酬? 18 650

貸：財政撥款收入? ? ? 18 650

預(yù)算會計分錄：

借：行政支出? ? 18 650

貸：財政撥款預(yù)算收入? ? 18 650

此時，在財務(wù)會計體系下確認(rèn)了在建工程的增加，而未確認(rèn)費(fèi)用，在預(yù)算會計體系下支付人工費(fèi)形成現(xiàn)金流出，因此確認(rèn)行政支出。

三、接受捐贈的固定資產(chǎn)差異分析

政府會計主體接受外單位捐贈而取得的固定資產(chǎn)，財務(wù)會計核算時，形成資產(chǎn)的同時，形成捐贈收入。而在預(yù)算會計體系下未發(fā)生現(xiàn)金流入，因此依據(jù)收付實現(xiàn)制不確認(rèn)預(yù)算收入。

如果在接受捐贈的過程中支付了相關(guān)費(fèi)用，則財務(wù)會計核算時費(fèi)用應(yīng)計入固定資產(chǎn)的初始入賬成本。預(yù)算會計核算時，由于發(fā)生現(xiàn)金流出，因此確認(rèn)預(yù)算支出。這種差異的性質(zhì)和外購固定資產(chǎn)的差異相同。

例3：某事業(yè)單位接受捐贈20臺電腦，有關(guān)憑據(jù)注明金額86 000元，發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用500元，以現(xiàn)金支付。會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：固定資產(chǎn)? ?86 500

貸：庫存現(xiàn)金? ? ? ? 500

捐贈收入? ? ? 86 000

預(yù)算會計分錄：

借：其他支出? ? 500

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? 500

首先，財務(wù)會計體系下確認(rèn)了捐贈收入，但預(yù)算會計不確認(rèn)其他預(yù)算收入，雙系統(tǒng)下收入和預(yù)算收入的確認(rèn)產(chǎn)生差異。其次，支付的運(yùn)費(fèi)在預(yù)算會計核算時確認(rèn)了其他支出，而財務(wù)會計未確認(rèn)費(fèi)用，也導(dǎo)致雙系統(tǒng)下產(chǎn)生差異。

四、固定資產(chǎn)計提折舊的差異分析

制度中要求政府會計主體對固定資產(chǎn)應(yīng)“實提”折舊，即財務(wù)會計體系下計入費(fèi)用。而計提折舊并不會形成現(xiàn)金流出，因此預(yù)算會計不確認(rèn)預(yù)算支出。雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。

例4：某事業(yè)單位月末計提折舊，設(shè)備類折舊金額5 600元，建筑類折舊金額8 210元，共計13 810元。會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用? ? ?13 810

貸：固定資產(chǎn)累計折舊——設(shè)備? ?5 600

——建筑? ?8 210

此時，財會會計將固定資產(chǎn)累計折舊計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，而由于未涉及現(xiàn)金收支，因此不需要進(jìn)行預(yù)算會計核算。

五、對外出售的固定資產(chǎn)差異分析

政府會計主體報經(jīng)批準(zhǔn)對外出售固定資產(chǎn)，一方面按規(guī)定凈收入需要上繳財政。因此，雙系統(tǒng)下均不確認(rèn)收入。另一方面在財務(wù)會計體系下需要將固定資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)為費(fèi)用，而在預(yù)算會計體系下，固定資產(chǎn)賬面價值的減少并未形成現(xiàn)金流出，因此不計入預(yù)算支出，雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異，

例5：某行政單位出售一臺不需用設(shè)備，賬面余額53 000元，已提折舊21 000元。收到價款30 000元，以現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi)500元。會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用? ? 32 000

固定資產(chǎn)累計折舊? 21 000

貸：固定資產(chǎn)? ? ? ? ? 53 000

借：銀行存款? ? ? 29 500

貸：應(yīng)繳財政款? ? ? ? ?29 500

首先，由于凈收入需要上繳國庫，因此財務(wù)會計和預(yù)算會計均不確認(rèn)收入和預(yù)算收入。支付的相關(guān)費(fèi)用作為收入的抵減項目，財務(wù)會計和預(yù)算會計均不確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出。其次，固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，而預(yù)算會計不確認(rèn)預(yù)算支出。

六、對外捐贈的固定資產(chǎn)差異分析

政府會計主體對外捐贈固定資產(chǎn)時，財務(wù)會計核算時應(yīng)將固定資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)費(fèi)用之和計入費(fèi)用，而預(yù)算會計核算時，應(yīng)將支付的費(fèi)用計入預(yù)算支出，對外捐贈固定資產(chǎn)賬面價值部分并不計入預(yù)算支出，這一點(diǎn)和對外出售固定資產(chǎn)相同[2]。

例6：某行政單位對外捐贈一臺儀器，固定資產(chǎn)的賬面余額62 670元，已計提折舊14 230元，賬面余額76 900元，以現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi)300元。會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用? ? 48 740

固定資產(chǎn)累計折舊? 14 230

貸：固定資產(chǎn)? ? ? ? ? 62 670

庫存現(xiàn)金? ? ? ? ? ? 300

預(yù)算會計分錄：

借：其他支出? ? ? ? ? ?300

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? ? 300

此時，財務(wù)會計體系下將固定資產(chǎn)的賬面價值和支付的運(yùn)輸費(fèi)之和轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，而預(yù)算會計體系下，只將發(fā)生現(xiàn)金流出的運(yùn)輸費(fèi)轉(zhuǎn)入其他支出。

七、置換換出的固定資產(chǎn)差異分析

政府會計主體置換換出固定資產(chǎn)，應(yīng)以該固定資產(chǎn)的評估價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始入賬成本，將固定資產(chǎn)的評估價值和賬面價值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置費(fèi)用（減值）或其他收入（增值）。評估價值與賬面價值的差額并未形成現(xiàn)金流入或流出，因此，差額部分預(yù)算會計不進(jìn)行核算。

由于預(yù)算會計在固定資產(chǎn)取得時已經(jīng)確認(rèn)過預(yù)算支出，因此，換出的固定資產(chǎn)賬面價值無需確認(rèn)預(yù)算支出，財務(wù)會計也不確認(rèn)費(fèi)用。

例7：某事業(yè)單位以10臺設(shè)備對M企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資，每臺設(shè)備估值12 000元，發(fā)生評估費(fèi)用2 000元，以銀行存款支付。該批設(shè)備的賬面價值為95 000元，已提折舊5 000元，賬面余額100 000元。會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：長期股權(quán)投資? ?122 000

固定資產(chǎn)累計折舊? 5 000

貸：固定資產(chǎn)? ? ? ? 100 000

銀行存款? ? ? ? ?2 000

其他收入? ? ? ? ?25 000

預(yù)算會計分錄：

借：其他支出? ? ?2 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? ? 2 000

財務(wù)會計核算時，換出設(shè)備的賬面價值在雙系統(tǒng)下均未確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出;評估價值與賬面價值的差額（增值）在財務(wù)會計體系下確認(rèn)為其他收入，但預(yù)算會計并未確認(rèn)預(yù)算收入;此外，支付的評估費(fèi)用在財務(wù)會計核算時計入了換入資產(chǎn)的成本，不計入費(fèi)用，而在預(yù)算會計核算時計入其他支出。

例8：承接例7，若在置換的過程中以銀行存款支付對方補(bǔ)價10 000元，則會計分錄為：

財務(wù)會計分錄：

借：長期股權(quán)投資? 132 000

固定資產(chǎn)累計折舊? 5000

貸：固定資產(chǎn)? ? ? ? 100 000

銀行存款? ? ? ? ?12 000

其他收入? ? ? ? ?25 000

預(yù)算會計分錄：

借：其他支出? ? 12 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? ?12 000

財務(wù)會計核算時，支付的補(bǔ)價計入長期股權(quán)投資的成本，而不計入費(fèi)用。而預(yù)算會計體系下需要計入預(yù)算支出，雙系統(tǒng)下產(chǎn)生差異。

八、盤虧、毀損、報廢的固定資產(chǎn)差異分析

政府會計主體盤虧、毀損、報廢的固定資產(chǎn)，應(yīng)按其賬面價值轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準(zhǔn)后，財務(wù)會計體系下應(yīng)按其賬面價值確認(rèn)為費(fèi)用，而預(yù)算會計在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下不確認(rèn)預(yù)算支出。

例9：某事業(yè)單位在年終盤點(diǎn)時，發(fā)現(xiàn)一臺電腦報廢，該電腦賬面余額為60 000元，已計提折舊50 000元。會計分錄為：

將報廢的電腦轉(zhuǎn)入待處理財產(chǎn)損溢：

財務(wù)會計分錄：

借：待處理財產(chǎn)損溢? 10 000

固定資產(chǎn)累計折舊 50 000

貸：固定資產(chǎn)? ? ? ? ?60 000

報經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時：

財務(wù)會計分錄：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用? ? 10 000

貸：待處理財產(chǎn)損溢? ? ? 10 000

財務(wù)會計核算時，將報廢的固定資產(chǎn)賬面價值最終計入資產(chǎn)處置費(fèi)用，由于未發(fā)生現(xiàn)金流出，因此無需編制預(yù)算會計分錄。

根據(jù)以上八類情況下固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法，現(xiàn)將固定資產(chǎn)項目在雙系統(tǒng)下的差異總結(jié)如表1所示。

九、結(jié)語

本文分析了固定資產(chǎn)科目在雙系統(tǒng)下確認(rèn)收入、費(fèi)用以及預(yù)算收入、預(yù)算支出時的差異，并通過例題的形式深入分析了雙系統(tǒng)下差異產(chǎn)生的原因，以期對行政事業(yè)單位財務(wù)人員的實務(wù)工作有所幫助。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 林鋼.政府會計改革雙系統(tǒng)差異辨析（上）[J].會計之友，2016（13）：10-14.

[2] 盧繩恩.政府會計制度“平行記賬”及會計期末結(jié)轉(zhuǎn)流程分析[J].中國總會計師，2018（7）：33-34.